2C_477/2013 - 2013-12-16 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_477/2013

Urteil vom 16. Dezember 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Glarus, Hauptstrasse 11/17, 8750 Glarus,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.X.________,
2. B.X.________,
3. C.X.________,
4. D.X.________,
5. E.X.________,
6. F.X.________,
7. G.X.________,
8. H.X.________,
9. I.X._________,
10. J.X.________,
11. K.X.________,
12. L.X.________,
13. M.X.________,
14. N.X.________,
15. O.X.________,
16. P.X.________,
17. Q.X.________,

18. R.X.________,
19. S.X.________,
Beschwerdegegner 1-19,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. David Brunner,

20. A.Y.________,
21. B.Y.________,
22. C.Y.________,
23. D.Y.________,
24. E.Y.________,
25. F.Y.________,
26. G.Y.________,
27. H.Y.________,
28. I.Y._________,
29. J.Y.________,
30. K.Y.________,
31. L.Y.________,
32. M.Y.________,
33. N.Y.________,
34. O.Y.________,
Beschwerdegegner 20-34,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Stefan Müller,

Gegenstand
Ergänzende Vermögenssteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus,

I. Kammer, vom 24. April 2013.

Sachverhalt:

A.

Die Erben von X.________ waren - mit Ausnahme von I.X.________ - Eigentümer der beiden landwirtschaftlich genutzten Parzellen Nr. aaa und bbb in L.________ im Kanton Glarus. Nach deren Einzonung verkauften sie die Liegenschaften am 13./14. Juli 2011. Am 6. Februar 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Glarus die - im Kanton per 1. Januar 2001 eingeführte - sog. ergänzende Vermögenssteuer. Dabei handelt es sich um die Nachbesteuerung der Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert für landwirtschaftliche Grundstücke, die veräussert oder der bisherigen landwirtschaftlichen Nutzung entfremdet werden. Die Steuer wird "für die Dauer berechnet, während der das Grundstück zum Ertragswert berechnet wurde, längstens für 20 Jahre" (Art. 42 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Glarus vom 7. Mai 2000, StG/GL).

Ausgehend von einem steuerbaren Vermögen von Fr. xxx belief sich der von der Steuerverwaltung des Kantons Glarus erhobene Steuerbetrag auf Fr. yyy zuzüglich eines kantonalen Zuschlags von Fr. zzz. Ein Rekurs der Erben bei der kantonalen Steuerrekurskommission blieb erfolglos.

B.

Mit Urteil vom 24. April 2013 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus eine Beschwerde der Erben teilweise gut und setzte das massgebliche Vermögen, auf welchem die ergänzende Vermögenssteuer zu erheben sei, auf Fr. qqq fest. Es gelangte zur Auffassung, die Berechnungsweise der Steuerverwaltung verstosse gegen das Rückwirkungsverbot. Der Kanton Glarus habe die ergänzende Vermögenssteuer erst per 1. Januar 2001 eingeführt, weshalb lediglich die Vorteile ab diesem Jahr auszugleichen seien. Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Grundlage sei es nicht zulässig, auch die in den Jahren zwischen 1991 und 2000 erzielten Vorteile zu besteuern.

C.

Mit Eingabe vom 21. Mai 2013 führt die Steuerverwaltung des Kantons Glarus beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts und begründet dies damit, die von ihr angewandte Berechnungsweise der ergänzenden Vermögenssteuer stelle keine verpönte Rückwirkung dar.

D.

Das Verwaltungsgericht beantragt die Abweisung der Beschwerde, die Erben von X.________ deren Abweisung, soweit darauf überhaupt einzutreten sei. Die Eidg. Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Im bundesgerichtlichen Verfahren gab Rechtsanwalt Dr. Stefan Müller namens von Q.X.________ (Beschwerdegegnerin 34) die Erklärung ab, dass die Erben von R.________ sel. zu Gunsten ihrer Mutter, Q.X.________, als Alleinerbin verzichtet hätten, und legte eine entsprechende Vollmacht von Q.X.________ vom 3. Juli 2013 vor. Dementsprechend wurde die Parteibezeichnung angepasst.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus vom 24. April 2013 handelt es sich um einen Entscheid einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG), die nicht unter eine Ausnahmebestimmung nach Art. 83 BGG fällt, so dass die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten offen steht. Das angefochtene Urteil ist in der Sache ein Rückweisungsentscheid, hat doch die Vorinstanz den geschuldeten Steuerbetrag nicht selbst festgesetzt. Rückweisungen werden aber praxisgemäss einem Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG gleichgestellt, wenn der Behörde, an die zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt. Dies ist vorliegend der Fall, hat doch die Steuerverwaltung vom vorinstanzlich bestimmten steuerbaren Vermögen bloss noch den tatsächlich geschuldeten Steuerbetrag zu ermitteln (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.).

1.2. Vorliegend fällt eine Beschwerdebefugnis der kantonalen Steuerverwaltung lediglich gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Betracht. Danach kommt das Beschwerderecht namentlich auch jenen Behörden zu, denen ein anderes Gesetz als das BGG ein solches einräumt.

1.2.1. Gemäss Art. 73 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ist die kantonale Steuerverwaltung befugt, Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anzufechten. Ob die betreffende Materie im Steuerharmonisierungsgesetz eine abschliessende Regelung gefunden hat oder ob es dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist grundsätzlich unerheblich (BGE 134 II 124 E. 2; s. auch Urteil 2C_875/2010 vom 9. Juni 2011 E. 1.1).

1.2.2. Art. 14 Abs. 2 StHG stellt den Kantonen frei, ob sie im Falle der Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertragswert und Verkehrswert einführen wollen (sog. ergänzende Vermögenssteuer); es bestimmt einzig, dass die Nachbesteuerung "für höchstens 20 Jahre erfolgen (darf) ". Die ergänzende Vermögenssteuer steht im Zusammenhang mit der - ebenfalls in Art. 14 Abs. 2 StHG vorgeschriebenen - Bewertung zum Ertragswert von landwirtschaftlichen Grundstücken bei der Vermögenssteuer. Damit besteht ein genügend enger Zusammenhang, um die Legitimation der kantonalen Steuerverwaltung zu bejahen.

1.2.3. Die Frage der Beschwerdelegitimation ist von der Frage der möglichen Rügen zu trennen, sofern der Bundesgesetzgeber nicht Abweichendes statuiert hat (BGE 134 II 124 E. 2.6.1, 2.7). Ist die Legitimation nach Art. 73 StHG gegeben, kann die kantonale Steuerverwaltung namentlich auch eine willkürliche Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts rügen (BGE 134 II 124 E. 3.3).

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Hingegen prüft das Bundesgericht die Verletzung von Grundrechten, einschliesslich die willkürliche Anwendung von kantonalem Recht, nicht von Amtes wegen, sondern nur, wenn eine entsprechende Rüge ausdrücklich erhoben und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 138 I 171 E. 1.4 mit Hinweisen).

1.4. Was die Kognition betrifft, prüft das Bundesgericht die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht umfassend. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6).

Die ergänzende Vermögenssteuer wird in Art. 14 Abs. 2 StHG nur sehr summarisch geregelt und ihre nähere Ausgestaltung weitgehend den Kantonen überlassen, sofern sie darauf nicht überhaupt verzichten wollen. im vorliegenden Fall beschränkt sich daher die Kognition des Bundesgerichts praxisgemäss auf Willkür. Hierfür gilt die qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2; E. 1.3 hiervor).

2.

2.1. Der Kanton Glarus hat die ergänzende Vermögenssteuer erst mit dem Steuergesetz eingeführt, das am 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist (vgl. Art. 261 StG/GL). Vorher erhob er keine solche Steuer. Die hier interessierende Bestimmung von Art. 42 Abs. 3 StG/GL hat den folgenden Wortlaut:

1 Das steuerbare Vermögen berechnet sich nach der Differenz zwischen dem Mittel der Ertragswerte und dem Mittel der amtlichen Werte des Grundstücks am Anfang und am Ende der massgeblichen Dauer.
2 Wurde das Grundstück aus steueraufschiebender Veräusserung erworben, wird für die Berechnung der ergänzenden Vermögenssteuer auf die letzte Veräusserung abgestellt, die keinen Steueraufschub bewirkt hat.
3 Die ergänzende Vermögenssteuer wird getrennt vom übrigen Vermögen erhoben. Sie wird für die Dauer berechnet, während der das Grundstück zum Ertragswert berechnet wurde, längstens für 20 Jahre.
- .

2.2. Die Vorinstanz hat erkannt, Gegenstand und Steuerobjekt der ergänzenden Vermögenssteuer bilde die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert für jedes Jahr der Vorzugsbehandlung. Wenn die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts aufgelaufenen jährlichen Differenzen zwischen diesen beiden Werten einer nachträglichen Besteuerung unterzogen würden, beeinflusse dies die Steuerpflicht an sich und nicht nur deren Umfang. Die Berechnungsdauer der ergänzenden Vermögenssteuer dürfe nicht von der Besteuerungsdauer abweichen, ansonsten eine verpönte (echte) Rückwirkung vorliege. Da bloss die Vorteile ab 2001 (Inkrafttreten der Regelung) bis 2010 auszugleichen seien, müsse auch auf die entsprechenden Werte abgestellt werden. Dieser Sichtweise schliessen sich die Beschwerdegegner an.

2.3. Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Auffassung, bei der Regelung von Art. 42 Abs. 2 StG/GL werde lediglich der Umfang der Steuerpflicht auf Grund von Tatsachen bestimmt, die sich vor dem Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht hätten; es würden bloss jene Jahre vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts zur Bemessung herangezogen, in denen das fragliche Grundstück bevorzugt, nämlich zum Ertragswert besteuert worden sei. Es werde auf Verhältnisse abgestellt, die bei Inkrafttreten des neuen Rechts noch angedauert hätten. Für die Bestimmung des Steuerobjekts werde zur Bemessung auf die Jahre vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts zurückgegriffen, was eine zulässige unechte Rückwirkung darstelle.

2.4. Die Rechtsprechung unterscheidet zwischen eigentlicher oder echter und unechter Rückwirkung. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz bei der Anwendung neuen Rechts an ein Ereignis anknüpft, das sich vor dessen Inkrafttreten ereignet hat und das im Zeitpunkt des Inkrafttretens der neuen Norm abgeschlossen ist. Diese echte Rückwirkung ist unter dem Gesichtswinkel verfassungsrechtlicher Prinzipien (Art. 5 , 8 Abs. 1 und Art. 9 BV) nur dann zulässig, wenn die Rückwirkung ausdrücklich in einem Gesetz vorgesehen ist oder sich daraus klar ergibt, in einem vernünftigen Rahmen zeitlich limitiert ist, nicht zu stossenden Ungleichheiten führt, einem schutzwürdigen öffentlichen Interesse dient und wohlerworbene Rechte respektiert. Bei der unechten Rückwirkung wird auf Verhältnisse abgestellt, die zwar unter der Herrschaft des alten Rechts entstanden sind, beim Inkrafttreten des neuen Rechts aber noch andauern. Auch diese Rückwirkung gilt nur dann als verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn ihr nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen (BGE 138 I 189 E. 3.4; 126 V 134 E. 4a; 122 V 405 E. 3b/aa S. 408 f.).

Im Bereich des Steuerrechts wird eine unzulässige echte Rückwirkung dann angenommen, wenn die Steuerpflicht als solche an Tatbestände anknüpft, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes liegen, nicht aber dann, wenn lediglich der Umfang der Steuerpflicht unter einem geltenden Erlass nach Tatsachen bestimmt wird, die vor dem Inkrafttreten des Steuergesetzes eingetreten sind (BGE 102 Ia 31 E. 3a; Urteil 2C_797/2009 vom 20. Juli 2010 E. 4.1; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 162 mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Vorb. zu DBG Rz. 34 ff. und dort zitierte Rechtsprechung).

2.5. Vorliegend hängt die Höhe der Nachbesteuerung von der Dauer ab, während der das veräusserte Grundstück zum Ertragswert besteuert wurde. Soweit die Jahre vor 2001 in Frage stehen, liegt unbestrittenermassen eine Rückwirkung vor. Die Vorinstanz hat erkannt, es handle sich um eine echte Rückwirkung, welche gemäss den Verfassungsgarantien vom Gesetzgeber ausdrücklich angeordnet worden sein müsse, was gerade nicht der Fall sei. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies und macht geltend, es liege eine unechte Rückwirkung vor.

2.6. Ob im konkreten Fall eine echte oder eine unechte Rückwirkung vorliegt, ist anhand der Regelung im kantonalen Steuergesetz zu ermitteln. Dessen Auslegung und Anwendung prüft das Bundesgericht nur auf Willkür hin. Willkür liegt nicht bereits dann vor, wenn eine andere Sicht ebenfalls vertretbar oder sogar zutreffender erschiene, sondern nur, wenn sich die vorinstanzliche Beurteilung in ihrem Resultat als offensichtlich unhaltbar erweist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt bzw. in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 134 I 140 E. 5.4 S. 148 mit Hinweisen), was in der Beschwerde zu rügen ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorstehende E. 1.3 f.). Hierfür genügt es nicht, die eigene Meinung derjenigen des kantonalen Gerichts gegenüberzustellen (BGE 134 II 349 E. 3; 135 III 513 E. 4.3 S. 521 f.). Auf appellatorische Kritik tritt das Bundesgericht praxisgemäss nicht ein (BGE 136 II 101 E. 3 S. 104 f.).

Die Vorinstanz hat eine echte Rückwirkung angenommen. Inwiefern ihr dabei in obigem Sinne Willkür vorgeworfen werden könnte, legt die Beschwerdeführerin mit keinem Wort dar. Sie setzt der Ansicht der Vorinstanz ihre eigene entgegen, ohne aber darzulegen, weshalb aufgrund der kantonalen Regelung auf eine bloss unechte Rückwirkung geschlossen werden muss und die gegenteilige Auffassung der Vorinstanz schlechthin unhaltbar, d.h. willkürlich, sein soll. In dieser Hinsicht fehlt der Beschwerde eine verfassungsbezogene Begründung.

2.7. Allein darin, dass nach Ansicht der beschwerdeführenden Verwaltung eine unechte und keine echte Rückwirkung vorliegt, kann noch keine Verfassungsverletzung erblickt werden. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid wegen Willkür nur auf, wenn nicht bloss dessen Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (BGE 138 I 49 E. 7.1; 137 I 1 E. 2.4; 134 II 124 E. 4.1). Erforderlich ist daher, dass das kantonale Gesetz eine rückwirkende Anwendung der ergänzenden Vermögenssteuer klar vorsieht.

Zur Frage der Rückwirkung erwog die Vorinstanz, dass Art. 42 Abs. 3 StG nur für die Berechnung der ergänzenden Vermögenssteuer auf die Anzahl der Jahre Bezug nehme. Nach ihrer Ansicht kann die Vorschrift nicht so verstanden werden, dass eine solche Steuer auch für die Zeit vor dem Inkrafttreten des kantonalen Steuergesetzes (1. Januar 2001) berechnet werden darf. Es käme daher die allgemeine intertemporale Vorschrift in Art. 245 Abs. 1 StG zur Anwendung, wonach das neue Recht erstmals auf die im Kalenderjahr 2001 zu Ende gehende Steuerperiode Anwendung finde. Einschätzungen bis und mit dem Steuerjahr 2000 seien nach dem alten Recht vorzunehmen. Aus den Gesetzesmaterialien (Memorial zur Landsgemeinde vom Jahr 2000) würde sich nichts anderes ergeben.

Auch mit dieser Begründung setzt sich die Beschwerdeführerin nicht auseinander um aufzuzeigen, inwiefern sie willkürlich sein soll. Da die Beschwerde eine verfassungsbezogene Begründung nicht erkennen lässt, kann der angefochtene Entscheid unter diesem Gesichtswinkel nicht geprüft werden. Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Kanton Glarus, der in vermögensrechtlichen Interessen betroffen ist (Urteile 2C_971/2012 vom 28. Juni 2013 E. 3; 2C_620/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4), die Verfahrenskosten (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Er hat den Beschwerdegegnern ausserdem eine Parteientschädigung zu entrichten (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.

Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Kanton Glarus auferlegt.

3.

Der Kanton Glarus hat den Beschwerdegegnern eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-- auszurichten.

4.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Glarus, I. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmannn

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 42 Poursuite - 1 Si, après sommation, le débiteur ne paie pas les droits, intérêts et frais, la poursuite est ouverte; la production de la créance dans une faillite est réservée.
¹	Si, après sommation, le débiteur ne paie pas les droits, intérêts et frais, la poursuite est ouverte; la production de la créance dans une faillite est réservée.
²	Si la créance fiscale n'est pas encore fixée par une décision passée en force et qu'elle soit contestée, sa collocation définitive n'a pas lieu tant qu'une décision passée en force fait défaut.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.