2A.182/2005 - 2005-10-17 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.182/2005/leb

Urteil vom 17. Oktober 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Hatzinger.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau,
8510 Frauenfeld,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________,
Beschwerdegegnerin,
Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau,
St. Gallerstrasse 1, 8510 Frauenfeld,
Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau, Frauenfelderstrasse 16, 8570 Weinfelden.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2002,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 26. Januar 2005.

Sachverhalt:
A.
X.________ ist Ärztin mit Doktortitel und strebt den Facharzttitel für Psychiatrie und Psychotherapie an. Die mit der zusätzlichen Ausbildung verbundenen Kosten von Fr. 7'350.-- im Jahr 2002 zog sie in der Steuererklärung dieses Jahres als Weiterbildungs- und Umschulungskosten ab. Die thurgauische Steuerbehörde liess den Abzug indes nicht zu und veranlagte X.________ am 28. Oktober 2003 für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 60'100.--. Eine Einsprache wurde am 30. Januar 2004 vorab mit der Begründung abgewiesen, es gehe um nicht abzugsfähige Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten.
B.
Gegen diesen Einspracheentscheid gelangte X.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau. Diese hiess den Rekurs am 16. August 2004 gut und wies die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück, mit der Begründung, die geltend gemachten Kosten seien vollumfänglich zum Abzug zuzulassen.
C.
Die Thurgauer Steuerverwaltung führte dagegen Beschwerde beim kantonalen Verwaltungsgericht, welches das Rechtsmittel am 26. Januar 2005 abwies (Entscheid versandt: 22. Februar 2005).
D.
Am 23. März 2005 hat die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau gegen diesen Entscheid Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Die Beschwerdeführerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid vom 30. Januar 2004 zu bestätigen.

Das Verwaltungsgericht und die Steuerrekurskommission beantragen, die Beschwerde abzuweisen (und den angefochtenen Entscheid zu bestätigen). Sinngemäss dasselbe verlangt X.________ (Beschwerdegegnerin). Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Gutheissung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Gegenstand dieses Verfahrens bilden nur die kantonalen Steuern der Periode 2002. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde der kantonalen Steuerverwaltung ist grundsätzlich zulässig (vgl. Art. 73 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] in Verbindung mit Art. 9 Abs. 1 StHG sowie § 142 Ziff. 4 des Gesetzes vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau [StG/TG]; siehe auch BGE 130 II 202 E. 1 S. 204). Die Beschwerde richtet sich gegen ein Urteil, das einen Rückweisungsentscheid inhaltlich bestätigt hat. Dieser Entscheid hat jedoch die Frage, ob es sich bei den streitigen Kosten um abziehbare Weiterbildungskosten handelt, endgültig entschieden. Solche Entscheide können auch im Rahmen von Art. 73 StHG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochten werden (Urteil 2A.46/2005 vom 31. August 2005, E. 1 mit Hinweisen). Unzulässig ist das Rechtsmittel, soweit damit die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 30. Januar 2004 beantragt wird: Erweist sich die Beschwerde als begründet, hebt das Bundesgericht den angefochtenen Entscheid lediglich auf und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück;
sein Entscheid ist demnach kassatorischer Natur (Art. 73 Abs. 3 StHG). Im Übrigen ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten. Da das kantonale Recht in der streitigen Frage der Weiterbildungskosten, wie zu sehen sein wird, zu Recht nicht von den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes abweicht, kann das Bundesgericht grundsätzlich frei prüfen, wie es sich damit verhält (BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; vgl. auch BGE 128 II 66 E. 3 S. 70).
2.
2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere auch solche aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 7 Abs. 1 StHG). Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Zu den notwendigen Aufwendungen gehören auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (Art. 9 Abs. 1 StHG). Eine praktisch gleiche Regelung der Ermittlung des Reineinkommens kennt in dieser Hinsicht das thurgauische Steuerrecht: Danach werden ebenfalls von den gesamten steuerbaren Einkünften die betreffenden Aufwendungen und allgemeinen Abzüge abgezogen (§ 28 StG/TG). Als Berufskosten werden unter anderem abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (§ 29 Ziff. 2 StG/TG). Diese beiden Bestimmungen sind wiederum identisch mit Art. 25 und 26 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). Insofern ist hier von einer kantonalrechtlichen Regelung auszugehen, die dem Bundesrecht angeglichen ist und mit dem Steuerharmonisierungsgesetz übereinstimmt (vgl. Urteil 2A.46/2005 vom 31. August 2005, E. 2.1.2 mit Hinweis).
2.2 Dass diese Bestimmungen überall gleich interpretiert werden, ist schon im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung geboten; dieses Gebot verlangt, dass die Rechtsfragen im kantonalen und eidgenössischen Recht identisch beurteilt werden. Mit dem Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes wird auch der Zweck verfolgt, die Rechtsanwendung zu vereinfachen (vgl. BGE 130 II 202 E. 3.2 S. 208, 65 E. 5.2 S. 73; siehe auch BGE 128 II 56 E. 6a S. 64). Im Übrigen sind die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen in Art. 9 Abs. 1 StHG abschliessend geregelt; die Kantone sind ohnehin verpflichtet, diese Abzüge ohne Abweichung oder Einschränkung auf kantonaler Ebene zu übernehmen; sie können eine Art. 26 DBG entsprechende Bestimmung in ihre Steuergesetze aufnehmen (BGE 128 II 66 E. 4b S. 71; Urteil 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004, E. 6 mit Hinweisen).
2.3
2.3.1 Abzugsfähig sind nach der Rechtsprechung alle, auch die nicht völlig unerlässlichen Kosten der Weiterbildung, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die dieser zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt hält (BGE 124 II 29 E. 3a-d S. 32 ff.; Urteile 2A.623/2004 und 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, je E. 2.1, mit Hinweisen). Als "mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten" sind nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen; nach Art. 34 lit. b DBG sind dagegen nicht abziehbar die "Ausbildungskosten" für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen oder zusätzlichen Beruf (vgl. auch Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, N. 12 zu Art. 9 StHG).

Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehören vor allem auch verbesserte Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung dient, keine solche Weiterbildungskosten; diese so genannten Berufsaufstiegskosten werden letztlich für eine neue Ausbildung erbracht (vgl. zum Ganzen BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 u. E. 3d S. 34; Urteile 2A.623/2004 und 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, je E. 2.2, mit Hinweisen; siehe auch StR 59/2004 451, 2A.277/2003, E. 2.1; ASA 72 473 E. 4.1.1 u. 4.1.2).
2.3.2 Auslagen, die das Erlernen notwendiger Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs betreffen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, Nachdiplomstudium), sind demnach als Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird; dies trifft insbesondere auch auf einen Steuerpflichtigen zu, der sich zum Master of Business Adminis-tration [MBA] ausbildete nach Abbruch seines Ökonomiestudiums und späterer Ausbildung zum Bachelor of Business Administration sowie anschliessendem Erwerb des MBA. Weiter gehören dazu etwa der Besuch eines Nachdiplomstudiums in Unternehmensführung durch Juristen, Mathematiker oder Computerfachleute bzw. Lehrgänge zum diplomierten Wirtschaftsinformatiker für Juristen oder zum Mittelschullehrer für Primarlehrer (StR 59/2004 451, 2A.277/2003, E. 2.2; Urteil 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, E. 2.2; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 20 zu Art. 34 DBG).
3.
3.1
3.1.1 Die Beschwerdegegnerin hat das eidgenössische Diplom als Ärztin und den Doktortitel erworben (vgl. Art. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 19. Dezember 1877 betreffend die Freizügigkeit des Medizinalpersonals in der Schweizerischen Eidgenossenschaft [SR 811.11]). Damit darf sie nur unter Aufsicht ärztliche Handlungen vornehmen (Art. 2a Abs. 2 des Gesetzes). So strebt sie denn einen Weiterbildungstitel im Sinne der Verordnung vom 17. Oktober 2001 über die Weiterbildung und die Anerkennung der Diplome und Weiterbildungstitel der medizinischen Berufe (SR 811.113) an, mithin den Facharzttitel in Psychiatrie und Psychotherapie; dafür beträgt die Weiterbildungsdauer grundsätzlich sechs Jahre (Anhang 1 der Verordnung). Ziel der Weiterbildung ist im Allgemeinen der geregelte Erwerb der praxisnotwendigen Kenntnisse, Erfahrungen und Fertigkeiten für definierte ärztliche Tätigkeiten nach Abschluss des entsprechenden Studiums (Art. 6 Abs. 1 der Verordnung). Die Weiterbildungsziele im Besonderen nennt Art. 6 Abs. 2 lit. a bis h der Verordnung. Wer einen solchen Titel erworben hat, ist berechtigt, in der ganzen Schweiz den Arztberuf selbständig auszuüben (Art. 11 Abs. 1 des Gesetzes). Wer im Übrigen ein eidgenössisches Diplom und einen
Weiterbildungstitel innehat, ist verpflichtet, seine beruflichen Kenntnisse, Fähigkeiten und Fertigkeiten durch kontinuierliche Fortbildung zu vertiefen, zu erweitern und zu verbessern (Art. 18 des Gesetzes).
3.1.2 Die Weiterbildung zur Fachärztin steht zwar im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Beschwerdegegnerin, ist diese doch 2002 in einer psychiatrischen Klinik als Assistenzärztin tätig gewesen. Diese Weiterbildung stellt aber im Prinzip eine eigentliche Ausbildung dar. Sie führt zu einem eigenständigen Titel, der für die Inhaber einen Eigenwert hat (vgl. Urteile 2A.623/2004 und 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, je E. 3.1; siehe auch StR 59/2004 451, 2A.277/2003, E. 2.4). Die Vorinstanz anerkennt, dass ein diplomierter Arzt seinen Beruf unselbständig ausüben kann, auch wenn er für die Eröffnung einer eigenen Praxis einen Weiterbildungstitel benötigt. Nach ihrer Ansicht entspricht die Umschreibung der Ziele der Weiterbildung, die sich auch auf Kenntnisse des Arztberufs im Allgemeinen bezögen, indes der entsprechenden Definition im Steuerrecht, mithin Art. 9 Abs. 1 StHG. Dies trifft nach Auffassung der Beschwerdeführerin nicht zu, stelle die Spezialisierung eines Arztes und das Erlangen eines Weiterbildungstitels doch eine erstmalige Ausbildung dar; die entsprechenden Kosten seien von den steuerbaren Einkünften nicht abziehbar.
3.2 Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (Urteile 2A.623/2004 und 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, je E. 3.2). Dies übersieht die Vorinstanz. Denn entscheidend muss sein, dass mit der Zusatzausbildung zum Facharzt im Ergebnis ein eigenständiger Titel erworben wird, der die Berufsaussichten des Inhabers erheblich verbessert. Der Facharzttitel bedeutet entgegen der Beschwerdegegnerin nicht nur eine Vertiefung und Aktualisierung bereits vorhandener Kenntnisse, etwa an einzelnen Tagungen oder einwöchigen Weiterbildungskursen; er führt vielmehr zu wesentlichen Zusatzkenntnissen und einem zusätzlichen Titel mit eigenem Wert, namentlich dem Recht zur selbständigen Berufsausübung, auch wenn dieser Wert zur Zeit durch den Zulassungsstopp für Medizinalpersonal geschmälert ist (vgl. Verordnung vom 2. Juli 2002 über die Einschränkung der Zulassung von Leistungserbringern zur Tätigkeit zu Lasten der obligatorischen Krankenversicherung [SR 832.103];
siehe dazu auch BGE 130 I 26 ff.).
3.3 Die fragliche Zusatzbildung dauert sechs Jahre, was ebenso belegt, dass es sich dabei nicht lediglich um eine Vertiefung und Aktualisierung bereits vorhandener Kenntnisse handelt. Übrigens hat die Beschwerdegegnerin in der ergänzenden Stellungnahme vor der Steuerrekurskommission selbst eingeräumt, dass die Weiterbildung auch zu einem "karrieremässigen Aufstieg" verhelfe. Diese dürfte damit den Wert auf dem Stellenmarkt erhöhen. Solche Auslagen, das heisst Berufsaufstiegskosten, sind Investitionen in die Zukunft, ergänzen die Grundausbildung und gelten nicht als abzugsfähige Weiterbildungskosten (vgl. E. 2.3). Dies wird weiter durch die Kosten der Zusatzausbildung von offenbar rund Fr. 50'000.-- (Fr. 7'350.-- im Jahr 2002) belegt. Insofern geht es um eine langfristige Investition und nicht nur um die Auffrischung des bereits vorhandenen Ausbildungsniveaus (siehe zum Ganzen auch Urteil 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, E. 3.3).
3.4 Bei den Kosten für die Erlangung des Facharzttitels handelt es sich demnach nicht um abziehbare Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 9 Abs. 1 StHG, sondern um Aufwendungen, die nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können.
4.
4.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich damit als begründet und ist deshalb gutzuheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts ist aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese wird auch über die Kosten ihres Verfahrens neu zu entscheiden haben.
4.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 1 und 153a OG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 26. Januar 2005 aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.-- wird der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. Oktober 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 34 - Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere:
^a	die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand;
^b	...
^c	die Aufwendungen für Schuldentilgung;
^d	die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen;
^e	Einkommens-, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern.