2C_3/2008 - 2008-04-18 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_3/2008 - svc

Arrêt du 18 avril 2008
IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mmes les Juges Merkli, Président, Yersin
et Aubry Girardin.
Greffière: Mme Rochat.

Parties
A.________,
recourant, représenté par Me Stéphane Riand, avocat,

contre

Service cantonal des contributions du canton
du Valais, case postale 351, 1951 Sion,
intimé.

Objet
Impôts 2004,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 25 avril 2007.

Faits:

A.
A.________ et B.________ se sont mariés à Montréal, le 20 mars 1993. Trois enfants sont issus de cette union, nés en 1993, 1996 et 2000. Les époux sont séparés de fait depuis le 1er mars 2004.
Selon la convention de séparation conclue entre les époux le 7 mars 2005, tous deux exercent conjointement l'autorité parentale sur leurs trois enfants. Leur garde est organisée de manière alternée entre les parents, les enfants passant la même durée chez chacun d'eux. A.________ s'engage à verser mensuellement à son épouse 2'300 fr. à titre de contribution d'entretien pour celle-ci, montant auquel s'ajoute la prise en charge des intérêts et de l'amortissement de la dette hypothécaire grevant la maison familiale de C.________, sise sur la commune de D.________, ainsi que les diverse taxes relatives à cette maison. A.________ verse également à son épouse une contribution d'entretien pour les enfants de 2'700 fr. par mois, allocations familiales comprises. Il est enfin prévu que chaque parent s'acquitte des frais ordinaires d'entretien lorsque les enfants sont avec lui, les frais relatifs aux activités parascolaires et scolaires étant partagés par moitié entre les deux parents.
Dans sa déclaration d'impôts pour l'année 2004, A.________ a fait valoir la déduction pour enfants à charge de 14'310 fr., la déduction des contributions d'entretien versées à son épouse, pour elle-même et leurs enfants, soit un montant de 50'000 fr., ainsi qu'une somme de 2'400 fr. à titre de prime et cotisations d'assurances.
La Commission d'impôt de district pour la commune de E.________ n'a pas admis la déduction pour enfants à charge et a ramené la déduction pour cotisations d'assurances à 1'020 fr. (personne seule). Elle a également refusé l'abattement pour personne seule avec enfant à charge prévu par la loi cantonale, celui-ci étant accordé uniquement au parent qui perçoit les contributions d'entretien. Le revenu imposable a ainsi été fixé à 44'169 fr. pour les impôts cantonal et communal, et à 43'998 fr. pour l'impôt fédéral direct. Ce prononcé a été confirmé après réclamation, par décision du 23 mai 2006.

B.
Saisie d'un recours de A.________ contre cette décision, la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission cantonale de recours) l'a rejeté par jugement du 25 avril 2007, notifié le 20 novembre 2007. L'argumentation était la même, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonal et communal, dès lors que les dispositions fédérales et cantonales applicables contiennent une réglementation semblable au sujet des époux séparés ou divorcés ayant la garde conjointe des enfants.

C.
A.________ forme un recours auprès du Tribunal fédéral contre la décision de la Commission cantonale de recours du 25 avril 2007, dont il demande l'annulation, sous suite de frais et dépens, le dossier étant renvoyé à l'administration fiscale pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il admet que seuls sont contestés la déduction sociale pour enfant à charge et le taux d'imposition, au sujet duquel il demande que lui soit appliqué celui valant pour les contribuables séparés faisant ménage commun avec un ou des enfants dont il assume l'entretien. Le recourant déclare aussi transmettre " la présente écriture de recours de droit public " au Tribunal cantonal, en particulier pour qu'il examine la suspension de la procédure cantonale jusqu'à droit connu sur son recours auprès du Tribunal fédéral.
La Commission cantonale de recours conclut au rejet du recours dans la mesure où il est recevable, avec suite de frais. De son côté, le Service cantonal des contributions propose de rejeter le recours avec suite de frais, en relevant que la décision attaquée, comme celle de première instance, respectent les principes développés dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 4 septembre 2007 (2A.107/2007).
L'Administration fédérale des contributions propose de rejeter le recours avec suite de frais.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle donc librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 133 II 249 consid. 1.1 p. 251, 400 consid. 2 p. 403).

1.1 Le recourant n'a pas indiqué par quelle voie de droit il entendait agir devant le Tribunal fédéral. Cette imprécision ne saurait toutefois lui nuire si son recours remplit les exigences légales de la voie de droit qui lui est ouverte (ATF 131 I 291 consid. 1.3 p. 296; 126 II 506 consid. 1b p. 509).

1.2 Le litige porte sur la possibilité, pour le recourant, d'opérer la déduction sociale pour enfant à charge et de bénéficier du barème, plus favorable, applicable notamment aux contribuables séparés qui vivent en ménage commun avec des enfants. Il concerne tant les impôts cantonal et communal que l'impôt fédéral direct. Dans les deux cas, le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF), par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale cantonale du 10 mars 1976, en vigueur depuis le 1er juillet 2007 et arrêt 2A.128/2007 du 14 mars 2008, consid. 2.1, non publié). Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF), par le destinataire de la décision attaquée qui a un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de celle-ci (art. 89 al. 1 LTF), le présent recours est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public contre ces deux catégories d'impôts (voir art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et arrêt 2C_637/2007 du 4 avril 2008, consid. 1.3, destiné à la
publication).

1.3 Selon l'art. 42 al. 1 LTF, les mémoires de recours doivent notamment indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuves. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit (art. 42 al. 2 1ère phrase LTF). Il découle de ces exigences générales de motivation que le recours doit, sous peine d'irrecevabilité, indiquer, ne serait-ce que sommairement, quels sont les principes juridiques dont la violation est invoquée et en quoi celle-ci consiste.
En l'espèce, le recourant ne motive son recours que par rapport au droit fédéral et ne se plaint d'aucune violation du droit cantonal. Son recours ne comporte ainsi aucune argumentation au sujet des impôts cantonal et communal, alors que la décision attaquée distingue clairement ces impôts de l'impôt fédéral direct, même si elle se borne à relever que les dispositions cantonales (art. 31 al. 1 let. b et 32 al. 3 de la loi fiscale du 10 mars 1976) sont semblables aux dispositions fédérales et renvoie aux considérations émises à propos de l'impôt fédéral direct.
Il s'ensuit que le présent recours doit être déclaré irrecevable en ce qui concerne les impôts cantonal et communal. Il y a lieu, en revanche d'entrer en matière sur le recours en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct.

2.
2.1 Dans le système de l'impôt fédéral direct, la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien allouées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, sont déduites du revenu brut (art. 33 al. 1 let. c de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990: LIFD; RS 642.11). Cette déduction représente une exception et doit respecter le principe de la concordance, c'est-à-dire que la prestation est déductible chez le débiteur, parce qu'elle est imposable chez son bénéficiaire (art. 23 let. f LIFD; Christine Jacques, Commentaire LIFD, n. 23 et 25 ad art. 33 p . 532). Parallèlement, l'art. 213 al. 1 let. a LIFD permet de déduire du revenu net, pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien, un montant de 4'700 fr. (montant indexé à 5'600 fr. selon l'art. 7 let. a de l'ordonnance sur la progression à froid du 4 mars 1996: OPFr; RO 1996 p. 1122, puis à 6'100 fr. depuis la modification du 27 avril 2005, en vigueur dès le 1er janvier 2006: RS 642.119.2). Quant à l'art. 214 al. 2 LIFD, il prévoit un barème plus favorable que le barème ordinaire fixé par l'art.
214 al. 1 LIFD, pour les époux vivant en ménage commun, ainsi que pour les contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien (ci-après: le barème pour couples).

2.2 La Commission cantonale de recours, comme l'autorité inférieure, s'est fondée sur la circulaire no 7 de l'Administration fédérale des contributions du 20 janvier 2000 relative à l'imposition de la famille selon la LIFD, à l'attribution de l'autorité parentale conjointement à des parents non mariés et au maintien de l'exercice en commun de l'autorité parentale par des père et mère séparés ou divorcés (en abrégé: la circulaire du 20 janvier 2000, publiée in Archives 68, p. 574 ss). Selon le chiffre 3 let. c de cette circulaire, l'attribution de l'autorité parentale conjointe ne doit pas entraîner une application multiple du barème pour couples aux contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants (art. 214 al. 2 LIFD, respectivement art. 36 al. 2 LIFD) et ne doit pas non plus conduire à l'octroi de plusieurs déductions de nature identique pour le même enfant (art. 213 al. 1 let. a LIFD, respectivement art. 35 al. 1 let. a LIFD). L'interdiction du cumul des déductions est d'ailleurs conforme au système légal, comme l'a rappelé récemment la jurisprudence (ATF 133 II 305 consid. 6.8 p. 312/313).
Au sujet des parents séparés, divorcés ou célibataires vivant dans deux ménages distincts, (Archives 68, p. 577, ch. II), la circulaire du 20 janvier 2000 prévoit qu'en cas de garde alternée de l'enfant par les deux parents, et à défaut du versement par l'un à l'autre d'une contribution pour l'entretien de l'enfant ou en cas d'égalité des contributions de l'un et de l'autre, le critère déterminant sera l'importance de la garde exercée par chacun des parents. La déduction sociale pour enfant (art. 213 al. 1 let. a LIFD) et le barème de l'art. 214 al. 2 LIFD sont par conséquent accordés à celui des parents qui assume la garde de fait la plus importante ou, en cas de garde de même importance, à celui des parents qui a le revenu le plus élevé. A défaut de solution préférable, le Tribunal fédéral a jugé les critères retenus par l'Administration fédérale conformes aux art. 212 al. 1 et 213 al. 1 LIFD (déduction sociale pour enfant et déduction pour assurances accordées au contribuable qui en assure l'entretien; ATF 133 II 305, consid. 8.5 p. 317).
La solution est toutefois différente lorsque, comme en l'espèce, l'un des parents, parallèlement à la garde alternée, verse une pension alimentaire à l'autre: dans ce cas, il y a un déplacement des ressources, de sorte que le parent qui reçoit cette pension aux fins d'entretien de l'enfant est désigné comme le contribuable qui assure l'entretien de l'enfant et il est imposable sur les montants en cause. Sur ce point, le Tribunal fédéral a estimé que la situation créée par la garde alternée n'était pas sensiblement différente de celle qui existait précédemment lorsque le parent débiteur de la pension exerçait un droit de visite élargi, parfois jusqu'à un mi-temps, pendant lequel il subvenait à l'entretien de l'enfant sans avoir droit à une déduction supplémentaire. Il en a conclu que, lors de la garde alternée, les dépenses d'entretien direct consenties par le parent débiteur de la pension alimentaire - au demeurant déductibles par celui-ci - n'avaient pas à faire l'objet d'abattements sociaux particuliers. Ainsi, le statut créé par l'existence d'une pension alimentaire l'emportait, sans égard au fait que la garde alternée ait été, ou non, d'égale importance (ATF 133 II 305 consid. 8.4 p. 317).

2.3 Le recourant relève qu'en vertu de la convention passée avec son épouse, le fait qu'il verse une pension alimentaire pour ses trois enfants ne le libère pas de la charge d'entretien qu'il assume en raison de la garde alternée et d'une responsabilité parentale partagée. Dès lors que les enfants ne vivent que la moitié du temps chez leur mère, celle-ci n'a pas la garde prépondérante, et n'a donc pas à être favorisée fiscalement par rapport au père. Selon lui, la décision attaquée, qui se fonde sur une circulaire administrative, serait non seulement contraire à l'esprit de la loi, mais aussi à la Constitution qui pose le principe de l'égalité des droits.

2.4 Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de répondre à ces critiques dans son arrêt 2A.107/2007 du 4 septembre 2007 publié aux ATF 133 II 305 ss, en particulier par rapport à la proposition de la doctrine d'accorder à chaque parent séparé ou divorcé la moitié de la déduction pour enfant. Il a constaté que le système mis en place par la loi (art. 9 LIFD), implique que les enfants soient rattachés à un couple ou à un parent unique qui constitue une unité économique, laquelle détermine le droit aux déductions sociales pour enfants et au barème pour couples. En outre, si les déductions sociales devaient être divisées, il n'y aurait aucune raison de s'en tenir à une répartition par moitié et d'écarter une répartition selon d'autres proportions, en fonction de la part d'entretien assurée par chaque parent, ce qui ne manquerait pas d'entraîner des difficultés d'ordre pratique. S'agissant de l'impôt fédéral direct, une telle solution devrait en tout état de cause être instaurée par le législateur (ATF 133 II 305 consid. 8.6 p. 318). Seul ce dernier est en effet habilité à corriger d'éventuelles inégalités de traitement en la matière (art. 190 Cst.; ATF 133 II 305 consid. 5.2 p. 310). En attendant, les parents taxés séparément ont la
possibilité d'aménager leur nouvelle situation et les obligations financières qui en découlent en fonction de leurs conséquences fiscales, de manière à tenir compte au mieux, dans le cadre de l'autorité parentale conjointe et de la garde alternée, des capacités économiques de chacun d'eux (ATF 133 II 305 consid. 9.2 p. 320).

2.5 Il n'y a, en l'état, aucun motif de revenir sur cette jurisprudence récente, de sorte que la décision de la Commission cantonale de recours, refusant d'accorder au recourant la déduction sociale pour enfant et de le mettre au bénéfice du barème pour couple, est conforme au droit fédéral.
Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de donner suite aux mesures probatoires requises par le recourant, en particulier son audition, du moment que, pour son imposition, il n'est pas pertinent que les époux assument les mêmes charges financières concernant les enfants ou que la mère n'ait pas la garde prépondérante sur ces derniers.

3.
Au vu de ce qui précède, le recours doit, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, être rejeté, avec suite de frais à la charge du recourant, qui succombe entièrement (art. 66 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Il est irrecevable en matière d'impôts cantonal et communal.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct.
Lausanne, le 18 avril 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:
Merkli Rochat

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 259 francs par enfant et par personne nécessiteuse.109
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
¹	Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
^1bis	Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.8
²	Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de l'activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.