2C_426/2012 - 2013-01-18 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 426/2012
2C 427/2012

Urteil vom 18. Januar 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Ervin Deplazes,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 22. Februar 2012.

Sachverhalt:

A.
A.a Das Steueramt des Kantons Aargau (nachfolgend: Steueramt) eröffnete am 4. März 2010 gegen X.________ ein Nachsteuerverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004 sowie betreffend die direkte Bundessteuer 2003-2004. Nachdem innert angesetzter Frist von X.________ keine Stellungnahme eingegangen war, auferlegte das Steueramt ihm mit Strafbefehl vom 8. April 2010 eine Busse von Fr. 22'348.60 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004 sowie mit Bussenverfügung vom 8. April 2010 eine Busse von Fr. 9'977.45 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2003-2004.
A.b Mit Eingaben vom 14. Juni 2010 und vom 22. Juni 2010 liess X.________ gegen die Bussenverfügung und den Strafbefehl Einsprache erheben. Das Steueramt wies X.________ am 30. Juni 2010 darauf hin, dass die Einsprachen nicht innert der gesetzlichen Rechtsmittelfrist eingegangen seien, und forderte ihn auf, allfällige Fristwiederherstellungsgründe bekanntzugeben. Am 30. August 2010 teilte X.________ dem Steueramt mit, er könne keine erheblichen Gründe geltend machen, welche ihn an der rechtzeitigen Einreichung der Einsprache gehindert hätten. Vielmehr habe seine vormalige Vertreterin die Einsprachefrist aus unerklärlichen Gründen ungenutzt verstreichen lassen. Mit Entscheiden vom 8. September 2010 trat das Steueramt auf die Einsprachen nicht ein mit der Begründung, diese seien verspätet und es seien auch keine Fristwiederherstellungsgründe geltend gemacht worden. Unter dem Titel "Materielles" erklärte das Steueramt die Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach die angefochtenen Verfügungen mit einem erheblichen Verfahrensmangel behaftet seien, für unbegründet.

B.
B.a Am 8. Oktober 2010 focht X.________ die Einspracheentscheide beim Steuerrekursgericht des Kantons Aargau (nachfolgend: Steuerrekursgericht) an.
B.b Am 20. Dezember 2010 teilte das Steueramt X.________ mit, es habe zwischenzeitlich beschlossen, zwecks nachträglicher Durchführung einer persönlichen Anhörung den Strafbefehl und die Bussenverfügung vom 8. April 2010 sowie die daraufhin ergangenen Einspracheentscheide vom 8. September 2010 aufzuheben bzw. als gegenstandslos zu erklären. Das Steueramt forderte X.________ auf, sich für einen Besprechungstermin zu melden, und stellte ihm die Neubeurteilung der Angelegenheit und Eröffnung einer entsprechenden Verfügung in Aussicht.
B.c Mit Stellungnahme vom 21. Dezember 2010 teilte das Steueramt dem Steuerrekursgericht mit, es habe die Einspracheentscheide vom 8. September 2010 aufgehoben. Gleichzeitig habe es auch den Strafbefehl und die Bussenverfügung vom 8. April 2010 aufgehoben und dem Rechtsvertreter einen Anhörungstermin in Aussicht gestellt. Demgemäss werde beantragt, die Beschwerdeverfahren infolge Gegenstandslosigkeit von der Kontrolle abzuschreiben.
B.d Nachdem X.________ mit Schreiben vom 12. Januar 2011 seine Eingaben "zufolge Gegenstandslosigkeit" hatte zurückziehen lassen, teilte ihm der Präsident des Steuerrekursgerichts am 14. Januar 2011 mit, das Steuerrekursgericht neige nach einer vorläufigen Beurteilung zur Auffassung, dass das Steueramt seine eigenen Entscheide nach Ablauf der Einsprachefrist bzw. ab Rechtshängigkeit nicht mehr aufheben könne. Er wurde aufgefordert mitzuteilen, ob er am Rückzugsbegehren festhalte. Am 19. Januar 2011 liess X.________ mitteilen, er wünsche die weitere Durchführung der Beschwerdeverfahren.
B.e Mit Entscheiden vom 23. Juni 2011 wies das Steuerrekursgericht die Rechtsmittel gegen die Einspracheentscheide ab. Die dagegen erhobenen Verwaltungsgerichtsbeschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteilen vom 22. Februar 2012, zugestellt am 27. März 2012, ab.

C.
Mit Beschwerde an das Bundesgericht vom 10. Mai 2012 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern beantragt X.________, das Urteil des Verwaltungsgericht des Kantons Aargau vom 22. Februar 2012 aufzuheben, ihm das rechtliche Gehör zu gewähren sowie den Strafbefehl vom 8. April 2010 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004, den Einspracheentscheid vom 8. September 2010 und das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 23. Juni 2011 aufzuheben. Mit Beschwerde an das Bundesgericht vom 10. Mai 2012 betreffend die direkte Bundessteuer beantragt er, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. Februar 2012 aufzuheben, ihm das rechtliche Gehör zu gewähren sowie die Bussenverfügung vom 8. April 2010 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2003-2004, den Einspracheentscheid vom 8. September 2010 und das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 23. Juni 2011 aufzuheben.
Das Steueramt schliesst auf Abweisung der Beschwerden. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Die vorliegenden Beschwerden richten sich gegen zwei praktisch übereinstimmende Urteile, betreffen dieselben Parteien und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden vom 22. Februar 2012 handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 200 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG; SAR 651.100) bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Anfechtungsobjekt sind jedoch ausschliesslich die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau. Soweit mit den Rechtsmitteln die Aufhebung der Entscheide der unteren kantonalen Instanzen verlangt wird, kann darauf nicht eingetreten werden (Devolutiveffekt; vgl. Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG; BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144 mit Hinweis).

1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389). Die Verletzung von kantonalem Gesetzes- und Verordnungsrecht bildet keinen eigenständigen Rügegrund; sie wird nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür geprüft (BGE 136 I 316 E. 2.2.1 S. 318 mit Hinweisen). Das Bundesgericht prüft frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmen. Wo das Bundesrecht den Kantonen einen Spielraum einräumt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür beschränkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).

1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen bloss berichtigen oder ergänzen, falls er offensichtlich unrichtig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 BGG).
I. Kantonale Steuern

2.
2.1 Die Vorinstanz erwägt im angefochtenen Urteil, der Ausgang des Verfahrens hänge davon ab, ob das Steueramt befugt gewesen sei, im Rekursverfahren auf den Strafbefehl zurückzukommen oder ob das Steuerrekursgericht diesen aus anderen Gründen von Amtes wegen hätte aufheben müssen. Mit der Erhebung eines Rekurses werde das Steuerrekursgericht zuständig, sich mit der Sache zu befassen. Gleichzeitig verliere mit dieser Überwälzung die verfügende Behörde grundsätzlich die Befugnis, sich weiter der Angelegenheit anzunehmen. Indessen sei in der Verwaltungsrechtspflege der Devolutiveffekt eines Rechtsmittels vielfach eingeschränkt, insbesondere indem die Verwaltungsbehörde jedenfalls bis zur Erstattung ihrer Vernehmlassung im Rechtsmittelverfahren den Entscheid in Wiedererwägung ziehen könne. Wenn sich - wie vorliegend - die Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid betreffend eine Einsprache gegen einen Strafbefehl richte, bilde Gegenstand des Rekursverfahrens einzig die Frage, ob die Eintretensvoraussetzungen in der Tat nicht gegeben waren, nicht etwa die materielle Prüfung der Angelegenheit. In dieser Konstellation falle ausser Betracht, dass das Steueramt den von ihm getroffenen Strafbefehl im Rekursverfahren aus anderen
Gründen in Wiedererwägung ziehe oder widerrufe.

2.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, das Steueramt sei bis zum Ablauf der Vernehmlassungsfrist befugt gewesen, über das Verfahren zu verfügen und dessen Abschreibung infolge Gegenstandslosigkeit zu beantragen. Gemäss § 37 des Gesetzes des Kantons Aargau vom 4. Dezember 2007 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; SAR 271.200) könnten Entscheide durch die verfügende Behörde widerrufen werden, wenn das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung die Interessen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes überwiegen würden. Diesen Weg habe das Steueramt beschreiten wollen.
Das Steueramt habe ihn vor Erlass des Strafbefehls nicht persönlich angehört, weshalb der Strafbefehl nichtig sei. Es treffe nicht zu, dass er stillschweigend auf eine Anhörung verzichtet habe. Weil das Steueramt diese Auffassung geteilt habe, sei es auf die früheren Entscheide zurückgekommen und habe ihm - dem Beschwerdeführer - die persönliche Anhörung angeboten. Auch wenn er die Einsprache nicht ausdrücklich als Revisionsgesuch bezeichnet habe, könne sie als solches beurteilt werden. In seiner Vernehmlassung sei das Steueramt dieser Auffassung gefolgt und habe den Strafbefehl aufgehoben.

3.
3.1 Gemäss § 1 Abs. 1 VRPG gilt dieses Gesetz für das Verfahren vor den Verwaltungs- und den Verwaltungsjustizbehörden; Sonderbestimmungen in anderen Erlassen bleiben vorbehalten (§ 1 Abs. 3 VRPG). Das Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG; SAR 651.100) regelt in den §§ 196 und 197 das Rekursverfahren. Gemäss § 251 StG sind diese Bestimmungen auch anwendbar im Verfahren betreffend Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung, soweit die Bestimmungen im entsprechenden Titel nichts anderes vorschreiben. Dies ist in Bezug auf die Frage der Wiedererwägung durch die verfügende Behörde während des Rechtsmittelverfahrens (nachfolgend: Wiedererwägung pendente lite) nicht der Fall.

3.2 Gemäss § 39 Abs. 1 VRPG können Entscheide durch die erstinstanzlich zuständige Behörde im Fall der Anfechtung bis zur Erstattung ihrer Vernehmlassung, nach der Vernehmlassung nur noch mit Zustimmung der Beschwerdeinstanz in Wiedererwägung gezogen werden.
Da das Steuergesetz keine abweichenden Bestimmungen enthält, kann die Wiedererwägung pendente lite im Kanton Aargau auch im Steuerstrafverfahren zur Anwendung gelangen. Demgemäss hat das Steueramt nach Erlass des Einspracheentscheids (vgl. dazu § 195 StG) im Rekursverfahren grundsätzlich die Möglichkeit, diesen bis zur Erstattung der Vernehmlassung in Wiedererwägung zu ziehen. Mit diesem Rechtsinstitut soll der verfügenden Behörde die Möglichkeit gegeben werden, aufgrund der Beschwerde erkannte Fehler zu korrigieren, um damit einen weiteren Verfahrensschritt zu vermeiden (vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2008, Rz. 3.44; mit Bezug auf das Steuerrecht vgl. Urteil 2C 653/2012 vom 28. August 2012 E. 4.2.3 und 4.2.4).

3.3 Die Vorinstanz geht von der Überlegung aus, dass Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens vor dem Steuerrekursgericht ein Nichteintretensentscheid bildete, der aufgrund einer ungenutzt abgelaufenen Einsprachefrist ergangen war. In dieser Konstellation könne die materielle Streitsache nicht Gegenstand der Wiedererwägung sein, welche pendente lite die Devolutivwirkung des Rechtsmittels durchbrechen könne.
Im Rechtsmittelverfahren betreffend einen Nichteintretensentscheid wegen verspäteter Einreichung des Rechtsmittels ist zu prüfen, ob die Frist tatsächlich abgelaufen ist und das Vorliegen von Fristwiederherstellungsgründen zu Recht verneint worden ist. Dementsprechend kann die verfügende Behörde ihren Nicheintretensentscheid in Wiedererwägung ziehen, wenn sie zum Schluss kommt, die Frist sei eingehalten worden oder habe wiederhergestellt werden können.
Bereits im Einspracheverfahren war unter den Parteien jedoch unbestritten, dass die Einsprache verspätet war und keine Wiederherstellungsgründe vorlagen. Gleichwohl hat das Steueramt den Einspracheentscheid (und darüber hinaus auch die ursprüngliche Verfügung über die Steuerbusse) aufgehoben, ohne aber einen neuen Einspracheentscheid zu treffen, womit materiell kein neuer Entscheid an die Stelle des zuerst erlassenen getreten ist. Die Wiedererwägung hatte auch nicht die Rechtzeitigkeit der Einspracheerhebung zum Gegenstand, was einzig Gegenstand der Beschwerde vor dem Steuerrekursgericht bilden konnte. Unter solchen Umständen kann dem Verwaltungsgericht jedenfalls nicht vorgeworfen werden, es hätte die Voraussetzungen einer Wiedererwägung pendente lite nach § 39 Abs. 1 VRPG in Verletzung des Willkürverbots als nicht gegeben erachtet.

3.4 Der Beschwerdeführer macht geltend, seine (verspätete) Einsprache hätte als Revisionsgesuch im Sinn von § 201 Abs. 1 lit. b StG beurteilt werden sollen; zu diesem Zweck habe das Steueramt den Einspracheentscheid aufgehoben und die Abschreibung des Beschwerdeverfahrens vor dem Steuerrekursgericht beantragt.
Die Vorinstanz verweist in diesem Zusammenhang zutreffend auf § 201 Abs. 2 StG. Nach dieser Bestimmung ist die Revision ausgeschlossen, wenn die antragstellende Person Gründe vorbringt, die sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Beim Beschwerdeführer war dies zweifellos der Fall, nachdem er die - nun sinngemäss als Revisionsgrund bezeichnete - Rüge, er sei zu Unrecht im Steuerstrafverfahren nicht angehört worden, schon in der (verspäteten) Einsprache angeführt hatte. Bei dieser Sachlage ist es nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz die Revision des Strafbefehls in Anwendung von § 201 Abs. 2 StG als ausgeschlossen erachtete. Das angefochtene Urteil ist auch in diesem Punkt nicht zu beanstanden.

3.5 Das Steuerrekursgericht und die Vorinstanz haben die Frage geprüft, ob der Strafbefehl infolge Nichtigkeit von Amtes wegen hätte aufgehoben werden müssen. Die Vorinstanz ist mit zutreffender und einlässlicher Begründung, auf die verwiesen werden kann, zum Schluss gekommen, dass der Strafbefehl vom 8. April 2010 nicht als nichtig zu betrachten ist. Die entsprechende Rüge des Beschwerdeführers erweist sich damit als unbegründet.

3.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid des Steueramts vom 8. September 2010 zu Recht bestätigt hat. Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Damit erlangt der Strafbefehl vom 8. April 2010 formelle Rechtskraft, und die Verfügung des Steueramts vom 20. Dezember 2010 wird gegenstandslos.
II. Direkte Bundessteuer

4.
4.1 Das kantonale Recht regelt Organisationen und Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 104 Abs. 4 DBG). Dies gilt in gleicher Weise in Bezug auf die kantonalen Rechtsmittelinstanzen, haben doch diese auch beim Vollzug von Bundesrecht ihren eigenen, kantonalen Prozessordnungen zu folgen (BGE 111 Ib 201 E. 3a S. 204; vgl. auch BGE 113 Ib 53 E. 2 S. 55; vgl. PIERRE TSCHANNEN, in: VwVG, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2008, N. 25 zu Art. 1 VwVG). Dies gilt allerdings insoweit nicht, als das Bundesrecht Vorgaben enthält, die keine abweichenden kantonalen Regelungen zulassen (vgl. Urteil 2A.248/2003 vom 8. August 2003 E. 3; vgl. auch Urteil 2C 318/2009 vom 10. Dezember 2009 E. 3.2; vgl. DANIELLE YERSIN, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, no 123 ad Remarques préliminaires).

4.2 Zur Frage, ob die Wiedererwägung pendente lite im kantonalen Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer vorgesehen ist, lässt sich den einschlägigen Bestimmungen des Bundessteuerrechts, insbesondere Art. 140 ff . DBG, nichts entnehmen. Die fragliche Regelung liegt somit in der Kompetenz der Kantone.
Nach § 8 der Verordnung des Kantons Aargau vom 7. Dezember 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SAR 621.111) gelten für das Gerichtsverfahren die Bestimmungen des kantonalen Rechts, soweit das DBG keine Bestimmungen enthält. Für die Frage der Wiedererwägung pendente lite ist somit auf die gleichen Rechtsgrundlagen abzustellen wie im Verfahren betreffend die kantonalen Steuern. Demgemäss ist die Wiedererwägung pendente lite auch im aargauischen Rechtsmittelverfahren betreffend die direkte Bundessteuer grundsätzlich zulässig.

4.3 Art. 133 Abs. 3 DBG sieht vor, dass auf verspätete Einsprachen nur eingetreten wird, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde. Diese Regelung ist abschliessend. Deswegen darf eine kantonale Behörde, die Bundessteuerrecht vollzieht, nicht auf eine Einsprache eintreten, wenn diese verspätet eingereicht wurde und keine Fristwiederherstellungsgründe vorliegen.
Weil unbestritten ist, dass die Frist bei Einreichung der Einsprache abgelaufen war und keine Fristwiederherstellungsgründe vorlagen (vgl. E. 3.3), war der Nichteintretensentscheid vom 8. September 2010 einer Wiedererwägung pendente lite nicht zugänglich. Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Befugnis des Steueramts, auf den Einspracheentscheid vom 8. September 2010 zurückzukommen, verneint hat.

4.4 Betreffend die Revision formell rechtskräftiger Entscheide ist auf Art. 147 Abs. 1 und 2 DBG zu verweisen, welche wortgleich mit der kantonalen Regelung (vgl. § 201 StG) übereinstimmen. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, seine Einsprache hätte als Revisionsgesuch entgegengenommen werden müssen, erweist sich mit Blick auf das in E. 3.4 Gesagte auch hier als unbehelflich.

4.5 In Bezug auf die geltend gemachte Nichtigkeit der Bussenverfügung vom 8. April 2010 kann auf E. 3.5 verwiesen werden.

4.6 Aus den im Zusammenhang mit den kantonalen Steuern ausgeführten Gründen ergibt sich, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid des Steueramts vom 8. September 2010 auch in Bezug auf die direkte Bundessteuer zu Recht bestätigt hat. Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Bussenverfügung vom 8. April 2010 erlangt formelle Rechtskraft, und die Verfügung des Steueramts vom 20. Dezember 2010 wird gegenstandslos.
III. Kosten

5.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Ausgangsgemäss ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 426/2012 und 2C 427/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Januar 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 104 - 1 Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer leitet und überwacht den Vollzug und die einheitliche Anwendung dieses Gesetzes. Artikel 103 Absatz 1 gilt sinngemäss.
¹	Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer leitet und überwacht den Vollzug und die einheitliche Anwendung dieses Gesetzes. Artikel 103 Absatz 1 gilt sinngemäss.
²	Für die Veranlagung der juristischen Personen bezeichnet jeder Kanton eine einzige Amtsstelle.
³	Jeder Kanton bestellt eine kantonale Steuerrekurskommission.
⁴	Das kantonale Recht regelt Organisationen und Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Können die notwendigen Anordnungen von einem Kanton nicht rechtzeitig getroffen werden, so erlässt der Bundesrat vorläufig die erforderlichen Bestimmungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 1 - 1 Dieses Gesetz findet Anwendung auf das Verfahren in Verwaltungssachen, die durch Verfügungen von Bundesverwaltungsbehörden in erster Instanz oder auf Beschwerde zu erledigen sind.
¹	Dieses Gesetz findet Anwendung auf das Verfahren in Verwaltungssachen, die durch Verfügungen von Bundesverwaltungsbehörden in erster Instanz oder auf Beschwerde zu erledigen sind.
²	Als Behörden im Sinne von Absatz 1 gelten:
^a	der Bundesrat, seine Departemente, die Bundeskanzlei und die ihnen unterstellten Dienstabteilungen, Betriebe, Anstalten und anderen Amtsstellen der Bundesverwaltung;
^b	Organe der Bundesversammlung und der eidgenössischen Gerichte für erstinstanzliche Verfügungen und Beschwerdeentscheide nach Beamtengesetz vom 30. Juni 19277;
^c	die autonomen eidgenössischen Anstalten oder Betriebe;
^cbis	das Bundesverwaltungsgericht;
^d	die eidgenössischen Kommissionen;
^e	andere Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, soweit sie in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen.
³	Auf das Verfahren letzter kantonaler Instanzen, die gestützt auf öffentliches Recht des Bundes nicht endgültig verfügen, finden lediglich Anwendung die Artikel 34-38 und 61 Absätze 2 und 3 über die Eröffnung von Verfügungen und Artikel 55 Absätze 2 und 4 über den Entzug der aufschiebenden Wirkung. Vorbehalten bleibt Artikel 97 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 19469 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung betreffend den Entzug der aufschiebenden Wirkung von Beschwerden gegen Verfügungen der Ausgleichskassen.10 11

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 140 Voraussetzungen für die Beschwerde des Steuerpflichtigen - 1 Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 132 Absatz 2 bleibt vorbehalten.
¹	Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 132 Absatz 2 bleibt vorbehalten.
²	Er muss in der Beschwerde seine Begehren stellen, die sie begründenden Tatsachen und Beweismittel angeben sowie Beweisurkunden beilegen oder genau bezeichnen. Entspricht die Beschwerde diesen Anforderungen nicht, so wird dem Steuerpflichtigen unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur Verbesserung angesetzt.
³	Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
⁴	Artikel 133 gilt sinngemäss.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 133 Fristen - 1 Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, den schweizerischen PTT-Betrieben233 oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab.
¹	Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, den schweizerischen PTT-Betrieben233 oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab.
²	Eine unzuständige Amtsstelle überweist die bei ihr eingereichte Einsprache ohne Verzug der zuständigen Veranlagungsbehörde. Die Frist zur Einreichung der Einsprache gilt als eingehalten, wenn diese am letzten Tag der Frist bei der unzuständigen Amtsstelle eingelangt ist oder den schweizerischen PTT-Betrieben234 übergeben wurde.
³	Auf verspätete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde.235

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 147 Gründe - 1 Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
¹	Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
^a	wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;
^b	wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat;
^c	wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat.
²	Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
³	Die Revision bundesgerichtlicher Urteile richtet sich nach dem Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005242.243

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.