2C_504/2020 - 2021-08-17 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 504/2020

Urteil vom 17. August 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Donzallaz, Bundesrichterin Hänni, Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Wehrpflichtersatzabgabe,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Wehrpflichtersatzabgabe 2018,

Beschwerde gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I, 2. Kammer, vom 14. Mai 2020 (I/2-2019/115).

Sachverhalt:

A.
A.________ (geb. 1986) ist verheiratet und lebt in U.________/SG. Am 2. Juni 2011 erhielt er das Schweizer Bürgerrecht. Da er im selben Jahr das 25. Altersjahr vollendete, wurde er nicht mehr für den Militärdienst rekrutiert, sondern der Ersatzabgabepflicht unterstellt. Bis zum Erreichen des 30. Altersjahres leistete er in den Jahren 2012 bis 2016 Wehrpflichtersatz. Für das Jahr 2017 wurde ihm keine Abgabe mehr auferlegt.
Am 1. Januar 2018 trat die Teilrevision des Bundesgesetzes vom 3. Februar 1995 über die Armee und die Militärverwaltung (MG; SR 510.10) in Kraft, am 1. Januar 2019 die Teilrevision des Bundesgesetzes vom 12. Juni 1959 über die Wehrpflichtersatzabgabe (WEPG; SR 661).

B.
Gestützt auf die neuen gesetzlichen Grundlagen wurde A.________ für das Jahr 2018 auf der Grundlage des für die direkte Bundessteuer gültigen steuerbaren Einkommens von Fr. 54'500.-- am 1. Oktober 2019 eine Wehrpflichtersatzabgabe in der Höhe von Fr. 1'404.-- in Rechnung gestellt. Dagegen erhob A.________ am 30. Oktober 2019 Einsprache. Das Amt für Militär und Zivilschutz des Kantons St. Gallen wies diese mit Entscheid vom 4. November 2019 ab. Die dagegen erhobene Beschwerde hiess die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 14. Mai 2020 gut. Sie befand erstens, dass das Amt für Militär und Zivilschutz Art. 29 Abs. 2 BV verletzt habe, indem es die Einsprache ohne genügende Begründung abgewiesen habe, und zweitens, dass die Erhebung der Wehrpflichtersatzabgabe im Falle von A.________ eine Rückwirkung der Gesetzesänderung voraussetze, die sich als unzulässig erweise.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 15. Juni 2020 beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), das Urteil der Verwaltungsrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 4. November 2019 der kantonalen Bezugsbehörde sei zu bestätigen.
Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen und A.________ beantragen die Abweisung der Beschwerde. Für den Fall der Gutheissung der Beschwerde beantragt die Verwaltungsrekurskommission, dass A.________ keine Kosten aufzuerlegen seien.

Erwägungen:

1.

1.1. Nach Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist. Gemäss Art. 86 Abs. 2 BGG setzen die Kantone als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden an das Bundesgericht unterliegen. In der Fassung, die bis am 31. Dezember 2018 in Kraft stand, sah Art. 31 Abs. 3 aWPEG vor, dass der Entscheid der kantonalen Rekurskommission direkt beim Bundesgericht angefochten werden konnte. Nach der aktuellen Fassung von Art. 31 Abs. 3 WPEG kann die Beschwerde beim Bundesgericht demgegenüber nur noch nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes gegen den Entscheid der letzten kantonalen Instanz erhoben werden. Bei dieser letzten Instanz handelt es sich gemäss Art. 22 Abs. 3 WPEG um ein oberes Gericht (vgl. Botschaft vom 6. September 2017 zur Änderung des Bundesgesetzes über die Wehrpflichtersatzabgabe, BBl 2017 6209, 6211).

1.2. Nach Abs. 2 der Übergangsbestimmung zur Änderung des WPEG vom 16. März 2018 werden Einsprache- und Beschwerdeverfahren nach bisherigem Recht beurteilt, wenn sie am 1. Januar 2019 (Datum des Inkrafttretens der Gesetzesänderung) bereits hängig waren. Die Verfügung des Amts für Militär und Zivilschutz, die am Ursprung des vorliegenden Verfahrens steht, datiert vom 1. Oktober 2019. Das Beschwerdeverfahren richtet sich folglich nach neuem Recht.

1.3. Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen. Dagegen ist die Beschwerde an das Bundesgericht nach neuem Recht nicht mehr zulässig. Vielmehr ist zunächst der kantonale Instanzenzug auszuschöpfen. Nach Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege des Kantons St. Gallen vom 16. Mai 1965 (VRP/SG; sGS 951.1) kann gegen Entscheide der Verwaltungsrekurskommission Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen erhoben werden.

1.4. Das Bundesgericht verzichtet in konstanter Praxis auf das Erfordernis der Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges, wenn an der Zulässigkeit eines Rechtsmittels ernsthafte Zweifel bestehen (BGE 134 I 199 E. 1.3; 132 I 92 E. 1.5; Urteil 1C 175/2019 vom 12. Februar 2020 E. 1.3.6). Solche Zweifel bestehen nach den vorstehenden Erwägungen nicht.

1.5.

1.5.1. Unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV) ist zu beachten, dass der angefochtene Entscheid eine Rechtsmittelbelehrung enthält, nach welcher gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden könne. Aus einer unrichtigen Rechtsmittelbelehrung dürfen den Parteien keine Nachteile erwachsen (Art. 49 BGG; Art. 64 i.V.m. 47 Abs. 3 VRP/SG; BGE 134 I 199 E. 1.3.1; 132 I 92 E. 1.6 S. 96). Wird aufgrund einer unrichtigen Belehrung ein falsches Rechtsmittel ergriffen, kann die Sache daher von Amtes wegen an die zuständige Instanz überwiesen werden (BGE 134 I 199 E. 1.3.1; 123 II 231 E. 8b). Allerdings geniesst nur Vertrauensschutz, wer die Unrichtigkeit der Rechtsmittelbelehrung nicht kennt und sie auch bei gebührender Aufmerksamkeit nicht hätte erkennen können, wobei einzig eine grobe prozessuale Unsorgfalt der betroffenen Partei oder ihres Anwalts eine unrichtige Rechtsmittelbelehrung aufzuwiegen vermag (BGE 138 I 49 E. 8.3.2; 135 III 374 E. 1.2.2.1). Wann der Prozesspartei, die sich auf eine unrichtige Rechtsmittelbelehrung verlassen hat, eine als grob zu wertende Unsorgfalt vorzuwerfen ist, beurteilt sich nach
den konkreten Umständen und nach ihren Rechtskenntnissen (BGE 135 III 374 E. 1.2.2.2; 106 Ia 13 E. 4). Von rechtskundigen oder rechtskundig vertretenen Parteien wird verlangt, dass sie die Rechtsmittelbelehrungen stets einer Grobkontrolle unterziehen (vgl. BGE 138 I 49 E. 8.3.2; 135 III 374 E. 1.2.2.2). Dagegen wird auch von ihnen nicht erwartet, dass sie neben den Gesetzestexten auch noch die einschlägige Rechtsprechung oder Literatur nachschlagen (BGE 141 III 270 E. 3.3; 138 I 49 E. 8.3.2).

1.5.2. Die ESTV ist die Aufsichtsbehörde im Bereich der Wehrpflichtersatzabgabe (Art. 11 der Verordnung vom 30. August 1995 über die Wehrpflichtersatzabgabe [WPEV; SR 661.1]). Sie sorgt für eine gleichmässige Handhabung der Bundesvorschriften (Art. 12 WPEV) und ist insbesondere befugt, beim Bundesgericht Beschwerde zu erheben sowie Revisions- und Berichtigungsbegehren zu stellen (Art. 12 Abs. 2 lit. b WPEV). Laut der Botschaft zur Änderung des WPEG sollte die ESTV überdies die kantonalen Wehrpflichtersatzbehörden in einem speziellen Ausbildungsseminar auf die neuen Vorgaben und die neue Praxis vorbereiten (vgl. Botschaft, a.a.O., BBl 2017 6205 Ziff. 1.4).
Angesichts dieser Aufgaben und Kompetenzen der ESTV darf unterstellt werden, dass sie mit der Änderung des WPEG vom 16. März 2018 bestens vertraut ist. Dies gilt umso mehr, als sie sich für ihren Standpunkt in der Sache gerade auf die neuen Bestimmungen beruft und für eine rückwirkende Anwendung derselben plädiert. Angesichts des klaren Wortlauts von Art. 22 Abs. 3 , Art. 31 Abs. 3 WPEG, Abs. 2 der Übergangsbestimmung vom 16. März 2018 und Art. 86 Abs. 2 BGG und der profunden Rechtskenntnisse der ESTV in diesem Bereich muss es als grobfahrlässig bezeichnet werden, dass sie im vorliegenden Verfahren Beschwerde beim Bundesgericht erhebt, bevor der kantonale Instanzenzug ausgeschöpft wurde. Die ESTV kann sich daher nicht in guten Treuen auf ihr Vertrauen in die Richtigkeit der Rechtsmittelbelehrung berufen. Eine fristwahrende Überweisung des Verfahrens an das Verwaltungsgericht kommt unter diesen Umständen nicht infrage.

2.
Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Die ESTV verfolgt Vermögensinteressen; sie trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der Beschwerdegegner ist nicht anwaltlich vertreten und hatte soweit ersichtlich auch keine anderen notwendigen Kosten. Er hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. August 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 661 Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) LTEO Art. 31 Recours
¹	Les décisions sur réclamation peuvent, dans les 30 jours suivant leur notification, être attaquées par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours. Les dispositions de l'art. 30, al. 2, 3 et 4, sont applicables par analogie.
²	Si le recourant succombe, les frais de la procédure devant la commission de recours sont, en règle générale, mis à sa charge; s'il n'est débouté que partiellement, les frais de la procédure sont réduits ou exceptionnellement remis. Lorsque le recours est admis, les frais sont mis à la charge du recourant si, en satisfaisant à ses obligations, il avait déjà pu obtenir gain de cause dans l'instance antérieure.101
^2bis	Le montant des émoluments de justice et de chancellerie, ainsi que des dépens est fixé selon le droit cantonal.102
³	La décision de l'autorité cantonale de dernière instance peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral103.104

SR 661 Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) LTEO Art. 22 Organisation
¹	La taxe est perçue par les cantons, sous la surveillance de la Confédération.
²	...69
³	Chaque canton institue une autorité de recours indépendante de l'administration. Il peut prévoir une autorité de recours de seconde instance. L'autorité cantonale de dernière instance est un tribunal supérieur.70
⁴	Le droit cantonal règle l'organisation et la gestion des autorités cantonales, sous réserve des prescriptions du droit fédéral. Si un canton ne peut pas prendre en temps utile les dispositions indispensables, le Conseil fédéral rend provisoirement les ordonnances nécessaires.
⁵	Plusieurs cantons peuvent décider de percevoir la taxe en commun. Ils règlent la procédure applicable, l'organisation de la perception ainsi que la composition de la commission de recours. Lorsqu'une telle réglementation fait défaut, la procédure du canton compétent en vertu de l'art. 23 est applicable.71
⁶	...72

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 661.1 Ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (OTEO) OTEO Art. 12 Tâches et attributions de l'autorité de surveillance
¹	L'Administration fédérale des contributions veille à l'application uniforme des prescriptions fédérales. Elle arrête les instructions générales nécessaires, détermine la forme et le contenu des formules et registres à utiliser, et approuve les programmes informatiques des autorités de la taxe.
²	Elle peut notamment:
^a	ordonner, dans les cas d'espèce, des mesures d'enquête et faire usage des pouvoirs d'enquête d'une autorité de taxation;
^b	former recours devant le Tribunal fédéral et introduire des demandes en révision et en rectification.
³	Les données personnelles et les équipements utilisés pour les établir, telles que les supports de données, les programmes informatiques et la documentation y afférente, sont à protéger de toute manipulation, modification ou destruction non autorisée ainsi que du vol. L'Administration fédérale des contributions peut émettre des instructions sur les exigences en matière de sécurité des données et elle veille à les coordonner conformément aux recommandations de l'Office fédéral de l'informatique. Elle consulte au préalable les cantons. Pour les contrôles, l'al. 2, let. a, est applicable par analogie.23

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.