2C_640/2016 - 2017-12-18 - Entraide et extradition - Assistance administrative (CDI CH-US)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 640/2016

Arrêt du 18 décembre 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
recourante,

contre

X.________,
représenté par Me François Bellanger, avocat,
intimé.

Objet
Assistance administrative (CDI CH-US),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 29 juin 2016 (A-5149/2015).

Faits :

A.

A.a. Dans le contexte du Joint Statement du 29 août 2013 destiné à mettre un terme au contentieux fiscal américain impliquant des banques suisses, la Banque A.________ SA (ci-après: la Banque) a fait savoir, à la fin de l'année 2013, qu'elle souhaitait participer au Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks (ci-après: le Programme de régularisation fiscale ou le Programme) établi par le Département fédéral de la justice des Etats-Unis (ci-après: DoJ) et l'autorité fiscale américaine (IRS). La Banque s'annonçait en qualité de banque de catégorie 2, à savoir comme établissement ayant des raisons de penser qu'elle avait violé le droit fiscal américain (art. 105 al. 2 LTF). En participant au Programme, la Banque sollicitait du DoJ un Non-Prosecution Agreement (ci-après: NPA), afin d'éviter une poursuite pénale aux Etats-Unis, en contrepartie du paiement d'une amende et de la livraison d'informations (art. 105 al. 2 LTF).
Pour obtenir un NPA, une banque s'annonçant en catégorie 2 devait notamment communiquer le nom et la fonction des personnes qui avaient structuré, géré et supervisé les activités concernées par la potentielle violation du droit fiscal américain durant la période sous contrôle ( " the name and function of the individuals who structured, operated, or supervised the cross-border business "; cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 1 let. b p. 4; art. 105 al. 2 LTF). En exécution du NPA, une banque en catégorie 2 devait aussi, entre autres, fournir des informations spécifiques en lien avec chaque compte bancaire concerné, parmi lesquelles (cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 2 let. b al. v p. 4) :

"the name and function of any relationship manager, client advisor, asset manager, financial advisor, trustee, fiduciary, nominee, attorney, accountant, or other individual or entity functioning in a similar capacity known by the Bank to be affiliated with said account at any time during the Applicable Period.

[le nom et la fonction de tout gestionnaire des relations, conseiller clients, gestionnaire de fortune, conseiller financier, trustee, fiduciaire, représentant, avocat, comptable ou toute personne individuelle ou entité intervenant à titre similaire connue de la Banque pour avoir un lien avec ledit compte à tout moment durant la Période Applicable.]"

Une banque en catégorie 2 devait également fournir toute information nécessaire pour que les Etats-Unis puissent former des demandes d'assistance administrative, afin d'obtenir des renseignements sur les comptes bancaires concernés (cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 4 p. 5; art. 105 al. 2 LTF).

A.b. La Banque a obtenu un NPA en mars 2015 (art. 105 al. 2 LTF).

A.c. Le 17 mars 2015, l'IRS (ou autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) deux demandes d'assistance administrative, afin d'obtenir des informations relatives à deux comptes bancaires ouverts auprès de la Banque, identifiés comme comptes 13 et 14, durant la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2013. L'état de fait de ces demandes exposait l'historique du Joint Statement, la pratique de la Banque en lien avec les avoirs de clients US, l'allégation selon laquelle la Banque ne se serait pas conformée au système de qualified intermediary auquel elle participait depuis le 1er janvier 2001 et qu'elle n'avait en particulier pas respecté son obligation de rapport, ni celle lui imposant de retenir une part de fonds sur les versements effectués en faveur de personnes US, en omettant de remplir le formulaire 109. L'IRS indiquait que les deux comptes avaient été utilisés pour éviter le paiement d'impôts américains sur le revenu selon un mode remplissant les conditions de la fraude ou délits semblables ( tax fraud or the like).
L'Administration fédérale a obtenu de la Banque les informations requises concernant les comptes 13 et 14, ouverts respectivement au nom des sociétés B.________ (ci-après: la Société A) et C.________ Inc. (ci-après: la Société B), et dont X.________ - qui avait abandonné la nationalité américaine lors de son expatriation des Etats-Unis le 10 juillet 2012- était le bénéficiaire économique.

B.
Le 21 juillet 2015, l'Administration fédérale a rendu une décision finale en la cause de X.________, au titre de personne concernée, et de la Société A, au titre de personne habilitée à recourir, par laquelle elle accordait l'assistance administrative à l'IRS pour la période du 1er janvier 2008 au 9 juillet 2012 et prévoyait la transmission des documents bancaires du compte visé, remis par la Banque. Le même jour, l'Administration fédérale a rendu une décision finale en la cause de X.________, au titre de personne concernée, et de la Société B, au titre de personne habilitée à recourir, par laquelle elle accordait l'assistance administrative à l'IRS pour la période du 1er janvier 2008 au 9 juillet 2012 et prévoyait la transmission des documents bancaires du compte visé, remis par la Banque.
X.________ a recouru contre les décisions finales du 21 juillet 2015 auprès du Tribunal administratif fédéral, en demandant, principalement, leur annulation.
Par arrêt du 29 juin 2016, le Tribunal administratif fédéral a, après avoir joint les causes, partiellement admis les recours en ajoutant, sous chiffre 3 du dispositif, la phrase suivante aux décisions finales de l'Administration fédérale du 21 juillet 2015 :

"Les données qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms des employés de banque, y compris les noms de tout avocat/notaire, et les données permettant de les identifier (par exemple adresse e-mail, numéro de téléphone), doivent être caviardées avant toute transmission des informations à l'IRS."

Il a rejeté les recours pour le surplus.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale demande en substance au Tribunal fédéral, sous suite de frais à la charge de l'intimé, d'annuler le chiffre 3 du dispositif de l'arrêt attaqué et de confirmer dans leur entier ses décisions du 21 juillet 2015.
Le Tribunal administratif fédéral a déclaré renoncer à prendre position. L'intimé se rapporte à l'appréciation du Tribunal fédéral quant à la recevabilité et à l'admissibilité du recours et s'oppose à ce que les frais de la cause soient mis à sa charge.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).

1.2. Contre les décisions en matière d'assistance administrative en matière fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF)
La présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; arrêts 2C 963/2014 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436, mais traduit in RDAF 2016 II 374).
L'Administration fédérale soutient à juste titre que le point de savoir si les données concernant les employés de banques, les notaires et les avocats doivent ou non être communiquées à l'IRS en vertu de l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS 0.672.933.61; ci-après: CDI CH-US) pose une question juridique de principe. De manière générale, la question du caractère transmissible de données permettant d'identifier des personnes qui ne sont pas directement visées par une demande d'assistance a déjà fait l'objet de jurisprudence (cf. principalement ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 et 4.6.2 p. 181 s.; arrêts 2C 904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4; 2C 690/2015 du 15 mars 2016 consid. 2 et 3.5; 2C 963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in ATF 141 II 436, mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II 374), dans des causes régies par des clauses d'échanges de renseignements calquées sur le Modèle de convention fiscale OCDE sur le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE). Elle ne l'a pas encore été dans le cadre des "fraudes fiscales et délits semblables" spécifique à l'assistance
administrative avec les Etats-Unis et en lien avec le Programme américain de régularisation fiscale. Un arrêt a été récemment rendu dans ce contexte. Toutefois, l'objet du litige portait sur le point de savoir si un employé de banque avait qualité de partie et pouvait recourir lorsque des données comportant son nom figuraient dans la documentation destinée à être communiquée aux Etats-Unis (arrêt 2C 792/2016 du 23 août 2017 destiné à la publication).
La question soulevée par la présente affaire concerne potentiellement toutes les demandes d'assistance administrative formées par l'IRS dans le sillage du Programme de régularisation fiscale et remplit les conditions de l'art. 84a LTF.

1.3. L'Administration fédérale, qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 2 let. a LTF (cf. arrêt 2C 1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 142 II 161, mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727), a par ailleurs formé recours en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes prévues (art. 42 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.

2.
S'agissant du droit applicable, l'art. 26 CDI CH-US et le chiffre 10 du Protocole à la CDI CH-US fixent les exigences matérielles de la procédure d'assistance administrative, alors que le droit interne, en l'occurrence la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), applicable en l'espèce (cf. art. 24 LAAF et arrêt 2C 792/2016 précité consid. 2.2), en concrétise l'exécution en Suisse (ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228; arrêt 2C 643/2016 du 1er septembre 2017 consid. 4.3 destiné à la publication).

3.
Le Tribunal administratif fédéral a admis le bien-fondé de la décision de l'Administration fédérale par laquelle celle-ci entend transmettre à l'IRS tous les documents requis dans les demandes d'assistance du 17 mars 2015, et l'intimé ne l'a pas contesté par un recours devant la Cour de céans. L'objet du litige porte uniquement sur le point de savoir si c'est à bon droit que les juges précédents ont considéré que les données relatives aux employés de banque, ainsi que celles concernant un avocat/notaire, qui apparaissaient dans ces documents, devaient être caviardées avant leur communication à l'IRS, ce que conteste la recourante.

4.
L'art. 26 par. 1 CDI CH-US dispose que:

"Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la présente Convention. Dans les cas de fraude fiscale, (a) l'échange de renseignements n'est pas limité par l'art. 1 (Personnes visées) et (b) s'il est expressément demandé par l'autorité compétente d'un Etat contractant, l'autorité compétente de l'autre Etat contractant fournira les renseignements conformément au présent article sous forme de copie authentique des données ou documents originaux non modifiés. Tout renseignement reçu par un Etat contractant doit être tenu secret, de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation fiscale de cet Etat, et n'est communiqué qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts visés par la Convention, par l'administration et la mise en exécution de ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces
renseignements qu'à ces fins. Il ne pourra pas être échangé de renseignements qui dévoileraient un secret commercial, d'affaires, industriel ou professionnel ou un procédé commercial."

4.1. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral retient qu'une demande d'assistance rendue en application de l'art. 26 CDI CH-US est fondée lorsqu'elle repose sur une présomption raisonnable de commission d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.5 p. 436; 451 consid. 2.2.1 p. 454; cf. aussi notamment les arrêts 2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 2 et les références, in StE 2006 A 31.4 Nr. 9; 2A.185/2003 du 27 janvier 2004 consid. 6, traduit in RDAF 2004 II 10). En l'espèce, le Tribunal administratif fédéral a constaté, en substance, que l'intimé était l'ayant droit économique des comptes 13 et 14, ouverts au nom de deux sociétés de domicile, et que l'on se trouvait bien en présence d'une présomption raisonnable de commission d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable au sens de l'art. 26 par. 1 CDI CH-US, ce qui n'est plus contesté.

4.2. Une fois l'existence d'une présomption raisonnable d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable reconnue, il faut déterminer concrètement l'ampleur de la documentation à transmettre. Sur ce point, le critère figurant à l'art. 26 par. 1 CDI CH-US est celui de la nécessité: sont en effet transmissibles les renseignements "nécessaires" pour prévenir les fraudes et délits semblables.

4.2.1. Selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 26 CDI CH-US, l'assistance administrative vise à transmettre des renseignements qui sont de nature à servir de moyens de preuves à l'état de fait décrit dans la demande. Le critère de la nécessité est ainsi lié au principe de la proportionnalité. L'autorité requise doit donc se demander si les documents requis concernent bien les faits dépeints dans la requête et s'abstenir de transmettre des documents qui sont assurément dénués d'importance, en particulier pour protéger les personnes qui sont réellement étrangères à l'infraction à la base de la demande (cf. arrêts 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 6.1; 2A.185/2003 précité consid. 7.1 et les références; cf. également ATF 139 II 451 consid. 2.3.3 p. 459). Des informations touchant un proche du contribuable visé sont susceptibles d'être communiquées aux Etats-Unis si elles sont de nature à servir de moyen de preuve de l'infraction poursuivie et qu'elles sont propres à faire avancer l'enquête. La Cour de céans a jugé que tel était le cas d'informations concernant une personne proche du contribuable poursuivi, qui était titulaire de comptes bancaires qui avaient pu servir, même à son insu, à commettre une infraction,
voire à transférer ou à dissimuler le produit d'une infraction. Cette personne a été considérée - sans que cela ne préjuge d'une éventuelle faute au plan pénal - comme impliquée dans la fraude soupçonnée. Dès lors que les renseignements requis n'étaient manifestement pas sans rapport avec l'infraction poursuivie ni impropres à faire progresser l'enquête, ils devaient donc être transmis (cf. arrêt 2A.430/2005 précité consid. 6.1 et 6.2).

4.2.2. Cette jurisprudence n'est sur le fond pas différente de celle qui a été rendue en lien avec les clauses d'échange de renseignements calquées sur l'art. 26 MC OCDE qui, pour sa part, conditionne l'octroi de l'assistance administrative aux renseignements "vraisemblablement pertinents" (cf. art. 26 par. 1 MC OCDE). Le Tribunal fédéral a en effet relevé, en substance, que cette condition est réputée réalisée s'il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents, précisant que cette appréciation est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, que le rôle de l'Etat requis se limite à vérifier que les documents demandés par l'Etat requérant ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et qu'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère; partant, l'autorité requise ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 p. 165 s. et également notamment arrêts 2C 1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; 2C 893/2015 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in ATF 143 II 202 mais in RF 72/2017 p. 612 et RDAF 2017 II 336; 2C 490/2015 du 14 mars 2016
consid. 3.1). La jurisprudence rendue dans le contexte des CDI reprenant l'art. 26 MC OCDE précise du reste aussi que la notion de pertinence vraisemblable se recoupe largement avec le principe de la proportionnalité (arrêt 2C 893/2015 précité consid. 13.2 non publié et les références; cf. aussi ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.). Il s'ensuit que les principes posés dans le contexte de clauses d'échanges de renseignements calquées sur le MC OCDE peuvent être repris dans le cadre de la CDI CH-US s'agissant du contenu des documents à transmettre.

4.2.3. En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements relatifs à des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, par l'ajout suivant: lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements (RO 2016 5059). Comme l'a récemment souligné la Cour de céans, le point de savoir si l'art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est applicable à une demande d'assistance formée antérieurement peut rester incertain, puisque cet ajout ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu'il a été interprété par la jurisprudence (arrêt 2C 792/2016 précité consid. 5.2.1 destiné à la publication). Selon celle-ci, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. supra consid. 2), la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à
l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6 p.446; arrêts précités 2C 792/2016 consid. 5.2.1; 2C 690/2015 consid. 4.5). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé.

4.2.4. En application de ces principes, le Tribunal fédéral a accepté la transmission de documents comprenant le nom de tiers dans les situations suivantes. En lien avec la détermination du domicile fiscal du contribuable visé par la demande, il a admis la transmissibilité de documents bancaires et la liste des transactions y afférentes comprenant l'identité de personnes ayant participé à ces transactions, dans la mesure où ces informations étaient de nature à donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant la période considérée (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 p. 181). De même, il a jugé que les noms des titulaires d'une procuration sur les comptes bancaires détenus par une personne visée par la demande d'assistance administrative (en l'occurrence l'épouse et les filles) remplissait la condition de la pertinence vraisemblable (arrêt 2C 963/2014 précité consid. 6.2 non publié in ATF 141 II 436, mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II 374). Dans le contexte d'une demande tendant à déterminer si des prestations dont une société française prétendait avoir bénéficié de la part d'une société soeur établie en Suisse étaient effectives et partant déductibles fiscalement (prix de transfert), il a
été admis que le nom et l'adresse des salariés de la société suisse pouvaient être transmis, ces informations étant vraisemblablement pertinentes pour vérifier que la société suisse avait un personnel distinct de la société française et était en mesure d'effectuer les prestations litigieuses (arrêt 2C 690/2015 précité consid. 3.5 et 4.4, rappelé in ATF 143 II 185 consid. 3.3.3 in fine p. 195). S'agissant de déterminer l'existence réelle d'une société détenant un compte bancaire suisse, il a été admis que le nom des éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de la banque pouvaient être transmis, en application du principe de la confiance, car savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisemblablement pertinent pour vérifier qu'il ne s'agissait pas d'une société-écran destinée à dissimuler l'identité du véritable détenteur des avoirs placés auprès de la banque (cf. arrêt 2C 904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4). Hormis ces cas, la jurisprudence a souligné que la transmission du nom d'employés de banque est en principe exclue, car cette information n'a dans la règle rien à voir avec la question fiscale qui motive la demande (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180; arrêt 2C 690/2015 précité
consid. 4.5).
Etant donné l'équivalence des notions de renseignements "nécessaires" de l'art. 26 CDI CH-US et de renseignements "vraisemblablement pertinents" de l'art. 26 MC OCDE (cf. supra consid. 4.2.2), la jurisprudence précitée rendue dans le contexte des clauses d'échanges de renseignements calquées sur l'art. 26 MC OCDE est aussi applicable en lien avec l'art. 26 CDI CH-US.

4.3. En l'espèce, le point de savoir si les données permettant d'identifier les employés et l'avocat/notaire qui figurent dans ces documents doivent ou non être communiquées en application des art. 26 CDI CH-US et 4 al. 3 LAAF suppose donc que ces informations soient nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la convention. Ce n'est que si l'on peut exclure que tel soit le cas que ces données n'ont pas à être transmises.
A ce sujet, la recourante soutient que ces données sont de nature à établir la situation financière et fiscale de l'intimé. Elle se limite toutefois à affirmer le caractère nécessaire de ces informations, sans étayer son affirmation par une quelconque explication. Le Tribunal administratif fédéral retient au contraire et à juste titre que ces informations n'ont rien à voir avec la question fiscale qui motive les demandes. La situation financière et fiscale de l'intimé ressort en effet non pas de ces données, mais des documents bancaires qui vont être transmis, et l'on ne voit pas en quoi le caviardage du nom des employés de banque et de l'avocat/notaire qui y figurent les rendrait inintelligibles ou leur ôterait une quelconque force probante.
Certes, l'on ne peut exclure que la question de savoir si l'intimé a agi seul ou sur instigation, ou avec la complicité de tiers, pour constituer la structure frauduleuse qui a été mise au jour, est susceptible d'avoir un impact sur le montant de l'éventuelle amende fiscale qui sera prononcée à son encontre aux Etats-Unis. Ce qui est toutefois nécessaire sous cet angle est l'information relative à l'existence et à l'intervention de ces tiers, et non pas à leur identité. Sous cet angle également, les données litigieuses n'apparaissent pas nécessaires. Au demeurant l'IRS n'ignore de toute manière pas que la Banque a joué un rôle dans la constitution de la structure mise en place par l'intimé, puisqu'elle s'est elle-même annoncée aux autorités américaines en participant au Programme de régularisation comme banque en catégorie 2.
Autre est la question d'une possible poursuite pénale contre ces tiers eux-mêmes. Or, sur ce point, il ne faut pas perdre de vue que l'art. 26 CDI CH-US ouvre la voie à l'assistance administrative seulement, et que cette disposition ne constitue pas, comme le relève pertinemment le Tribunal administratif fédéral, une voie d'entraide en matière pénale. La formulation des clauses d'échange de renseignements fondées sur l'art. 26 MC OCDE exprime du reste bien la distinction à opérer entre ces deux procédures: l'assistance administrative vise à communiquer des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration et l'application du droit fiscal interne (ou pour appliquer les dispositions de la convention de double imposition). L'échange de renseignements ne peut être utilisée à des fins détournées, en vue d'obtenir des informations sur l'identité de complices présumés du contribuable visé par la demande qui seraient susceptibles de poursuites pénales, si ces informations ne sont pas pertinentes pour élucider la situation fiscale de ce même contribuable. Le fait que l'échange de renseignements avec les Etats-Unis soit limité aux cas de fraudes fiscales o u délits semblables (ce qui n'est pas le cas de l'art. 26 MC OCDE) ne
change rien au caractère fiscal de cette procédure ni au fait que la personne visée est avant tout le contribuable.

Il faut également relever que, dans le cas d'espèce, l'IRS ne requiert pas spécifiquement d'informations sur l'identité des employés de banque ou de toute autre personne extérieure à la banque qui serait intervenue à titre professionnel en lien avec l'infraction présumée. D'ailleurs, il ressort du contexte général dans lequel s'insère le présent litige que les autorités américaines distinguent elles-mêmes entre, d'une part, les informations concernant les banques et toutes les personnes qui ont joué un rôle dans la violation du droit fiscal américain, qui doivent être fournies dans le cadre du Programme de régularisation et des NPA, et, d'autre part, les renseignements concernant spécifiquement les comptes bancaires concernés, qui relèvent de l'assistance administrative. Il ressort en effet du Programme de régularisation qu'une banque qui s'annonce en catégorie 2 pour obtenir un NPA doit fournir aux autorités américaines des informations sur les personnes au sein de la banque qui ont structuré, géré ou supervisé les activités mises en cause, ainsi que le nom de toute autre personne ou entité connue de la Banque qui a eu un lien avec les comptes bancaires concernés (cf. supra consid. A.a). C'est donc par le biais du Programme de
régularisation permettant la conclusion de NPA - et non par la voie de l'assistance administrative - que les autorités américaines peuvent obtenir des informations sur les employés de banque et sur tout autre intervenant susceptible d'avoir eu un lien avec les comptes bancaires concernés (dont les avocats et les notaires font partie). L'assistance administrative, qui intervient dans le sillage du Programme de régularisation (cf. aussi supra consid. A.a) a, elle, pour objet et pour but l'obtention de renseignements bancaires sur chacun des comptes bancaires visés en vue de compléter l'imposition du contribuable concerné.
Il s'ensuit que les données relatives aux employés de banque et à l'avocat/notaire qui figurent dans la documentation à transmettre ne sont, sous réserve de situations où l'Etat requérant demanderait expressément ces données et que celles-ci présenteraient un caractère nécessaire avéré, pas des renseignements nécessaires au sens de l'art. 26 CDI CH-US, ce qui exclut la transmission d'informations les concernant (cf. aussi arrêt 2C 792/2016 précité consid. 5.2.1 et 5.2.2 destinés à la publication).

4.4. Pour justifier l'absence de caviardage des données litigieuses, l'Administration fédérale soutient également, en invoquant implicitement le principe de la spécialité, que les personnes en question sont de toute manière protégées, " dans la mesure où l'AFC rappelle à l'IRS les restrictions à l'utilisation de ces renseignements et l'obligation de maintenir le secret " (recours p. 9). Or, le principe de spécialité, qui protège les tiers dont les noms apparaissent sur les documents (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.), ne saurait justifier une transmission de renseignements qui ne sont pas nécessaires au sens de l'art. 26 par. 1 CDI CH-US (cf., dans le même esprit, mais dans le contexte des droits de procédure des tiers concernés, l'arrêt 2C 792/2016 précité consid. 5.4.2 destiné à la publication). L'argument de la recourante tombe donc à faux.

4.5. Il découle de ce qui précède que c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a jugé que toutes les données figurant dans la documentation à transmettre et permettant d'identifier les employés de banque ou l'avocat/notaire devaient être caviardées.
Dans ces circonstances, il n'est pas nécessaire de se demander si, comme le soutient aussi le Tribunal administratif fédéral, pareille transmission serait exclue parce qu'elle serait contraire aux règles relatives à la protection des données (cf., sur cette question, arrêts 4A 83/2016 du 22 septembre 2016 dans le contexte de l'exécution d'un NPA; 2C 792/2016 précité consid. 5.2.2 destiné à la publication dans celui de l'assistance administrative).

5.
Mal fondé, le recours est rejeté. Il ne sera pas perçu de frais (art. 66 al. 4 LTF). L'intimé, qui ne s'est pas déterminé, n'a pas droit à des dépens.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires, ni alloué de dépens.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au mandataire de l'intimé et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 18 décembre 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.