6B_1053/2017 - 2018-05-17 - Procedura penale

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

6B 1053/2017

6B 1096/2017

Urteil vom 17. Mai 2018

Strafrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Denys, Präsident,
Bundesrichterin Jacquemoud-Rossari,
Bundesrichter Oberholzer,
Gerichtsschreiber Boog.

Verfahrensbeteiligte
6B 1053/2017
Generalstaatsanwaltschaft des Kantons Bern, Maulbeerstrasse 10, 3011 Bern,

und

6B 1096/2017
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Geschäftsbereich Recht und Koordination, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Beschwerdeführerinnen

gegen

X.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Krishna Müller,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Einstellung (Steuerbetrug),

Beschwerden gegen den Beschluss des Obergerichts des Kantons Bern, Beschwerdekammer in Strafsachen, vom 21. August 2017 (BK 16 522).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern stellte am 15. Dezember 2010 bei einer Überprüfung der Buchhaltung der A.________ AG fest, dass zwei Privatbezüge ihres Alleinaktionärs und Geschäftsführers X.________ in den Jahren 2004 und 2005 über Beträge von CHF 150'000.-- und CHF 80'000.-- unrechtmässig als Geschäftsaufwand verbucht worden waren. Mit Verfügung vom 6. Juni 2013 belegte sie die A.________ AG im Rahmen eines Verfahrens wegen Steuerhinterziehung mit einer Busse von CHF 27'065.70. Eine hiegegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 14. Februar 2014 ab. Gegen diesen Entscheid führte die A.________ AG Rekurs und Beschwerde, welche die Steuerrekurskommission des Kantons Bern am 15. Dezember 2015 abwies.

A.b. Am 12. April 2016 erstattete die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei der Staatsanwaltschaft für Wirtschaftsdelikte Strafanzeige gegen die A.________ AG wegen Steuerbetruges. Die Staatsanwaltschaft eröffnete daraufhin zunächst ein Verfahren gegen unbekannte Täterschaft (Verantwortliche der A.________ AG) und dehnte dieses in der Folge auf X.________ aus.

B.
Mit Strafbefehl vom 30. Juni 2016 erklärte die Staatsanwaltschaft für Wirtschaftsdelikte X.________ des Steuerbetruges schuldig und verurteilte ihn zu einer Geldstrafe von 90 Tagessätzen zu CHF 160.--, mit bedingtem Strafvollzug bei einer Probezeit von 2 Jahren. Auf Einsprache des Beurteilten hielt die Staatsanwaltschaft am Strafbefehl fest und überwies die Akten zur Durchführung des Hauptverfahrens an das Kantonale Wirtschaftsstrafgericht. Dieses stellte das Verfahren mit Verfügung vom 7. Dezember 2016 wegen Verletzung des Verbots der doppelten Strafverfolgung (ne bis in idem) ein.
Das Obergericht des Kantons Bern hat mit Beschluss vom 21. August 2017 die von der Staatsanwaltschaft für Wirtschaftsdelikte und der Steuerverwaltung des Kantons Bern gegen diesen Entscheid geführten Beschwerden abgewiesen.

C.
Die Steuerverwaltung und die Generalstaatsanwaltschaft des Kantons Bern führen je Beschwerde in Strafsachen. Beide Beschwerdeführerinnen stellen den Antrag, der angefochtene Beschluss des Obergerichts sei aufzuheben und die Strafsache sei zur materiellen Beurteilung an das Kantonale Wirtschaftsstrafgericht zurückzuweisen.

D.
Das Obergericht des Kantons Bern hat auf Stellungnahme zur Beschwerde der Generalstaatsanwaltschaft verzichtet. X.________ beantragt in seiner Vernehmlassung, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen. Die Vernehmlassung wurde der Generalstaatsanwaltschaft zur Kenntnisnahme zugestellt. Zur Beschwerde der Steuerverwaltung wurden keine Vernehmlassungen eingeholt.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht vereinigt mehrere Verfahren, wenn diese in einem engen sachlichen Zusammenhang stehen, namentlich wenn sie sich gegen denselben Entscheid richten, und wenn sie den gleich gelagerten Sachverhalt, die gleichen Parteien sowie ähnliche oder gleiche Rechtsfragen betreffen (vgl. BGE 133 IV 215 E. 1 S. 217; 126 V 283 E. 1; Urteil 6B 701/2017 vom 12. Januar 2018 E. 1.1). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Beschwerden gestützt auf Art. 71 BGG in sinngemässer Anwendung von Art. 24 Abs. 2 lit. b BZP zu vereinigen und in einem einzigen Entscheid zu beurteilen.

2.

2.1. Gemäss Art. 81 Abs. 1 BGG ist zur Erhebung der Beschwerde in Strafsachen berechtigt, wer am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten (lit. a) und ein rechtlich geschütztes Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheides hat (lit. b; BGE 133 IV 121 E. 1.1). Zur Erhebung der Beschwerde legitimiert sind insbesondere die beschuldigte Person (Ziff. 1), ihr gesetzlicher Vertreter oder ihre gesetzliche Vertreterin (Ziff. 2); die Staatsanwaltschaft (Ziff. 3), die Privatklägerschaft, wenn der angefochtene Entscheid sich auf die Beurteilung der Zivilansprüche auswirken kann (Ziff. 5), sowie die Person, die den Strafantrag stellt, soweit es um das Strafantragsrecht als solches geht (Ziff. 6). Die Voraussetzungen von lit. a und b der genannten Bestimmung müssen kumulativ erfüllt sein.

2.2. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern kann gemäss Art. 225 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern (StG/BE) i.V.m. Art. 104 Abs. 2 StPO im Strafverfahren volle Parteirechte ausüben. Die Beschwerdeführerin 2 hat gestützt hierauf im vorinstanzlichen Verfahren ihre Parteirechte ausgeübt und am Verfahren teilgenommen. Dies führt entgegen ihrer Ansicht (Beschwerde 2 S. 2 f.) nicht dazu, dass sie im bundesgerichtlichen Verfahren zur Beschwerde in Strafsachen berechtigt ist. Die Steuerverwaltung ist, wie die Beschwerdeführerin 2 zu Recht ausführt, für die Umsetzung des Steuerrechts zuständig. Die Beschwerdeführerin 2 macht geltend, sie sei in ihrem gesetzlichen Auftrag der Sicherung des Steueranspruchs dadurch betroffen, dass die Auffassung der Vorinstanz je nach Konstellation, dazu führen könne, dass ein Täter oder eine Täterin nicht verurteilt werden könne. Entgegen ihrer Auffassung genügt dies im Strafverfahren wegen Steuerbetruges für die Legitimation der Steuerverwaltung zur Beschwerde in Strafsachen im Schuldpunkt nicht (Beschwerde 2 S. 3). Die gleichmässige Durchsetzung des staatlichen Strafanspruchs obliegt allein der Staatsanwaltschaft (Art. 16 Abs. 1 StPO). Hieraus leitet sich denn auch deren uneingeschränkte Befugnis
zur Beschwerde in Strafsachen ab (BGE 134 IV 36 E. 1.4.3, S. 40; vgl. auch DONATSCH/ABO YOUSSEF, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 [im Folgenden: Kommentar DBG], N 42 zu Art. 188 DBG; dies., in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2017 [im Folgenden: Kommentar StHG], N 10 zu Art. 61; RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 2016, N 24 zu Art. 188 DBG). Die Parteistellung gemäss Art. 104 Abs. 2 StPO begründet kein selbstständiges Rechtsschutzinteresse der Beschwerdeführerin 2 im Sinne von Art. 81 Abs. 1 BGG. Auf die Beschwerde der Beschwerdeführerin 2 kann daher nicht eingetreten werden.

3.

3.1. Die Vorinstanz geht zunächst davon aus, bei der in Rechtskraft erwachsenen Steuerhinterziehungsbusse handle es sich um eine Kriminalstrafe, bei deren Ausfällung die Strafrechtsgrundsätze und Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK zu beachten seien (angefochtener Beschluss S. 4 f.). Im Weiteren nimmt sie an, die Identität des Täters sei gegeben. Zwar sei im Steuerhinterziehungsverfahren die A.________ AG gebüsst und im Steuerbetrugsverfahren der Beschwerdegegner verurteilt worden. Doch sei im Steuerhinterziehungsverfahren ein Durchgriff vorgenommen worden, so dass in beiden Verfahren letztlich ein und dasselbe Verhalten derselben beschuldigten Person zur Beurteilung gestanden habe (angefochtener Beschluss S. 5).
Die Vorinstanz gelangt ferner zum Schluss, beiden Verfahren habe derselbe Lebenssachverhalt zur Beurteilung gestanden. Der von den beiden Beschwerdeführerinnen in ihren unterschiedlichen Verfahren beurteilte Sachverhalt sei als konkreter, objektiv wahrnehmbarer historischer Lebensvorgang bzw. als historisches Tatgeschehen der gleiche gewesen. Der Beschwerdegegner habe in den Steuerjahren 2004 und 2005 Jahresrechnungen - mit nach Auffassung der Beschwerdeführerin 1 geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand - erstellt und diese zur Steuerdeklaration verwendet. Dieser Lebenssachverhalt lasse sich nicht in mehrere Taten im prozessualen Sinne aufspalten, so dass er exklusiv in einem der beiden Verfahren hätte beurteilt werden können (angefochtener Beschluss S. 7). Nach der Rechtsprechung des EGMR könne der gleiche Sachverhalt zwar ausnahmsweise in parallelen Verfahren behandelt werden. Doch seien die beiden Verfahren hier nicht derart miteinander verknüpft, dass sie zusammen ein einheitliches Ganzes bildeten. Zudem sei keine koordinierte Interaktion der beiden Behörden erkennbar. Die Beschwerdeführerin 1 habe keine eigenen Beweismassnahmen durchgeführt. Abgesehen von der Abklärung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Beschwerdegegners
habe sie sich in ihrem Strafbefehl vollumfänglich auf die Strafanzeige der Beschwerdeführerin 2 und deren Beilagen gestützt (Beschwerde S. 8 f.). Schliesslich sei auch die Dualität der beiden Verfahren für den Beschwerdegegner nicht vorhersehbar gewesen. Die betroffene Person müsse wissen, welche Delikte ihr zur Last gelegt und in welchen Verfahren diese verfolgt würden. Die Bestimmung von Art. 176 DBG enthalte - anders als im umgekehrten Fall (Art. 186 Abs. 2 DBG) - keinen Vorbehalt zugunsten eines Verfahrens wegen Steuerbetruges. Zudem sei der Beschwerdeführerin 2 bereits im Zeitpunkt der Buchprüfung bei der A.________ AG vom 15. Dezember 2010 sowie der anschliessenden, an diese gerichteten Aufforderung vom 28. Januar 2011, zu den Privatbezügen des Beschwerdegegners Stellung zu nehmen, klar gewesen, dass aufgrund der Verwendung der angeblich unwahren Urkunden der Verdacht auf einen Steuerbetrug bestanden habe. Sie hätte es daher in der Hand gehabt, schon zu jenem Zeitpunkt eine Strafanzeige einzureichen. Es sei mit dem Kriterium der Vorhersehbarkeit nicht vereinbar, einen Beschuldigten mehr als fünf Jahre nach Feststellung der angeblich falschen Verbuchung von Privataufwänden in den Jahresrechnungen noch mit einem zusätzlichen
Verfahren wegen Steuerbetruges zu überraschen. Knüpften an einen Lebenssachverhalt zwei unterschiedliche Normen mit unterschiedlicher Sachurteilskompetenz an, müsse von den involvierten Behörden verlangt werden, dass sie umgehend offen legten, wenn ihnen Tatsachen oder Beweismittel zur Kenntnis gelangten, welche den jeweils anderen Zuständigkeitsbereich tangierten, so dass die parallelen Verfahren zeitnah koordiniert werden könnten und sichergestellt sei, dass die betroffene Person sich der ganzen Tragweite der ihr vorgeworfenen Handlung von Beginn weg bewusst sei. Aufgrund der seit dem Verdichten des Verdachts bis zur Anzeigeerstattung verstrichenen Zeit sei zudem auch das Kriterium der engen zeitlichen Verknüpfung der beiden Verfahren nicht erfüllt. Insgesamt seien die beiden Verfahren weder in sachlicher noch in zeitlicher Hinsicht derart eng miteinander verknüpft, dass sie zusammen ein kohärentes Ganzes ergäben. Damit sei das Verfahren wegen Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem" zu Recht eingestellt worden (angefochtener Beschluss S. 9 ff.).

3.2. Die Beschwerdeführerin 1 macht geltend, der Grundsatz "ne bis in idem" sei nicht verletzt. Es fehle dabei schon an der Identität des Täters. Im Verfahren vor den Steuer- und Steuerjustizbehörden wegen Steuerhinterziehung sei die A.________ AG als juristische Person mit Nachsteuern belastet und mit Bussen bestraft worden. Im Strafbefehlsverfahren sei demgegenüber der Beschwerdegegner zu einer Geldstrafe verurteilt worden. Juristische Personen handelten per se durch ihre Organe und könnten sich mit Ausnahme der spezifischen Anwendungsfälle von Art. 102 StGB nicht als solche strafbar machen. Die Vorinstanz nehme daher zu Unrecht an, es liege ein Anwendungsfall des gesellschaftsrechtlichen Durchgriffs vor. Es verletze das Doppelbestrafungsverbot nicht, wenn gegen eine juristische Person ein Verfahren wegen Steuerhinterziehung eingeleitet werde, obschon deren Organ für den gleichen Vorgang wegen Steuerbetruges verurteilt worden sei und umgekehrt. Zwar hänge die Strafbarkeit der juristischen Person, insbesondere auch die Bemessung der Strafe, von der Schuld der für sie als Organ handelnden natürlichen Person ab. Doch werde das Organ nicht deshalb bestraft, weil die juristische Person gebüsst worden sei. Bei dieser Sachlage würden
in Wirklichkeit zwei verschiedene Rechtssubjekte bestraft. Es liege keine verdeckte Doppelbestrafung vor und es finde auch weder eine Akkumulation der Strafen noch eine übermässige Belastung der beschuldigten Person statt (Beschwerde 1 S. 2 f.).
In Bezug auf die Tatidentität bringt die Beschwerdeführerin 1 vor, die Vorinstanz gehe fälschlicherweise davon aus, dass das Bundesgericht von seiner früheren Rechtsprechung abgekehrt sei und die Tatidentität nurmehr am Lebenssachverhalt anknüpfe (einfache Identität). In Wirklichkeit habe das Bundesgericht seine Rechtsprechung unter Berücksichtigung der Zolotukhin-Rechtsprechung des EGMR vom 10. Februar 2009 nicht geändert, sondern weiterhin ausdrücklich festgehalten, es bestehe zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug Idealkonkurrenz. Gestützt auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts sei daher davon auszugehen, dass es im vorliegenden Fall an einer Tatidentität und somit einer Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem" fehle (Beschwerde 1 S. 3). Soweit die Vorinstanz das Fehlen einer adäquaten Behördenzusammenarbeit zwischen der Steuerver-waltung und der Strafverfolgungsbehörde bemängle, sei dem entgegenzuhalten, dass Art. 186 DBG keine eigentliche Zusammenarbeit zwischen den Steuer- und Strafverfolgungsbehörden vorschreibe. Es liege in der Natur der Sache, dass die Steuerbehörden die von den steuerpflichtigen Personen eingereichten Steuererklärungen überprüften und dabei als erste auf mögliche Ungereimtheiten stiessen.
Solange die Veranlagungen offen seien, führten falsche Abschlüsse juristischer Personen in der Regel zu einer Anzeige wegen Steuerbetruges. Soweit die Veranlagung bereits rechtskräftig sei, würden im Anschluss an die Rechtskraft auftauchende Unregelmässigkeiten über ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren korrigiert. Auch in solchen Fällen führe die Verwendung falscher Urkunden zu einer Anzeige wegen Steuerbetruges. Weil bei dieser Konstellation die mutmasslich verantwortlichen Personen durch die Behörden im Steuerhinterziehungsverfahren zum Sachverhalt bereits befragt, die entsprechenden Beweise erhoben und die hinterzogenen Steuern berechnet worden seien, sei nicht einzusehen, wieso die Strafverfolgungsbehörden darüber hinaus eigene Untersuchungen anstrengen müssten, wenn die Strafsache bereits liquid sei. Im vorliegenden Fall habe es sich so verhalten. Das angefochtene Urteil verletze daher auch unter diesem Aspekt Bundesrecht (Beschwerde S. 4 f.).

4.

4.1. Nach dem Grundsatz "ne bis in idem" darf niemand wegen einer Straftat, für welche er nach dem Gesetz und dem Strafverfahrensrecht eines Staates rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren desselben Staates erneut verfolgt oder bestraft werden. Das Prinzip ist nur verletzt, wenn derselbe Sachverhalt in zwei voneinander unabhängigen Strafverfahren verfolgt und beurteilt wird. Das Verbot der doppelten Bestrafung bzw. Strafverfolgung bildet ein Verfahrenshindernis. Eine rechtskräftige Einstellungsverfügung kommt einem freisprechenden Endentscheid gleich (Art. 320 Abs. 4 StPO; BGE 143 IV 104 E. 4). Das Prinzip leitet sich direkt aus Art. 8 Abs. 1 und 29 Abs. 1 BV sowie dem materiellen Bundesstrafrecht ab (vgl. BGE 137 I 363 E. 2.1; 125 II 402 E. 1b, S. 404; 123 II 464 E. 2b, S. 466; 118 IV 269 E. 2, S. 271). Es ist nunmehr ausdrücklich in Art. 11 StPO verankert. Er ergibt sich überdies aus Art. 4 Ziff. 1 zum 7. Zusatzprotokoll zur EMRK vom 22. November 1984 (SR 0.101.07) sowie aus Art. 14 Ziff. 7 IPBPR (SR 0.103.2; vgl. auch Art. 54 des Übereinkommens vom 19. Juni 1990 zur Durchführung des Schengener Durchführungsübereinkommens vom 14. Juni 1985 [SDÜ]; vgl. Urteil 6B 482/2017 vom 17. Mai 2017
E. 4.1).
Das Verbot der Doppelbestrafung setzt einerseits voraus, dass sich das zweite Verfahren gegen dieselbe beschuldigte Person richtet bzw. richten würde (Täteridentität; BGE 120 IV 10 E. 2b; 118 IV 269 E. 2; Urteil 6B 1029/2010 vom 18. April 2011 E. 1.1; DONATSCH/ARNOLD, Einflüsse von EMRK und Verfassungsrecht auf das schweizerische Steuerstrafrecht, Steuerrevue 2012, S. 34). Zum Andern verlangt das Prinzip die Identität des Lebenssachverhalts (Tatidentität). Das Bundesgericht ging in seiner früheren Rechtsprechung davon aus, dass eine erneute Verfolgung der Tat nur nur bei Vorliegen einer doppelten Identität des Sachverhalts ausgeschlossen war. Danach durften die Strafansprüche, soweit zwischen den in Frage stehenden Tatbeständen echte Gesetzeskonkurrenz (in Form von Idealkonkurrenz) bestand, in separaten Verfahren verfolgt werden. Nach dieser Auffassung war für die Bestimmung der Tatidentität nicht allein der Lebenssachverhalt wesentlich, sondern auch die angewandte Norm und deren Strafzweck (BGE 122 I 257 E. 6d und 7; Urteile 6P.51/2003 vom 10. September 2003 E. 10.2; 6B 453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.7.5 [nicht publ. in; BGE 138 IV 47]; 6B 1056/2015 vom 4. Dezember 2015 E. 1.2 [vgl. hiezu VERONICA LYNN, Urteilsanmerkung, fp
2017, S. 8 ff.; DANIEL HOLENSTEIN, Verstrickt im Gestrüpp des schweizerischen Steuerstrafrechts: Bemerkungen zum Urteil des Bundesgerichts 6B 453/2011 vom 20. Dezember 2011, Steuerrevue 67/2012, S. 161 ff.]).
Die Rechtsprechung des EGMR gelangte zunächst zu ähnlichen Ergebnissen (vgl. namentlich Urteil des EGMR Nr. 84/1997/868/1080 vom 30. Juli 1998 i.S. Oliveira c. Suisse.). Mit dem Urteil Nr. 14939/03 vom 10. Februar 2009 i.S. Zolotukhin c. Russia (vgl. fp 2009 S. 258 ff.) kehrte der EGMR indes von dieser Rechtsprechung ab. Nach diesem Entscheid gilt der Grundsatz "ne bis in idem" schon als verletzt, wenn dieselbe Person bei gleichem oder im Wesentlichen gleichen Sachverhalt ein zweites Mal bestraft wird ("identical facts or facts which are substantially the same"; Rz. 82). Als Lebenssachverhalt gilt danach ein Komplex konkreter, tatsächlicher Umstände, welche denselben Beschuldigten betreffen und in räumlicher sowie zeitlicher Hinsicht unlösbar miteinander verknüpft sind (Rz. 84). Grundlage für die Anwendung des Doppelbestrafungsverbots bildet nach dieser Rechtsprechung somit eine einfache Tatidentität; die rechtliche Qualifikation oder das Konkurrenzverhältnis zwischen den anwendbaren Strafnormen bleiben ohne Bedeutung (BGE 137 I 363 E. 2.2 und 2.4; Urteile 6B 1056/2015 vom 4. Dezember 2015 E. 1.2; 6B 433/2013 vom 23. September 2013 E. 4.2; 6B 1029/2010 vom 18. April 2011 E. 1.1; vgl. dazu JÜRG-BEAT ACKERMANN, fp 2009, S. 258 ff.,
261 f.; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, Einführung zu Art. 186 ff., N 19 ff.; zur Entwicklung der EGMR-Rechtsprechung vgl. DONATSCH/ABO YOUSSEF, Kommentar DBG, N 52b ff. zu Art. 186 DBG; dies., Kommentar StHG, N 60a ff. zu Art. 59 StHG; DONATSCH/ARNOLD, a.a.O., S. 36 ff.; INES MEIER, Der Dualismus von Verwaltungs- und Strafverfahren, Diss. ZH 2017, S. 197 ff.). Nach dieser Rechtsprechung ist das Prinzip verletzt, wenn ein Steuerpflichtiger nach rechtskräftiger Verurteilung wegen Steuerbetruges zusätzlich wegen der entsprechenden Steuerhinterziehung verfolgt wird (ANDREAS DONATSCH, Steuerstrafrecht - Hauptprobleme und Lösungsvorschläge, ASA 2012/2013, S. 7; vgl. auch DANIEL HOLENSTEIN, Schweizer Steuerstrafrecht im Wandel?, ASA 2011/2012, S. 19 f.).
In einem neueren Urteil hat der EGMR diese Rechtsprechung präzisiert (Urteil Nr. 24130/11 und 29758/11 vom 15. November 2016 i.S. A. und B. c. Norwegen; vgl. STEFAN KIEBER, Doppelte Sanktionierung eines Steuervergehens, NLMR 6/2016-EGMR, S. 556 ff.). Er hielt fest, den Vertragsstaaten sei es nicht verwehrt, Verfahren so aufzutrennen, dass die verschiedenen als Strafe zu qualifizierenden Sanktionen für eine Widerhandlung in verschiedenen, parallel oder nacheinander geführten Prozessen auferlegt würden. Die Staaten dürften Sanktionen für ein sozial verpöntes Verhalten, wie etwa die Hinterziehung von Steuern, vielmehr in verschiedenen, ein zusammenhängendes Ganzes ("un tout cohérent", "a coherent whole") bildendes Verfahren verhängen, soweit diese kumulativen Rechtsfolgen für den Betroffenen keine exzessive Last bildeten (Rz. 120 f.). Doch setze die Führung doppelter Verfahren voraus, dass diese in inhaltlicher und zeitlicher Hinsicht hinreichend eng verknüpft sind ("lien matériel et temporel suffisamment étroit"; "sufficentliy closely connected insubstance and in time"). Dies setze voraus, dass die verfolgten Zwecke und die zu ihrer Erreichung eingesetzten Mittel im Wesentlichen komplementär und zeitlich verknüpft seien sowie dass
die eventuellen Folgen einer derartigen Verfahrensordnung verhältnismässig und für die betroffene Person voraussehbar seien (Rz. 130). Danach verstossen von verschiedenen Behörden zur selben Tat parallel oder nacheinander geführte Steuerstrafverfahren nicht gegen das Doppelbestrafungsverbot, wenn sie komplementäre Zwecke verfolgen und im konkreten Fall unterschiedliche Aspekte des sozialen Fehlverhaltens betreffen, wenn die Dualität der Verfahren eine vorhersehbare Folge desselben verfolgten Verfahrens ist, wenn zur bestmöglichen Vermeidung von Doppelspurigkeiten bei der Beweiserhebung zwischen den zuständigen Behörden eine angemessene Interaktion besteht und wenn die im ersten Verfahren ausgesprochene Sanktion im nachfolgenden Verfahren berücksichtigt wird, so dass für den Betroffenen keine exzessive Belastung entsteht und die insgesamt ausgesprochenen Sanktionen verhältnismässig sind (Rz. 132; vgl. zum Entscheid LUKAS STAFFLER, Parallele Verfahren in idem factum als zulässige Doppelverfolgung?, ÖJZ 2017. S. 161 ff.; HOLENSTEIN/VON AH, Kreisschreiben ESTV Nr. 40 - nach dem Öffnen der Büchse der Pandora bleibt nur die Hoffnung ASA 2016/2017, S. 658; ferner Urteil Nr. 41604/11 vom 17. Februar 2015 i.S. Boman c. Finnland).

5.

5.1. Im zu beurteilenden Fall steht zunächst ausser Frage, dass der Steuerhinterziehungsbusse gemäss Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG ebenso Strafcharakter zukommt wie der Sanktion für Steuerbetrug gemäss Art. 186 Abs. 1 DBG bzw. Art. 59 Abs. 1 StHG und dass das Steuerhinterziehungsverfahren strafrechtlicher Natur ist (BGE 138 IV 47 E. 2.6.2; vgl. auch 116 IV 262 E. 3 b/aa, S. 266; SIEBER/MALLA, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N 39 zu Art. 175 DBG; dies., in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2017, N 35 zu Art. 56 StHG; WOLFGANG WOHLERS, in: Kommentar zur Schweizerischen Strafprozessordnung, Donatsch et al. [Hrsg.], 2. Aufl. 2014, N 10 zu Art. 11 StPO).

5.2. Im schweizerischen Recht sind für die Verfolgung und Ahndung von Steuerhinterziehungen einerseits und von Steuervergehen andererseits unterschiedliche, getrennte Verfahren vorgeschrieben (DONATSCH/ABO YOUSSEF, Kommentar DBG, N 45 zu Art. 186 DBG; dies., Kommentar StHG, N 52 zu Art. 59 StHG). Im zu beurteilenden Fall wurde im Administrativverfahren wegen Steuerhinterziehung die A.________ AG zu einer Busse verurteilt (vgl. Art. 181 Abs. 1 DBG). Dabei wurde der Gesellschaft das Handeln des Beschwerdegegners, der als Verwaltungsrat und Geschäftsführer deren formelles Organ und darüber hinaus deren Alleinaktionär war, als ihr eigenes zugerechnet (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. Dezember 2015 S. 17/19 ff., Strafakten W 2016 93, act. 4 001 023/27 ff.). Im Strafverfahren wurde demgegenüber der Beschwerdegegner selbst des Steuerbetruges schuldig gesprochen und zu einer bedingten Geldstrafe verurteilt.
Die kantonalen Instanzen nehmen in Bezug auf die Täteridentität an, das mit rechtskräftigem Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. Dezember 2015 abgeschlossene Steuerhinterziehungsverfahren betreffe wie das Steuerbetrugsverfahren die A.________ AG. In beiden Verfahren werde der Gesellschaft, handelnd durch den Beschwerdegegner als Geschäftsführer, Organ und Hauptaktionär vorgeworfen, zwei konkrete Privatbezüge des Beschwerdegegners der Jahre 2004 und 2005 in den Konten der A.________ AG fälschlicherweise als Aufwand verbucht und damit deren Gewinn zu tief ausgewiesen zu haben. Es sei mithin ein Durchgriff vorgenommen worden, so dass in beiden Verfahren ein und dasselbe Verhalten derselben beschuldigten Person massgebend gewesen sei (angefochtener Beschluss S. 3, 5; Verfügung des Wirtschaftsstrafgerichts S. 5, Strafakten ASG 16 25 act. 18 061). Die Vorinstanz verweist für diese Auffassung auf den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. Dezember 2015. Die Steuerrekurskommission hat in diesem Entscheid die Stellung des Beschwerdegegners in der A.________ AG umschrieben und festgestellt, dass jener als Verwaltungsrat und Geschäftsführer für die A.________ AG alleine handlungs- und zeichnungsberechtigt und für die
Buchhaltung der Gesellschaft verantwortlich war und insbesondere die Jahresrechnungen und die Steuererklärungen unterzeichnet hat. Er sei in den massgeblichen Jahren somit formelles Organ gewesen. Die Steuerrekurskommission führt weiter aus, die strafrechtliche Deliktsfähigkeit der juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren werde aus dem Verhalten ihrer Organe hergeleitet und jener als ihr eigenes zugerechnet. Diese sei daher als Täterin und Trägerin eines Verschuldens zu verstehen, das sich im Verhalten der für sie handelnden Organe äussere (Entscheid der Steuerrekurskommission S. 17 f., 19, Strafakten W 2016 93, act. 4 001 023 f./27 [Hinweis auf Sieber, N 6 zu Art. 181 DBG]).

5.3. Die Aktiengesellschaft ist als juristische Person selbständige Vermögensträgerin. Ihr Vermögen ist mithin nicht nur nach aussen, sondern auch im Verhältnis zu den einzelnen Gesellschaftsorganen ein fremdes. Dies gilt auch für die Einpersonen-AG. Diese ist aufgrund ihrer eigenen Rechtsfähigkeit ein eigenes Rechts- wie auch Steuersubjekt und ist mithin auch für den sie als einziger Verwaltungsrat beherrschenden Alleinaktionär eine andere Person. Diese Verschiedenheit der Rechtssubjekte und damit die Fremdheit des Vermögens des einen Rechtssubjekts für das andere ist auch im Strafrecht grundsätzlich beachtlich (BGE 141 IV 104 E. 3.2; 117 IV 259 E. 3b). Die rechtliche Trennung der juristischen Person von der dahinter stehenden, wirtschaftlich berechtigten natürlichen Person wird nur ausnahmsweise, unter dem Gesichtspunkt des sogenannten Durchgriffs durchbrochen. Die Aufhebung der Selbstständigkeit der Aktiengesellschaft und ihres Alleinaktionärs bzw. das Ausserachtlassen der eigenen Rechtspersönlichkeit der juristischen Person bedingt zum einen die Identität der wirtschaftlichen Interessen zwischen der juristischen und der dahinter stehenden natürlichen Person. Darüber hinaus setzt der Durchgriff insbesondere voraus, dass die
rechtliche Berufung auf die Selbstständigkeit der juristischen Person der Umgehung von Gesetzesvorschriften oder der Missachtung der Rechte Dritter dient und somit als rechtsmissbräuchlich erscheint. Der Sache nach geht es um eine missbräuchliche Benutzung der juristischen Person durch die sie beherrschende natürliche Person. Die Durchbrechung der rechtlichen Selbständigkeit der Aktiengesellschaft lässt sich nicht umkehren. Wer sich als natürliche Person einer juristischen Person bedient, muss sich deren Selbständigkeit entgegenhalten lassen und kann sich nicht auf wirtschaftliche Identität berufen (BGE 136 I 49 E. 5.4, S. 60 f.; 132 III 489 E. 3.2 S. 493 mit Hinweisen; MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl. 2012, § 2 43 ff.;).
Der dem zu beurteilenden Fall zugrunde liegende Sachverhalt bildet keinen Anwendungsfall für einen Durchgriff auf die natürliche Person im Sinne der zitierten Rechtsprechung. Der gegen den Beschwerdegegner erhobene Vorwurf lautet dahin, dass er in den Geschäftsbüchern Privatbezüge fälschlicherweise als Geschäftsaufwand verbucht habe. Steuersubjekt war die A.________ AG und nicht der Beschwerdegegner persönlich. Die Einpersonen-AG und der Alleinaktionär sind selbstständige Steuersubjekte. Dementsprechend wurde das Steuerhinterziehungsverfahren gegen die A.________ AG geführt und diese zu einer Busse verurteilt. Der Strafklageverbrauch bezieht sich auf diejenige Person, gegen welche der Entscheid ergangen ist (BRIGITTE TAG, in: Basler Kommentar, Schweizerische Strafprozessordnung, 2. Aufl. 2014, N 15 zu Art. 11). An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Strafbarkeit der juristischen Person von der Schuld der für sie als Organe handelnden natürlichen Personen abhängt und jener das Handeln ihrer Organe als eigenes zugerechnet wird (SIEBER/MALLA, a.a.O., N 6 zu Art. 181 DBG; RICHNER et al., a.a.O., 2016, N 5 zu Art. 181 DBG). Dies gilt in gleichem Masse für die Einpersonen-AG. Die juristische Person ist als Täterin und Trägerin eines
Verschuldens zu verstehen, das sich im Verhalten der für sie handelnden Organe äussert (krit. insofern RICHNER et al., a.a.O., N 13 zu Art. 181 [in Bezug auf eine zusätzliche Bestrafung des Organs wegen Steuerhinterziehung]). Der Umstand, dass gegen die juristische Person ein Verfahren wegen Steuerhinterziehung eingeleitet wird, obschon deren Organe für den gleichen Vorgang wegen Steuerbetruges verurteilt worden sind, verletzt mangels Identität des Täters den Grundsatz "ne bis in idem" nicht. Es ist bei dieser Sachlage richtigerweise nicht davon auszugehen, die Organe seien deshalb bestraft worden, weil die juristische Person gebüsst worden ist (DONATSCH/ABO YOUSSEF, Kommentar DBG, N 52f zu Art. 186 DBG; dies., Kommentar StHG, N 60e zu Art. 59 StHG; a.M. FELIX RICHNER, Wandel und Tendenzen im Zürcher Steuerhinterziehungsrecht, ASA 61 S. 601 f.; vgl. auch LAURENT MOREILLON, Quelques Réflexions sur le principe "ne bis in idem", in: Festschrift für Andreas Donatsch, 2017, S. 148; CARLO BERTOSSA, Unternehmensstrafrecht - Strafprozess und Sanktionen, Diss. Basel 2003, S. 102 f., 105 ff.). Dasselbe muss auch im umgekehrten Fall gelten. Der Grundsatz "ne bis in idem" ist daher im vorliegenden Fall mangels persönlicher Identität der
Bestraften nicht verletzt (in Bezug auf Art. 181 Abs. 3 DBG, Vorbehalt der Bestrafung des handelnden Organs). Die Auffassung der kantonalen Instanzen, wonach in beiden Verfahren dasselbe Steuersubjekt betroffen gewesen sei (angefochtener Beschluss S. 3; Verfügung des Wirtschaftsstrafgerichts S. 5, Gerichtsakten WSG 16 25 act. 18 061), verletzt daher Bundesrecht.
Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt als begründet. Damit muss nicht entschieden werden, ob die Vorinstanz im Lichte der neueren Rechtsprechung des EGMR zu Recht die Identität der Tat bejaht hat und ob die beiden Verfahren im vorliegenden Fall in einem hinreichend engen sachlichen und zeitlichen Konnex standen, namentlich ob diese in einer Weise geführt wurden, durch welche weitestmöglich Wiederholungen in der Erhebung und Würdigung der Beweise vermieden wurden.

6.
Aus diesen Gründen ist die Beschwerde der Beschwerdeführerin 1 gutzuheissen und der angefochtene Beschluss aufzuheben. Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück; es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat (Art. 107 Abs. 2 BGG). Da im vorliegenden Fall die erste Instanz nicht in der Sache entschieden hat, rechtfertigt es sich die Sache zur neuen Entscheidung an das Kantonale Wirtschaftsstrafgericht zurückzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens ist der unterliegende Beschwerdegegner kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdeführerin 1 ist keine Parteientschädigung zuzusprechen, da sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt (Art. 68 Abs. 3 BGG). Dem Kanton Bern sind keine Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Auf die Beschwerde der Beschwerdeführerin 2 wird nicht eingetreten. In diesem Verfahren werden keine Kosten erhoben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 6B 1053/2017 und 6B 1096/2017 werden vereinigt.

2.
Auf die Beschwerde im Verfahren 6B 1096/2017 wird nicht eingetreten.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 6B 1053/2017 wird gutgeheissen, der Beschluss des Obergerichts des Kantons Bern vom 21. August 2017 aufgehoben und die Sache zu neuer Entscheidung an das Kantonale Wirtschaftsstrafgericht Bern zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Obergericht des Kantons Bern, Beschwerdekammer in Strafsachen, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Mai 2018

Im Namen der Strafrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Denys

Der Gerichtsschreiber: Boog

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 81 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia penale chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia penale chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo; e
^b	ha un interesse giuridicamente protetto all'annullamento o alla modifica della decisione impugnata, segnatamente:
^b1	l'imputato,
^b2	il rappresentante legale dell'accusato,
^b3	il pubblico ministero, salvo se si tratta di decisioni che ordinano, prorogano o mettono fine alla carcerazione preventiva o di sicurezza,
^b4	...
^b5	l'accusatore privato, se la decisione impugnata può influire sul giudizio delle sue pretese civili,
^b6	il querelante, per quanto trattasi del diritto di querela come tale,
^b7	nelle cause penali amministrative secondo la legge federale del 22 marzo 197455 sul diritto penale amministrativo, il pubblico ministero della Confederazione e l'amministrazione interessata.
²	Un'autorità federale è legittimata a ricorrere se il diritto federale prevede che la decisione deve esserle comunicata.56
³	Il diritto di ricorrere contro le decisioni di cui all'articolo 78 capoverso 2 lettera b spetta inoltre alla Cancelleria federale, ai dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, ai servizi loro subordinati, se la decisione impugnata viola la legislazione federale nella sfera dei loro compiti.

SR 312.0 Codice di diritto processuale penale svizzero del 5 ottobre 2007 (Codice di procedura penale, CPP) - Codice di procedura penale CPP Art. 104 Parti - 1 Sono parti:
¹	Sono parti:
^a	l'imputato;
^b	l'accusatore privato;
^c	il pubblico ministero nella procedura dibattimentale e in quella di ricorso.
²	La Confederazione e i Cantoni possono conferire pieni o limitati diritti di parte ad altre autorità cui spetta la tutela di interessi pubblici.

SR 312.0 Codice di diritto processuale penale svizzero del 5 ottobre 2007 (Codice di procedura penale, CPP) - Codice di procedura penale CPP Art. 16 Pubblico ministero - 1 Il pubblico ministero è responsabile dell'esercizio uniforme della pretesa punitiva dello Stato.
¹	Il pubblico ministero è responsabile dell'esercizio uniforme della pretesa punitiva dello Stato.
²	Dirige la procedura preliminare, persegue i reati nell'ambito dell'istruzione e, se del caso, promuove e sostiene l'accusa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 188 Procedura - 1 L'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta, se presume che sia stato commesso un delitto secondo gli articoli 186 e 187, denunzia il fatto all'autorità competente per il perseguimento del delitto fiscale cantonale. Questa autorità persegue successivamente anche il delitto in materia d'imposta federale diretta.
¹	L'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta, se presume che sia stato commesso un delitto secondo gli articoli 186 e 187, denunzia il fatto all'autorità competente per il perseguimento del delitto fiscale cantonale. Questa autorità persegue successivamente anche il delitto in materia d'imposta federale diretta.
²	La procedura è retta dalle norme del Codice di procedura penale del 5 ottobre 2007287 (CPP).288
³	Se l'autore è condannato a una pena detentiva per il delitto fiscale cantonale, il delitto commesso in materia d'imposta federale diretta è punito con una pena detentiva complementare; la sentenza cantonale di ultima istanza può essere impugnata mediante ricorso in materia penale al Tribunale federale secondo gli articoli 78-81 della legge del 17 giugno 2005289 sul Tribunale federale.290
⁴	L'AFC può chiedere l'apertura di un procedimento penale.291

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 6 Diritto ad un processo equo - 1. Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
¹	Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
²	Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente sino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.
³	Ogni accusato ha segnatamente diritto a:
^a	essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in un modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa elevata a suo carico;
^b	disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie per preparare la sua difesa;
^c	difendersi da sé o avere l'assistenza di un difensore di propria scelta e, se non ha i mezzi per ricompensare un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio quando lo esigano gli interessi della giustizia;
^d	interrogare o far interrogare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'interrogazione dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;
^e	farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua impiegata nell'udienza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 176 Tentativo di sottrazione - 1 Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con la multa.
¹	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con la multa.
²	La multa è pari a due terzi della multa inflitta nel caso di sottrazione intenzionale e consumata d'imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 186 Frode fiscale - 1 Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
¹	Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
²	È salva la pena per sottrazione d'imposta.
³	In caso di autodenuncia ai sensi degli articoli 175 capoverso 3 o 181a capoverso 1, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per tutti gli altri reati commessi allo scopo della sottrazione d'imposta di cui si tratta. La presente disposizione è applicabile anche ai casi di cui agli articoli 177 capoverso 3 e 181a capoversi 3 e 4.284

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 102 - 1 Se in un'impresa, nell'esercizio di attività commerciali conformi allo scopo imprenditoriale, è commesso un crimine o un delitto che, per carente organizzazione interna, non può essere ascritto a una persona fisica determinata, il crimine o il delitto è ascritto all'impresa. In questo caso l'impresa è punita con la multa fino a cinque milioni di franchi.
¹	Se in un'impresa, nell'esercizio di attività commerciali conformi allo scopo imprenditoriale, è commesso un crimine o un delitto che, per carente organizzazione interna, non può essere ascritto a una persona fisica determinata, il crimine o il delitto è ascritto all'impresa. In questo caso l'impresa è punita con la multa fino a cinque milioni di franchi.
²	Se si tratta di un reato ai sensi degli articoli 260ter, 260quinquies, 305bis, 322ter, 322quinquies, 322septies capoverso 1 o 322octies, l'impresa è punita a prescindere dalla punibilità delle persone fisiche qualora le si possa rimproverare di non avere preso tutte le misure organizzative ragionevoli e indispensabili per impedire un simile reato.143
³	Il giudice determina la multa in particolare in funzione della gravità del reato, della gravità delle lacune organizzative e del danno provocato, nonché della capacità economica dell'impresa.
⁴	Sono considerate imprese ai sensi del presente articolo:
^a	le persone giuridiche di diritto privato;
^b	le persone giuridiche di diritto pubblico, eccettuati gli enti territoriali;
^c	le società;
^d	le ditte individuali144.

SR 312.0 Codice di diritto processuale penale svizzero del 5 ottobre 2007 (Codice di procedura penale, CPP) - Codice di procedura penale CPP Art. 320 Decreto di abbandono - 1 La forma e il contenuto generale del decreto d'abbandono sono retti dagli articoli 80 e 81.
¹	La forma e il contenuto generale del decreto d'abbandono sono retti dagli articoli 80 e 81.
²	Con il decreto d'abbandono, il pubblico ministero revoca i provvedimenti coercitivi adottati. Può disporre la confisca di oggetti e valori patrimoniali.
³	Il decreto d'abbandono non si pronuncia in merito alle azioni civili. L'accusatore privato può proporle al foro civile non appena il decreto è passato in giudicato.
⁴	Un decreto di abbandono passato in giudicato equivale a una decisione finale assolutoria.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 312.0 Codice di diritto processuale penale svizzero del 5 ottobre 2007 (Codice di procedura penale, CPP) - Codice di procedura penale CPP Art. 11 Divieto di un secondo procedimento - 1 Chi è stato condannato o assolto in Svizzera con decisione passata in giudicato non può essere nuovamente perseguito per lo stesso reato.
¹	Chi è stato condannato o assolto in Svizzera con decisione passata in giudicato non può essere nuovamente perseguito per lo stesso reato.
²	Sono fatte salve la riapertura dei procedimenti per cui è stato deciso l'abbandono oppure il non luogo, nonché la revisione.

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 4 Divieto di schiavitù e lavori forzati - 1. Nessuno può essere tenuto in condizione di schiavitù o di servitù.
¹	Nessuno può essere tenuto in condizione di schiavitù o di servitù.
²	Nessuno può essere costretto a compiere un lavoro forzato o obbligatorio.
³	Non è considerato «lavoro forzato o obbligatorio» nel senso di questo articolo:
^a	ogni lavoro normalmente richiesto ad una persona detenuta alle condizioni previste dall'articolo 5 della presente Convenzione o nel periodo di libertà condizionata;
^b	ogni servizio di carattere militare o, nel caso di obiettori di coscienza nei paesi nei quali l'obiezione di coscienza è riconosciuta legittima, un altro servizio sostitutivo di quello militare obbligatorio;
^c	ogni servizio richiesto in caso di crisi o di calamità che minacciano la vita o il benessere della comunità;
^d	ogni lavoro o servizio che faccia parte dei normali doveri civici.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 59 Frode fiscale - 1 Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, oppure, tenuto a trattenere l'imposta alla fonte, impiega a profitto proprio o di un terzo le ritenute d'imposta, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.218
¹	Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, oppure, tenuto a trattenere l'imposta alla fonte, impiega a profitto proprio o di un terzo le ritenute d'imposta, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.218
²	È salva la pena per sottrazione d'imposta.
^2bis	In caso di autodenuncia per una sottrazione d'imposta ai sensi dell'articolo 56 capoverso 1bis o 57b capoverso 1, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per tutti gli altri reati commessi allo scopo della sottrazione d'imposta. La presente disposizione è applicabile anche ai casi di cui agli articoli 56 capoverso 3bis e 57b capoversi 3 e 4.219
^2ter	In caso di autodenuncia esente da pena per un'appropriazione indebita d'imposte alla fonte, si prescinde dall'aprire un procedimento penale anche per tutti gli altri reati commessi a tale scopo. La presente disposizione è applicabile anche ai casi di cui agli articoli 56 capoverso 3bis e 57b capoversi 3 e 4.220
³	Le disposizioni generali del Codice penale svizzero221 sono applicabili, per quanto la presente legge non prescriva altrimenti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 175 Sottrazione consumata - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
²	La multa equivale di regola all'importo dell'imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo dell'imposta sottratta.
³	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve l'amministrazione a determinare l'ammontare dell'imposta sottratta; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.265
⁴	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempre che siano adempite le condizioni di cui al capoverso 3.266

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 56 Sottrazione d'imposta - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
^1bis	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve le autorità fiscali a determinare gli elementi della sostanza e del reddito sottratti; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.203
^1ter	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempreché siano adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis.204
²	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con una multa pari a due terzi di quella che verrebbe inflitta in caso d'infrazione consumata.
³	Chiunque, intenzionalmente, istiga a una sottrazione d'imposta, vi presta aiuto, oppure, come rappresentante del contribuente, la attua o vi partecipa, è punito con la multa sino a 10 000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 50 000 franchi, indipendentemente dalla punibilità del contribuente. Inoltre, il colpevole può essere tenuto solidalmente responsabile per il pagamento dell'imposta sottratta.
^3bis	Se una persona di cui al capoverso 3 si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis lettere a e b, si prescinde dall'aprire un procedimento penale e la responsabilità solidale decade.205
⁴	Chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l'esistenza nella procedura d'inventario, nell'intento di sottrarli all'inventario, nonché
⁵	Se una persona di cui al capoverso 4 si denuncia spontaneamente per la prima volta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d'inventario e per eventuali altri reati commessi in questo ambito (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	l'infrazione non sia nota ad alcuna autorità fiscale; e
^b	la persona aiuti senza riserve l'amministrazione a correggere l'inventario.207

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Se la violazione degli obblighi procedurali, la sottrazione o il tentativo di sottrazione d'imposta sono stati commessi a favore di una persona giuridica, è punita quest'ultima.
¹	Se la violazione degli obblighi procedurali, la sottrazione o il tentativo di sottrazione d'imposta sono stati commessi a favore di una persona giuridica, è punita quest'ultima.
²	L'articolo 177 è applicabile per analogia alla persona giuridica che, nell'esercizio della sua attività, ha istigato, prestato aiuto o partecipato alla sottrazione commessa da un terzo.
³	Sono salve le pene inflitte agli organi o ai rappresentanti della persona giuridica secondo l'articolo 177.
⁴	I capoversi 1 a 3 s'applicano per analogia alle corporazioni e agli stabilimenti di diritto estero, come anche alle comunità di persone straniere senza personalità giuridica.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.