2C_588/2011 - 2011-12-16 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_588/2011

Urteil vom 16. Dezember 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Seiler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
1. A.X.________,
2. B.X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 1. Juni 2011.

Sachverhalt:

A.
Mit Einsprache gegen die definitive Veranlagung 2005 beantragten die Steuerpflichtigen A.X.________ und B.X.________ u.a., es seien die Kosten der Handelsschule für die Ausbildung ihres Sohnes (geb. 1988) zum Kaufmann von Fr. 14'039.-- zuzüglich Wegkosten und Kosten der auswärtigen Verpflegung als Weiterbildungskosten zum Abzug zuzulassen. Die Steuerkommission der Gemeinde gab der Einsprache in diesem Punkt nicht statt.

Mit Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau beantragten die Steuerpflichtigen erneut, es seien die Weiterbildungskosten für den Sohn, bereinigt um den Kinderabzug von Fr. 6'400.--, zum Abzug zuzulassen. Das Steuerrekursgericht wies das Rechtsmittel am 24. Juni 2010 ab.

B.
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau machten die Steuerpflichtigen erstmals geltend, dass die Weiterbildungskosten für den Sohn als Krankheitskosten, nämlich als Folge seines von der Invalidenversicherung (IV) anerkannten Geburtsgebrechens (infantiles psychoorganisches Syndrom, POS), abziehbar seien. Das Geburtsgebrechen sei bereits mit Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau vom 25. Oktober 2007 bei der Steuerveranlagung 2002 anerkannt und die damaligen Kosten für den Besuch einer privaten Grundschule seien zum Abzug zugelassen worden.

Das Verwaltungsgericht holte beim früheren Hausarzt einen ärztlichen Bericht ein. Dieser bestätigte ein hirnorganisches Psychosyndrom, konnte aber über den Gesundheitszustand im Jahr 2005 keine Angaben machen. Mit Urteil vom 1. Juni 2011 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die Beschwerde ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, es sei nicht nachgewiesen, dass der Besuch der Privatschule die einzig mögliche und notwendige Massnahme für die angemessene schulische Ausbildung des Sohnes dargestellt habe. Demzufolge könne auch offenbleiben, ob eine Behinderung im Jahre 2005 vorgelegen habe, und könne auf die Einholung eines ärztlichen Gutachtens verzichtet werden.

C.
Gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 1. Juni 2011 führen A.X.________ und B.X.________ Beschwerde beim Bundesgericht mit dem Antrag, es seien die Kosten für den Besuch der privaten Handelsschule in der Höhe von Fr. 18'785.-- (einschliesslich Verpflegungs- und Fahrtkosten) als durch die Behinderung bedingte Kosten zum Abzug zuzulassen.

Das Steueramt des Kantons Aargau schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau stellten keine Anträge.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Steuergerichts des Kantons Aargau über die Kantons- und Gemeindesteuern ist zulässig (Art. 82 ff ., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 73 StHG [642.14]). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann nach Art. 95 lit. a BGG die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden, von kantonalem Recht nur in den Fällen von lit. c-e dieser Vorschrift. Die Verletzung von kantonalem Recht bildet keinen eigenständigen Rügegrund. Im vorliegenden Fall geht es um die Kantons- und Gemeindesteuern 2005. Soweit die Vorinstanz kantonales Recht anzuwenden hatte, kann daher im Wesentlichen nur geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Normen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG) und namentlich über die Steuerharmonisierung oder gegen verfassungsmässige Rechte und Grundsätze (BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158; 134 II 349 E. 3 S. 351; 134 III 379 E. 1.2 S. 382 f.). Die Frage des abzugsfähigen Aufwandes und der allgemeinen Abzüge im Einkommenssteuerrecht ist von Bundesrechts wegen harmonisiert. Das Bundesgericht prüft daher die Anwendung der harmonisierten Normen frei.

2.
2.1 Gemäss Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Zu den notwendigen Aufwendungen gehören nach dieser Vorschrift auch "die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten". Damit soll nach dem Willen des Gesetzgebers das gleiche Kriterium angewendet werden wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender, die gemäss Art. 10 Abs. 1 StHG die "geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten" abziehen können. Art. 9 Abs. 1 StHG findet seine Entsprechung in § 35 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG).

Als "mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten" sind indessen nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen, nicht dagegen "Ausbildungskosten" für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (oder zusätzlichen) Beruf. Das folgt aus Art. 9 Abs. 4 StHG zwar nur indirekt ("andere Abzüge sind nicht zulässig"), wird aber in Art. 34 lit. b DBG und in § 41 lit. b StG ausdrücklich statuiert. Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, Nachdiplomstudien usw.), sind demnach als Lebenshaltungskosten nicht abziehbar (BGE 124 II 29 E. 3d S. 34; 113 Ib 114 E. 2a; Urteile 2C_28/2011 vom 15. November 2011 E. 2.1 f.; 2C_750/2009 vom 26. Mai 2010, E. 2.2.1, in: StR 65/2010 S. 675; 2C_589/2007 vom 9. April 2008, E. 3.2, in: StE 2008 B 22.3 Nr. 96; je mit weiteren Hinweisen). Kosten für die Ausbildung minderjähriger Kinder und volljähriger Kinder in Ausbildung werden nur durch die kantonalen Kinderzulagen bzw. Familientarife (teilweise) aufgefangen (§ 42 Abs. 1 lit. a StG; vgl. Daniel Aeschbach, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 1, 3.
Aufl. 2009, N. 14a zu § 42 StG).

2.2 Um nicht abziehbare Ausbildungskosten geht es auch im vorliegenden Fall. Wie die Beschwerdeführer im kantonalen Verfahren ausgeführt und belegt haben, schloss ihr Sohn seine Ausbildung an der C.________ - eine Schule des Verbands Schweizerischer Handelsschulen (VSH) - im Jahr 2004 mit dem Bürofachdiplom VSH ab. Anschliessend absolvierte er eine kaufmännische Ausbildung. Er erwarb im Jahr 2006 das Handelsdiplom VSH und im Jahre 2007 das Eidgenössische Fähigkeitszeugnis als Kaufmann mit erweiterter Grundbildung (wobei vorliegend nur die Ausbildungskosten für das Jahr 2005 in Frage stehen). Es geht dabei um die gewöhnliche (ordentliche) Ausbildung im Rahmen einer Handelsschule. Die Beschwerdeführer machten denn auch in der Vorinstanz zu Recht nicht mehr geltend, dass die fraglichen Kosten als Weiterbildungskosten abziehbar seien.

3.
Zu prüfen ist, ob die Kosten der Ausbildung des Sohnes der Beschwerdeführer zum kaufmännischen Angestellten und Kaufmann mit Handelsdiplom VSH als behinderungsbedingte Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können.

3.1 Art. 9 Abs. 2 lit. hbis des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) lautet:

"Allgemeine Abzüge sind: ... die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt".

Diese Bestimmung wurde durch Anhang Ziff. 3 des Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3) eingefügt und auf den 1. Januar 2005 in Kraft gesetzt. Eine Anpassungsfrist ist den Kantonen nicht eingeräumt worden. Der Kanton Aargau hat die gleichlautende Bestimmung in § 40 lit. ibis seines Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 erst auf den 1. Januar 2007 in Kraft gesetzt. Betroffen ist vorliegend die Steuerperiode 2005. Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG findet daher im vorliegenden Fall direkt Anwendung (Art. 72 Abs. 2 SHG). Davon ging auch die Vorinstanz aus.

3.2 Als Mensch mit Behinderung gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- oder fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Um abzugsfähig zu sein, müssen die Kosten als direkte Folge einer Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG anfallen. Auf die Therapie oder Therapiefähigkeit kommt es für den Begriff der Behinderung nicht an; es geht nicht um die Beseitigung oder Milderung des Gebrechens. Das Behindertengleichstellungsgesetz bezweckt vielmehr die soziale und berufliche Integration trotz des Gebrechens.
Der gleichstellungsrechtliche Begriff der Behinderung in der Bundesverfassung (Art. 8 Abs. 4 BV) und im Gleichstellungsgesetz ist auch mit dem Begriff der Invalidität im Sinn des Rechts über die Invalidenversicherung (IV) nicht deckungsgleich (Margrith Bigler-Eggenberger, in: Die schweizerische Bundesverfassung, 2. Aufl. 2008, N. 100 zu Art. 8 BV; Peter Uebersax, Der Anspruch Behinderter auf ausreichende Schulung und Sonderschulung, in: Kinder und Jugendliche mit Behinderungen, 2011, S. 31 f.). Während die Invalidenvorsorge und -versicherung vor allem die durch die Arbeitsunfähigkeit entstandene Erwerbsunfähigkeit abdeckt, geht es beim Behinderungsbegriff im Sinne von Art. 8 Abs. 4 BV und des Behindertengleichstellungsgesetzes um die soziale und berufliche Integration behinderter Menschen als vollwertige Mitglieder der Gesellschaft (ausführlich Uebersax, a.a.O., S. 32 ff.; s. auch BGE 135 I 49 E. 6.1). Aus dieser Sicht ist zu beurteilen, ob die zum Abzug beantragten Kosten einer Massnahme zur Integration von körperlich, geistig und psychisch behinderten Menschen in die Gesellschaft dienen oder nicht. Zu beachten ist, dass solche Kosten - gleich wie auch die Abzüge für Krankheitskosten (Urteil 2C_103/2009 vom 10. Juli 2009 E. 2.1
mit Hinweis, in: StE 2009 B 27.5 Nr. 15) - von den Lebenshaltungs- und Luxuskosten abzugrenzen sind.

3.3 Diese Überlegungen sind namentlich im Bildungsbereich von erheblicher Bedeutung, weil Bildung stets zu besseren Integrationschancen führt. Die Förderung behinderter Menschen gerade im Bildungsbereich kommt jetzt auch in dem - hier freilich noch nicht anwendbaren - Art. 62 Abs. 3 BV (Anspruch auf Sonderschulung aller behinderten Kinder bis zum vollendeten 20. Altersjahr, in Kraft seit 1. Januar 2008) zum Ausdruck und entspricht auch einer der Zielsetzungen des Behindertengleichstellungsgesetzes (hierzu ausführlich Uebersax, a.a.O., S. 32 f. und 35 ff.).

Da der berufliche Erwerb für die meisten Menschen die wirtschaftliche Existenz sichert, sollen auch Jugendliche mit Lernbehinderungen einen ihren Fähigkeiten entsprechenden Beruf erlernen können. Gemäss Art. 1 Abs. 2 BehiG soll durch entsprechende Rahmenbedingungen den Menschen mit Behinderungen erleichtert werden, am gesellschaftlichen Leben teilzunehmen und insbesondere selbständig soziale Kontakte zu pflegen, sich aus- und fortzubilden und eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Das Behindertengleichstellungsgesetz sieht daher auch eine Förderung von behinderten Jugendlichen bei der Ausbildung vor, indem z.B. die Verwendung von behindertenspezifischen Hilfsmitteln und der Beizug notwendiger persönlicher Assistenz ermöglicht und die Dauer und Ausgestaltung des Bildungsangebots den spezifischen Bedürfnissen Behinderter angepasst wird (Art. 1 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 5 lit. a und b BehiG; vgl. Botschaft des Bundesrats vom 11. Dezember 2000, BBl 2001 1727 f. Ziff. 2.1.3.3). Bei Betroffenen im Kindes- und jugendlichen Alter, denen der alleinige Besuch der Regelschule nicht möglich ist oder die mit dem Besuch der ordentlichen Ausbildungsstätten aufgrund ihrer Behinderung das Bildungs- oder Berufsziel nicht erreichen können, kommen vor
allem sonderpädagogische Massnahmen zum Tragen (Uebersax, a.a.O., S. 33). Das gilt namentlich auch bei Sprach- und Aufmerksamkeitsstörungen (etwa bei einem POS), wo sich der Besuch einer Privatschule oder einer anderen privaten Institution unter Umständen als adäquate Massnahme erweisen kann (s. auch das Urteil des aargauischen Verwaltungsgerichts vom 20. Januar 2006, in: StE 2007 B 27.5 Nr. 12 in Bezug auf Legasthenie).

3.4 Im Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005, Ziffer 4.3.10, hat die Eidgenössische Steuerverwaltung die Kriterien aufgestellt, wann die durch den Besuch einer Privatschule bedingten Mehrkosten als behinderungsbedingte Kosten zu verstehen sind. Solche Kosten liegen dann vor, wenn es sich beim Besuch der Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt. Nach dem Kreisschreiben muss die Notwendigkeit der Massnahme durch einen Bericht des kantonalen schulpsychologischen Dienstes nachgewiesen sein.

In der kantonalen Rechtsprechung hat namentlich das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern in einem Entscheid vom 25. November 2008 (LGVE 2008 II Nr. 19) diese Kosten näher umschrieben und zum genannten Kreisschreiben Stellung genommen: Dass die Kosten einer Privatschule als notwendig erscheinen müssen, ergibt sich aus dem Kausalzusammenhang, der zwischen der Behinderung und den Mehrkosten für die Privatschule bestehen muss. Hingegen erweise sich das weitere Element, dass es sich um die einzig mögliche Massnahme handeln muss, als zu eng, weil sie andere gleichwertige Massnahmen ausschliesst (E. 4a/bb/ccc). Es sei daher im Einzelfall zu prüfen, ob eine andere, weniger kostspielige oder weitergehende Anordnung nicht ebenfalls zum Erfolg führen würde. Dabei müsse es für den Steuerpflichtigen auch möglich sein, den Nachweis durch ein Fachgutachten erbringen zu können, wenn ein Bericht des schulpsychologischen Dienstes nicht erhältlich ist. - Diesen Ausführungen ist beizupflichten, zumal es um den Grundsatz der freien (richterlichen) Beweiswürdigung geht (s. auch Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 32za zu Art. 33 DBG).

3.5 Vorliegend geht es nicht um die Grundschulausbildung, sondern um die Berufsausbildung (Erstausbildung) eines Jugendlichen oder jungen Erwachsenen. Diese gehört wie die Schulausbildung zur elementaren Ausbildung, weshalb auch hier Diskriminierungen auftreten können, sofern behinderungsbedingt, wegen eines körperlichen oder psychischen Gebrechens, es der betreffenden Person nicht möglich ist, eine ihren handwerklichen und/oder geistigen Fähigkeiten angemessene Ausbildung zu absolvieren (Art. 2 Abs. 5 lit. b BehiG). Art. 9 Abs. 2 hbis StHG und der gleichlautende Art. 33 Abs. 1 hbis DBG knüpfen wie das Behindertengleichstellungsgesetz an Art. 8 Abs. 4 BV an, der nicht nur die soziale, sondern auch die berufliche Integration bezweckt (vgl. vorstehende E. 3.3; ferner Botschaft des Bundesrats vom 11. Dezember 2000, BBl 2001 1791 Ziff. 4.4.2). Sofern die Kosten einer Privatschule für die berufliche Ausbildung wegen der Behinderung notwendig und mit Blick auf andere Ausbildungsmöglichkeiten angemessen erscheint, sind sie daher abzugsfähig.

3.6 Es ist erstellt, dass der Sohn der Beschwerdeführer an einer Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG leidet. Es besteht bei ihm von Geburt an ein hirnorganisches Psychosyndrom (POS, Geburtsgebrechen Ziff. 404 gemäss Anhang zur Verordnung über Geburtsgebrechen vom 9. Dezember 1985, GgV; SR 831.232.21) mit schweren psychomotorischen und sprachlichen Störungen. Deswegen wurde er auch jahrelang therapiert. Dieser gesundheitlichen Probleme wegen besuchte er in den Jahren 2002 bis 2004 eine private Sonderschule. Er hätte in den sehr grossen Klassen der Sekundar- oder Realschule nicht bestehen können, wie der Hausarzt in seinem Bericht an die Vorinstanz festhielt.

Nach Beendigung der ordentlichen Schulzeit ab 2004 absolvierte der Sohn der Beschwerdeführer aber vollzeitlich eine Ausbildung zum kaufmännischen Angestellten und Kaufmann an der erwähnten privaten Handelsschule. Dabei geht es um die gewöhnliche Berufsausbildung, wie sie auch den nichtbehinderten Personen offensteht. Es ist nicht nachgewiesen, dass der Sohn der Beschwerdeführer wegen seiner Behinderung in schulischer Hinsicht zusätzlicher Betreuung bedurfte. Die intellektuellen Fähigkeiten sind nicht eingeschränkt, wie auch der Bericht des Hausarztes zeigt. Auch die Sprachstörungen haben ihn an der erfolgreichen Absolvierung der Schule nicht gehindert. Es sind keine behinderungsbedingten Kosten zu sehen, die zum Abzug zugelassen werden könnten.

3.7 Die Beschwerdeführer wollen die Abzugsfähigkeit des Aufwandes für die private Handelsschule damit begründen, dass ihr Sohn aufgrund seiner Behinderung keine Lehre habe absolvieren können; der "ungewöhnliche Weg über eine Privatschule" sei nur aus diesem Grund gewählt worden. Das mag zutreffen, ist aber nicht entscheidend. Die Beschwerdeführer lassen ausser Acht, dass sowohl die Ausbildung an einer Handelsschule zum kaufmännischen Angestellten und Kaufmann wie auch die Absolvierung einer Lehre in einem kaufmännischen Betrieb und Besuch einer kaufmännischen Berufsfachschule vollwertige Berufsausbildungszweige darstellen. Die Handelsschule ist nicht Surrogat der Berufslehre und umgekehrt. Bereits aus diesem Grund kann nicht gesagt werden, der Sohn der Beschwerdeführer habe behinderungsbedingt Mehrkosten gehabt gegenüber Nichtbehinderten, welche die gleiche Schule besuchen. Es ist vielmehr festzustellen, dass er trotz seiner Behinderung eine private Handelsschule erfolgreich absolvieren und bestehen konnte. Aus diesem Grund handelt es sich vorliegend beim Aufwand für den Besuch der privaten Handelsschule nicht um behinderungsbedingte Kosten, die zum Abzug zugelassen werden müssen.

3.8 Die Vorinstanz hat den Abzug daher zu Recht verweigert. Allerdings bedarf ihre Begründung gewisser Korrekturen. Sie ist der Ansicht, dass im Jahr 2005 eine Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG nicht mehr bestand; eine Persistenz der Krankheit bis ins Erwachsenenalter sei nicht anzunehmen. Solche Aussagen ohne gesicherte, d.h. durch eine medizinische Fachperson oder Fachstelle bestätigte Erkenntnisse sind aber eher spekulativ. Immerhin hat auch der Hausarzt, bei dem der Sohn der Beschwerdeführer in den Jahren 2001 und 2002 in allgemeinärztlicher Behandlung stand, gegenüber der Vorinstanz bestätigt, dass die Störung des Redeflusses "erst allmählich, sicher erst nach 2005" gemildert werden konnte (Bericht vom 10. März 2011). Das würde eher dafür sprechen, dass sich das Gebrechen und die Sprachstörungen auch im Jahre 2005 noch nachteilig auswirkten.

Entscheidend ist jedoch, dass vorliegend eine Lösung auf dem normalen Bildungsweg gefunden werden konnte und keine zusätzlichen Sondermassnahmen erforderlich waren. Die Frage, ob der Sohn der Beschwerdeführer auch eine kaufmännische Lehre hätte absolvieren können, stellt sich daher nicht. Mit diesen Präzisierungen kann der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts bestätigt werden.

4.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde. Als unterliegende Partei haben die Beschwerdeführer die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Steueramt des Kantons Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 151.3 Loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (Loi sur l'égalité pour les handicapés, LHand) - Loi sur l'égalité en faveur des handicapés LHand Art. 2 Définitions
¹	Est considérée comme personne handicapée au sens de la présente loi toute personne dont la déficience corporelle, mentale ou psychique présumée durable l'empêche d'accomplir les actes de la vie quotidienne, d'entretenir des contacts sociaux, de se mouvoir, de suivre une formation ou une formation continue ou d'exercer une activité professionnelle, ou la gêne dans l'accomplissement de ces activités.4
²	Il y a inégalité lorsque les personnes handicapées font l'objet, par rapport aux personnes non handicapées, d'une différence de traitement en droit ou en fait qui les désavantage sans justification objective ou lorsqu'une différence de traitement nécessaire au rétablissement d'une égalité de fait entre les personnes handicapées et les personnes non handicapées fait défaut.
³	Il y a inégalité dans l'accès à une construction, à une installation, à un logement ou à un équipement ou véhicule des transports publics lorsque cet accès est impossible ou difficile aux personnes handicapées pour des raisons d'architecture ou de conception du véhicule.
⁴	Il y a inégalité dans l'accès à une prestation lorsque cet accès est impossible ou difficile aux personnes handicapées.
⁵	Il y a inégalité dans l'accès à la formation ou à la formation continue notamment lorsque:
^a	l'utilisation de moyens auxiliaires spécifiques aux personnes handicapées ou une assistance personnelle qui leur est nécessaire ne leur sont pas accordées;
^b	la durée et l'aménagement des prestations de formation offertes ainsi que les examens exigés ne sont pas adaptés aux besoins spécifiques des personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 62 * - 1 L'instruction publique est du ressort des cantons.
¹	L'instruction publique est du ressort des cantons.
²	Les cantons pourvoient à un enseignement de base suffisant ouvert à tous les enfants. Cet enseignement est obligatoire et placé sous la direction ou la surveillance des autorités publiques. Il est gratuit dans les écoles publiques.22
³	Les cantons pourvoient à une formation spéciale suffisante pour les enfants et adolescents handicapés, au plus tard jusqu'à leur 20e anniversaire.23
⁴	Si les efforts de coordination n'aboutissent pas à une harmonisation de l'instruction publique concernant la scolarité obligatoire, l'âge de l'entrée à l'école, la durée et les objectifs des niveaux d'enseignement et le passage de l'un à l'autre, ainsi que la reconnaissance des diplômes, la Confédération légifère dans la mesure nécessaire.24
⁵	La Confédération règle le début de l'année scolaire.25
⁶	Les cantons sont associés à la préparation des actes de la Confédération qui affectent leurs compétences; leur avis revêt un poids particulier.26

SR 151.3 Loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (Loi sur l'égalité pour les handicapés, LHand) - Loi sur l'égalité en faveur des handicapés LHand Art. 1 But
¹	La présente loi a pour but de prévenir, de réduire ou d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.
²	Elle crée des conditions propres à faciliter aux personnes handicapées la participation à la vie de la société, en les aidant notamment à être autonomes dans l'établissement de contacts sociaux, dans l'accomplissement d'une formation ou d'une formation continue et dans l'exercice d'une activité professionnelle.3

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 5 Élection - 1 L'Assemblée fédérale élit les juges.
¹	L'Assemblée fédérale élit les juges.
²	Quiconque a le droit de vote en matière fédérale est éligible.