2A.392/2004 - 2005-10-17 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.392/2004 /svc

Arrêt du 17 octobre 2005
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. de Mestral.

Parties
A.________ SA, recourant,
représenté par Me Antoine Kohler, avocat,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,
Tribunal administratif du canton de Genève,
rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956,
1211 Genève 1.

Objet
impôt fédéral direct 1995,

recours de droit administratif contre l'arrêt du
Tribunal administratif du canton de Genève
du 25 mai 2004.

Faits:
A.
La société A.________ SA (ci-après: le holding), détient plusieurs participations, notamment l'entier du capital-actions de la société B.________ SA, devenue dès le 1er janvier 2004 C.________ SA.
B.
Le 30 juin 1991, C.________ SA a acquis pour le prix de 6'200'000 fr. la société D.________ SA. Le contrat de vente d'actions stipulait que la valeur substantielle nette de la société était de 800'000 francs; le solde de 5'400'000 fr. était considéré par C.________ SA comme "goodwill".
C.________ SA et D.________ ont fusionné le 1er janvier 1992. Pour les impôts cantonaux de la période fiscale 1993 (période de calcul 1992), l'Administration fiscale du canton de Genève, dans une décision finalement confirmée par le Tribunal administratif genevois, puis le Tribunal fédéral (arrêt 2P.55/1999 du 3 septembre 1999, publié in RDAF 2000 II p. 221) a refusé l'amortissement de 20 % du poste "goodwill", soit 1'080'000 fr., alors que cet amortissement avait été admis pour les six derniers mois de la période précédente. Pour les périodes fiscales 1994 à 1996, C.________ SA a de nouveau procédé à un amortissement annuel du poste "goodwill", qui a été refusé. Statuant en dernière instance par arrêt de ce jour (2P.177/2004), le Tribunal fédéral a confirmé l'arrêt du Tribunal administratif refusant les amortissements litigieux.
C.
Le holding a adressé sa déclaration pour l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal 1995, dûment remplie, signée et datée du 4 août 1995, à l'Administration fiscale. Le bilan et le compte de profits et pertes au 31 décembre 1994, signés, un état des dettes et un état des titres étaient joints à cette déclaration. Le bénéfice net imposable arrondi de 713'800 fr. était calculé comme il suit:
Bénéfice 1993 Fr. 536'815.--
Bénéfice 1994 (selon déclaration du 4.8.95) Fr. 1'777'196.--
Total Fr. 2'314'011.--

Moyenne 1993 et 1994 Fr. 1'157'005.50
Report de perte (à déduire) Fr. 443'118.--
Résultat imposable Fr. 713'887.50
Puis le holding a adressé une nouvelle déclaration pour l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal 1995, datée du 30 août 1995, à l'Administration fiscale. Un autre bilan et un autre compte de profits et pertes, établis au 31 décembre 1994 et datés du 25 août 1995, accompagnaient ses nouveaux documents. Le holding a indiqué que cette nouvelle déclaration annulait et remplaçait la précédente.
Par rapport à la déclaration et aux comptes précédents, le holding introduisait un amortissement d'un million de francs sur sa participation à C.________ SA. Selon le holding, cet amortissement avait dû être comptabilisé sur sa participation à C.________ SA dont les fonds propres avaient baissé au 31 décembre 1994 à 625'562 fr. et dont le revenu était devenu inexistant au bouclement intermédiaire au 30 juin 1995.
Le bénéfice 1994 du holding en était ainsi diminué d'autant et s'élevait à 777'196 francs. La moyenne des deux exercices 1993-1994 en était aussi affectée. Le résultat imposable arrondi s'élevait à 213'800 fr., calculé comme il suit:
Bénéfice 1993 Fr. 536'815.--
Bénéfice 1994 (selon déclaration du 4.8.95) Fr. 777'196.--
Total Fr. 1'314'011.--

Moyenne 1993 et 1994 Fr. 657'005.50
Report de perte (à déduire) Fr. 443'118.--
Résultat imposable Fr. 213'887.50
Le 29 décembre 1997, l'Administration fiscale a notifié au holding un bordereau 1995 pour l'impôt fédéral direct, fondé sur les éléments portés dans la première déclaration. Le bénéfice net imposable était maintenu à un montant de 713'800 fr., le capital propre imposable à un montant de 4'136'000 fr. et le capital déterminant pour le taux d'imposition à un montant de 2'091'100 francs. L'impôt fédéral direct total 1995 était arrêté à un montant de 34'199 fr. 10.
L'Administration fiscale, par décision du 18 août 2000, rendue sur réclamation, a maintenu la taxation.
D.
Statuant le 5 mars 2003, respectivement le 25 mai 2004, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, puis le Tribunal administratif du canton de Genève, ont successivement rejeté les recours déposés par l'intéressé.
Le Tribunal administratif a estimé que le holding ne pouvait pas procéder à une correction de son bilan et de son compte de profits et pertes (valeur au 31 décembre 1994). Contrairement à ce que soutenait le holding, il n'y avait aucune violation des règles impératives du droit des obligations qui justifiait l'établissement d'une nouvelle comptabilité; une perte de fusion proprement dite, déductible du bénéfice de C.________ SA et par répercussion de celui du holding, devait être niée.
E.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, le holding conclut à ce que la taxation 1995 soit fondée sur la déclaration fiscale du 30 août 1995 laissant apparaître un bénéfice commercial pour 1994 de 777'196 francs. Subsidiairement, il demande le renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour nouvelle décision.
Le Tribunal administratif s'en remet à justice quant à la recevabilité du recours et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Conformément à l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11, ci-après: la loi sur l'impôt fédéral direct), entrée en vigueur le 1er janvier 1995 (RO 1991 1254), l'arrêt du Tribunal administratif genevois, qui est rendu en dernière instance cantonale (art 98 lettre g OJ) et repose sur le droit fédéral, peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recourant est atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (art. 103 lettre a OJ).
1.2 Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709; 130 I 312 consid. 1.2 p. 318; 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 128 II 56 consid. 2b p. 60; 126 V 252 consid. 1a p. 254). Comme il n'est pas lié par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer l'arrêt attaqué pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709; 130 I 312 consid. 1.2 p. 318; 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 127 II 8 consid. 1b p. 12 , 264 consid. 1b p. 268; 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et les arrêts cités).
En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'occurrence, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ; ATF 130 II 149 consid. 1.2 p. 154; 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150; 126 II 196 consid. 1 p. 198). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de la décision entreprise, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matière (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).
2.
2.1 La loi sur l'impôt fédéral direct prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 lettre a LIFD). Le compte de profits et pertes fait ressortir le bénéfice ou le déficit de l'exercice (art. 663 al. 4 CO).
Il s'agit d'abord de déterminer si, du point de vue commercial, le recourant pouvait modifier les comptes de l'exercice 1994 après les avoir remis au fisc en vue de la taxation de l'impôt fédéral direct 1995.
L'art. 957 CO, dans sa teneur antérieure au 22 décembre 1999 (entré en vigueur le 1er juin 2002; RO 2002 949; FF 1999 4753), stipulait: "Quiconque a l'obligation de faire inscrire sa raison de commerce sur le registre du commerce doit posséder les livres exigés par la nature et l'étendue de ses affaires; il les tiendra exactement et de manière qu'ils révèlent à la foi la situation financière de l'entreprise, l'état des dettes et créances se rattachant à l'exploitation, de même que le résultat des exercices annuels." En tant que système d'information, la comptabilité commerciale doit être tenue avec exactitude et correspondre aux faits (Gérald Bourquin, Comptabilité commerciale, Obligations légales relatives à la tenue de la comptabilité, in: L'expert-comptable suisse, 1997, p. 893; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2ème éd., p. 346/347). Les comptes annuels d'une société anonyme sont dressés conformément aux principes régissant l'établissement régulier des comptes, de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société (art. 662a al. 1 première phrase CO). Conformément à ces dispositions, une société n'a pas le droit de comptabiliser des actifs au-dessus de leur valeur réelle
(principe de prudence, art. 960 al. 2 CO).
L'art. 663g CO précise que les comptes de groupe sont soumis aux principes régissant l'établissement régulier des comptes annuels et que l'annexe doit mentionner les règles de consolidation et d'évaluation.
2.2 Les documents annuels de la société anonyme, une fois signés par les directeurs ou les administrateurs, sont soumis à la vérification par l'organe de contrôle (art. 727 ss CO). Ce dernier établit à l'attention de l'assemblée générale un rapport dans lequel il propose l'acceptation des comptes annuels avec ou sans réserve, ou leur renvoi aux administrateurs (art. 729 al. 1 CO).
Quelle que soit la proposition de l'organe de contrôle, l'assemblée générale des actionnaires, en tant que pouvoir suprême de la société, décide l'approbation des comptes annuels, leur modification ou leur renvoi à l'administration. Dès leur approbation par l'assemblée générale, les comptes acquièrent leur forme définitive et ne sont plus susceptibles d'être modifiés (v. art. 698 al. 1 et 698 al. 2 ch. 3 CO; Christine Lochner, La prise en considération dans les comptes annuels des événements postclôture, Zurich 1988, p. 41).
L'assemblée générale des actionnaires au cours de laquelle les comptes annuels sont approuvés et l'emploi du bénéfice décidé, doit se tenir dans les six mois qui suivent la clôture de l'exercice (art. 699 al. 2 CO). Par conséquent, les comptes annuels et, le cas échéant, les comptes de groupe doivent être établis durant cette période de six mois, en prenant en considération le temps nécessaire à l'audit des comptes et le délai de vingt jours pour la convocation de l'assemblée générale (art. 700 al. 1 CO; Manuel suisse d'audit 1998, vol. I, p. 97; Christine Lochner, op. cit., p. 42-43).
2.3 En l'espèce, s'agissant des comptes annexés à la déclaration d'impôt datée du 4 août 1995, le recourant n'indique pas qu'ils ont été approuvés par l'assemblée générale des actionnaires; on ne peut donc que présumer qu'ils remplissent les conditions formelles requises par le droit commercial. Au demeurant, il s'agit d'un titre auquel l'autorité fiscale doit pouvoir se fier. Cette question peut toutefois rester ouverte en l'espèce: ce qui est déterminant c'est de savoir si les comptes modifiés, annexés à la déclaration d'impôt datée du 30 août 1995, remplissent les critères formels énoncés ci-dessus (consid. 2.2). Le recourant ne le soutient pas et aucun élément versé au dossier ne montre que l'assemblée générale des actionnaires les aurait approuvés.
La première déclaration d'impôt est datée du 4 août 1995 et la seconde du 30 août suivant, soit peu de temps après. Il est douteux que dans ce bref laps de temps, le recourant ait pu soumettre les comptes modifiés au contrôle d'une société d'audit et convoquer l'assemblée générale pour obtenir son approbation. Force est donc de constater que le recourant ne démontre pas que les comptes modifiés et annexés à la déclaration d'impôt datée du 30 août 1995 remplissent les conditions de forme requises par le droit commercial. Dès lors, même s'ils sont des titres susceptibles de servir de preuve sur le plan pénal, de tels comptes ne jouissent pas de force probante au plan commercial et ne sauraient lier le fisc à cet égard (ATF 125 IV 17; 114 IV 32 consid. 2a p. 33; 103 IV 23 consid. 1b p. 25; Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 27 juillet 1995, Effets de la révision du droit de la société anonyme du 4 octobre 1991 sur l'impôt fédéral direct, Archives 64 p. 608/609).
3.
La comptabilité commerciale sert de base à la taxation (Massgeblichkeitsprinzip; Walter Ryser, La neutralité fiscale de l'acte correctif rétrospectif in Festschrift für Prof. Dr. Francis Cagianut zum 65. Geburtstag, Berne 1990, p. 163 et les références citées), même si la législation fiscale impose certaines modifications en particulier en matière de périodicité.
Toutefois, si des règles impératives du Code des obligations ont été violées et que la comptabilité du contribuable ne satisfait pas aux usages en vigueur dans la branche (notamment au sujet des valeurs maximales d'évaluation), le fisc doit, de lui-même, entreprendre le changement exigé par le droit privé et en tenir compte pour les besoins de l'appréciation fiscale du résultat (Walter Ryser, op. cit., p. 164; voir arrêt 2A.55/2002 du 30 octobre 2002, Revue fiscale 59/2004 p. 193, consid. 3). La question de savoir si, en l'espèce, le fisc aurait dû corriger lui-même la comptabilité du recourant pour la rendre conforme aux exigences du droit commercial peut rester ouverte dès lors que, comme on va le voir, le recours doit de toute façon être rejeté.
4.
4.1 Le recourant est d'avis que la correction de ses comptes - qui porte sur l'amortissement de sa participation dans la société C.________ SA - s'est avérée indispensable au regard des dispositions du Code des obligations en matière d'évaluation d'actifs, C.________ SA étant surendettée. La participation du recourant à C.________ SA, telle qu'indiquée dans sa comptabilité, était par conséquent largement surévaluée, selon lui.
4.2 La participation du recourant à C.________ SA est un actif immobilisé tel que définit par l'art. 665a CO: "Les participations et autres immobilisations financières font également partie de l'actif immobilisé (al. 1). Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés, qui sont détenues à titre de placement durable et qui permettent d'exercer une influence déterminante (al. 2). Les parts donnant droit à 20 % des droits de vote au moins sont considérées comme participation (al. 3)". Selon l'art. 665 CO: "L'actif immobilisé peut être évalué au plus à son prix d'acquisition ou à son coût de revient, déduction faite des amortissements nécessaires". Enfin, "des amortissements, corrections de valeur et provisions pour risques et charges sont effectués dans la mesure où ils sont nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce. Des provisions pour risques et charges sont notamment constituées pour couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours (art. 669 al. 1 CO)".
4.3 En l'espèce, pour la taxation 1995 - qui a marqué le passage du système praenumerando annuel à celui du postnumerando - la période de calcul 1993-1994 entrait en ligne de compte pour l'imposition du recourant.
Le recourant tente de justifier la nécessité de l'amortissement de sa participation de 100% à C.________ SA (capital-actions de 1'250'000 fr.) en se fondant sur le bilan commercial de C.________ SA. Il est vrai qu'en 1995, les fonds propres de celle-ci - si l'on suit les chiffres présentés par le recourant - présentaient un solde négatif de 1'092'385 francs. Cette dernière année n'entrait toutefois pas en considération pour l'impôt 1995 (art. 206 LIFD).
L'examen des comptes de C.________ SA montre qu'en 1994 les fonds propres s'élevaient à 625'562 fr. et en 1993 à 830'477 francs. Cependant, ces chiffres tiennent compte d'un amortissement de 1'080'000 fr. enregistré dans la comptabilité de C.________ SA. Or cet amortissement n'a pas été admis, comme l'a confirmé le tribunal de céans dans un arrêt de ce jour (arrêt 2P.177/2004).
Par ailleurs, le poste "participations" du bilan 1994 du recourant était de 2'812'032 fr. 90 (avant l'amortissement litigieux). Selon l'annexe, il comprend, outre la participation à C.________ SA, deux autres participations (E.________ SA 100%, capital-actions de 100'000 fr. et F.________ SA 89,96%, capital-actions de 38'100'000 francs français). Dès lors, même si C.________ SA a présenté des résultats déficitaires, on ne voit pas pour quel motif l'autorité de taxation aurait dû évaluer les participations à un montant inférieur à la valeur comptabilisée pendant les exercices en cause. En tout cas le recourant ne démontre pas quelle en serait la surévaluation. En particulier, il n'a lui-même procédé à aucune estimation globale de sa participation à C.________ SA fondée sur des principes comptables clairs. Il s'est borné à faire valoir directement la soi-disant perte de fusion de 5'400'000 fr., invoquée par C.________ SA, ce qui n'établit pas encore que sa participation aurait été surévaluée.
Par conséquent, il n'est nullement démontré que les comptes 1994 produits à l'appui de la déclaration du 4 août 1995 aient violé des règles impératives du droit commercial. Ceux-ci pouvaient dès lors servir de base à la taxation litigieuse.
5.
Le recourant fait encore valoir que les administrations cantonales de Bâle-Ville et de Zurich auraient admis l'amortissement présenté par C.________ SA et reconnu qu'il s'agissait d'une perte de fusion proprement dite, déductible fiscalement. Le recourant revendique une déduction proportionnelle à celles qui auraient été admises dans les autres cantons.
En l'espèce, le recours porte sur l'impôt fédéral direct et le recourant est taxé pour l'ensemble de cet impôt à son siège, dans le canton de Genève et non pas dans les autres cantons (art. 105 al. 3 LIFD). Par conséquent, ce qui aurait été admis par les autres cantons ne joue aucun rôle en l'espèce. Ce moyen doit donc également être rejeté.
6.
En confirmant la décision de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, le Tribunal administratif, dans son arrêt du 25 mai 2004, a appliqué correctement le droit fédéral.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 , 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct.
Lausanne, le 17 octobre 2005
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier:

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 58 Allgemeines - 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
¹	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
^a	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
^b	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:
^c	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ...133
²	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
³	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 957 - 1 Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen:
¹	Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen:
¹	Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens 500 000 Franken im letzten Geschäftsjahr erzielt haben;
²	juristische Personen.
²	Lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage müssen Buch führen:
¹	Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als 500 000 Franken Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr;
²	diejenigen Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen;
³	Stiftungen, die nach Artikel 83b Absatz 2 ZGB783 von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind.
³	Für die Unternehmen nach Absatz 2 gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sinngemäss.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 960 - 1 Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.
¹	Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.
²	Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern.
³	Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven oder für zu geringe Rückstellungen, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 960 - 1 Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.
¹	Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.
²	Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern.
³	Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven oder für zu geringe Rückstellungen, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727 - 1 Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Publikumsgesellschaften; als solche gelten Gesellschaften, die:
^1a	Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben,
^1b	Anleihensobligationen ausstehend haben,
^1c	mindestens 20 Prozent der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen;
²	Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
^2a	Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
^2b	Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
^2c	250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;
³	Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind.
^1bis	Erfolgt die Rechnungslegung nicht in Franken, so ist zur Festlegung der Werte gemäss Absatz 1 Ziffer 2 für die Bilanzsumme der Umrechnungskurs zum Bilanzstichtag und für den Umsatzerlös der Jahresdurchschnittskurs massgebend.611
²	Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen.
³	Verlangt das Gesetz keine ordentliche Revision der Jahresrechnung, so können die Statuten vorsehen oder kann die Generalversammlung beschliessen, dass die Jahresrechnung ordentlich geprüft wird.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 729 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 698 - 1 Oberstes Organ der Aktiengesellschaft ist die Generalversammlung der Aktionäre.
¹	Oberstes Organ der Aktiengesellschaft ist die Generalversammlung der Aktionäre.
²	Ihr stehen folgende unübertragbare Befugnisse zu:
¹	die Festsetzung und Änderung der Statuten;
²	die Wahl der Mitglieder des Verwaltungsrates und der Revisionsstelle;
³	die Genehmigung des Lageberichts und der Konzernrechnung;
⁴	die Genehmigung der Jahresrechnung sowie die Beschlussfassung über die Verwendung des Bilanzgewinnes, insbesondere die Festsetzung der Dividende und der Tantieme;
⁵	die Festsetzung der Zwischendividende und die Genehmigung des dafür erforderlichen Zwischenabschlusses;
⁶	die Beschlussfassung über die Rückzahlung der gesetzlichen Kapitalreserve;
⁷	die Entlastung der Mitglieder des Verwaltungsrats;
⁸	die Dekotierung der Beteiligungspapiere der Gesellschaft;
⁹	die Beschlussfassung über die Gegenstände, die der Generalversammlung durch das Gesetz oder die Statuten vorbehalten sind.532
³	Bei Gesellschaften, deren Aktien an einer Börse kotiert sind, stehen ihr folgende weitere unübertragbare Befugnisse zu:
¹	die Wahl des Präsidenten des Verwaltungsrats;
²	die Wahl der Mitglieder des Vergütungsausschusses;
³	die Wahl des unabhängigen Stimmrechtsvertreters;
⁴	die Abstimmung über die Vergütungen des Verwaltungsrats, der Geschäftsleitung und des Beirats.533

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 699 - 1 Die Generalversammlung wird durch den Verwaltungsrat, nötigenfalls durch die Revisionsstelle einberufen. Das Einberufungsrecht steht auch den Liquidatoren und den Vertretern der Anleihensgläubiger zu.
¹	Die Generalversammlung wird durch den Verwaltungsrat, nötigenfalls durch die Revisionsstelle einberufen. Das Einberufungsrecht steht auch den Liquidatoren und den Vertretern der Anleihensgläubiger zu.
²	Die ordentliche Generalversammlung findet jährlich innerhalb von sechs Monaten nach Abschluss des Geschäftsjahres statt.
³	Aktionäre können die Einberufung einer Generalversammlung verlangen, sofern sie zusammen mindestens über eine der folgenden Beteiligungen verfügen:
¹	bei Gesellschaften, deren Aktien an einer Börse kotiert sind: 5 Prozent des Aktienkapitals oder der Stimmen;
²	bei anderen Gesellschaften: 10 Prozent des Aktienkapitals oder der Stimmen.
⁴	Sie müssen die Einberufung schriftlich verlangen. Die Verhandlungsgegenstände und Anträge müssen im Begehren enthalten sein.
⁵	Entspricht der Verwaltungsrat dem Begehren nicht innert angemessener Frist, längstens aber innert 60 Tagen, so können die Gesuchsteller dem Gericht beantragen, die Einberufung anzuordnen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 700 - 1 Der Verwaltungsrat teilt den Aktionären die Einberufung der Generalversammlung mindestens 20 Tage vor dem Versammlungstag mit.
¹	Der Verwaltungsrat teilt den Aktionären die Einberufung der Generalversammlung mindestens 20 Tage vor dem Versammlungstag mit.
²	In der Einberufung sind bekanntzugeben:
¹	das Datum, der Beginn, die Art und der Ort der Generalversammlung;
²	die Verhandlungsgegenstände;
³	die Anträge des Verwaltungsrats und bei Gesellschaften, deren Aktien an einer Börse kotiert sind, eine kurze Begründung dieser Anträge;
⁴	gegebenenfalls die Anträge der Aktionäre samt kurzer Begründung;
⁵	gegebenenfalls der Name und die Adresse des unabhängigen Stimmrechtsvertreters.
³	Der Verwaltungsrat stellt sicher, dass die Verhandlungsgegenstände die Einheit der Materie wahren, und legt der Generalversammlung alle Informationen vor, die für ihre Beschlussfassung notwendig sind.
⁴	Er darf die Verhandlungsgegenstände in der Einberufung summarisch darstellen, sofern er den Aktionären weiterführende Informationen auf anderem Weg zugänglich macht.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 105 Bei persönlicher Zugehörigkeit - 1 Die kantonalen Behörden erheben die direkte Bundessteuer von den natürlichen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton haben. Vorbehalten bleiben die Artikel 3 Absatz 5 und 107.
¹	Die kantonalen Behörden erheben die direkte Bundessteuer von den natürlichen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton haben. Vorbehalten bleiben die Artikel 3 Absatz 5 und 107.
²	Kinder unter elterlicher Sorge werden für ihr Erwerbseinkommen (Art. 9 Abs. 2) in dem Kanton besteuert, in dem sie für dieses Einkommen nach den bundesrechtlichen Grundsätzen betreffend das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht steuerpflichtig sind.
³	Die kantonalen Behörden erheben die direkte Bundessteuer von den juristischen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder Steuerpflicht ihren Sitz oder den Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung im Kanton haben.
⁴	Begünstigte von Kapitalleistungen nach Artikel 38 werden für diese Leistungen in dem Kanton besteuert, in dem sie im Zeitpunkt der Fälligkeit ihren steuerrechtlichen Wohnsitz haben.