2C_45/2008 - 2008-12-16 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Schätzung des Drittpreises; Vorsteuerabzug; gemischte Verwendung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 45/2008

Urteil vom 16. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Moser.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Schätzung des Drittpreises; Vorsteuerabzug; gemischte Verwendung,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 20. November 2007.

Sachverhalt:

A.
Die Y.________ AG bezweckt gemäss ihrem Handelsregistereintrag die Fabrikation und den Handel mit keramischen Erzeugnissen. Sie wird vollumfänglich durch die X.________ AG gehalten, deren Zweck im Erwerb, Halten und Verkaufen von Beteiligungen an Unternehmen aller Art des In- und Auslandes, insbesondere der keramischen Industrie, besteht. Die beiden Gesellschaften waren vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1997 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Mit Wirkung ab 1. Januar 1998 unterstellten sich die Konzerngesellschaften der Gruppenbesteuerung.

B.
Gestützt auf das Ergebnis einer Kontrolle erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (im Folgenden: ESTV) für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997 mit Ergänzungsabrechnung (EA Nr. 28'404) vom 5. Juni 1998 von der Y.________ AG eine Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 715'300.-- wegen zu tief fakturierten Leistungen gegenüber ihrer Muttergesellschaft. Mit gleichem Datum stellte die ESTV zu Gunsten der X.________ AG für die nämlichen Steuerperioden eine Gutschriftsanzeige (Nr. 75'808) über Fr. 735'591.-- für die dieser Gesellschaft zustehenden Vorsteuerabzüge aus. Daneben nahm die ESTV im Rahmen ihrer Steuerberechnung Vorsteuerkürzungen bzw. Vorsteuerausschlüsse vor, weil sie davon ausging, dass die X.________ AG die von ihr bezogenen Aufwendungen nicht vollumfänglich zur Erzielung steuerbarer Umsätze verwendete. Sowohl die Ergänzungsabrechnung als auch die Gutschriftsanzeige wurden mit Entscheid der ESTV vom 29. Juni 2001 bestätigt.
Mit Entscheid vom 8. Juli 2004 wies die ESTV die seitens der Y.________ AG sowie der X.________ AG erhobene Einsprache ab.

C.
Mit Urteil vom 20. November 2007 hiess das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, die von der Y.________ AG und der X.________ AG erhobene Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gut, hob den Einspracheentscheid bezüglich der Gutschriftsanzeige gegenüber der X.________ AG (Ziff. 3 des Entscheids) auf und wies die Sache zur erneuten Berechnung der Höhe des Vorsteuerabzugs an die Vorinstanz zurück.

D.
Mit Eingabe vom 11. Januar 2008 erhebt die X.________ AG beim Bundesgericht gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, es sei ihr der Vorsteuerabzug auf den Projektkosten von Fr. 626'526.-- für das Jahr 1996 sowie von Fr. 2'511'954.-- für das Jahr 1997 zuzüglich Zins in der Höhe von 5 % pro Jahr seit dem 5. Juni 1998 zu gewähren.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst mit Vernehmlassung vom 26. Februar 2008 auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

E.
Mit als "Replik" bezeichneter Eingabe vom 14. März 2008 nimmt die X.________ AG zu verschiedenen Punkten der von der ESTV eingereichten Vernehmlassung Stellung. Mit Verfügung vom 19. März 2008 lässt das Präsidium der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung einen zweiten Schriftenwechsel anordnen. Mit Stellungnahme vom 22. April 2008 beantragt die ESTV, die unaufgefordert eingereichte Replik aus dem Recht zu weisen; im Übrigen hält sie an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG).

1.2 Der angefochtene Entscheid weist die Sache in teilweiser Gutheissung im Sinne der Erwägungen "zur erneuten Berechnung der Höhe des Vorsteuerabzugs" an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück. Die Anweisung betrifft dabei zwei Punkte im Zusammenhang mit der Gutschriftsanzeige zugunsten der vorliegend allein beschwerdeführenden X.________ AG: Zum einen geht es um den Vorsteuerabzug bezüglich der Weiterfakturierung von Leistungen der Beratungsgesellschaft D.________ AG für eine neue Konzernstrategie (Projekt "A.________"), zum anderen um den Vorsteuerabzug für sog. Management Fees im Zusammenhang mit gemischter Verwendung. Im ersten Fall hat die Vorinstanz entschieden, die Vorsteuer dürfe ganz und nicht nur zum Teil abgezogen werden (E. 7.2 des angefochtenen Urteils). Die Rückweisung bedeutet hier eine rein rechnerische Operation. In der zweiten Frage hat sie entschieden, die Umsätze aus Management Fees seien voll und nicht nur zu 5 % (entsprechend dem Gewinn) einzubeziehen und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen gegenüberzustellen; das Resultat werde nicht mehr eine Vorsteuerkürzung um 98 % oder 99 % sein (wie in der Einspracheverfügung), sondern eine solche von "ca. drei Vierteln (75 % bzw. 74 %)" (E. 8.3,
insbesondere E. 8.3.4 des angefochtenen Entscheids). Auch in diesem Zusammenhang hat die Vorinstanz das Ergebnis der Korrektur ziemlich genau vorgegeben und erschöpft sich die Arbeit der Eidgenössischen Steuerverwaltung nur noch in einer Detailberechnung. Verbleibt ihr somit kein Entscheidungsspielraum und dient die Rückweisung nur der (rechnerischen) Umsetzung des vom Bundesverwaltungsgericht Angeordneten, ist der Rückweisungsentscheid einem Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG gleichzusetzen (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 mit Hinweisen; vgl. für den Bereich der Mehrwertsteuer auch Urteil 2C 613/2007 vom 15. August 2008, E. 1.1).

1.3 Als im vorinstanzlichen Verfahren teilweise unterlegene Steuerpflichtige ist die Beschwerdeführerin zur Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.4 Da vorliegend ein zweiter Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 3 BGG) angeordnet wurde (vgl. oben lit. E. im Sachverhalt), besteht - entgegen der in der Stellungnahme vom 22. April 2008 vertretenen Auffassung der ESTV - kein Anlass, die (verfrüht) eingereichte Replik der Beschwerdeführerin aus den Akten zu weisen.

1.5 Im Streit liegen Vorsteuerkürzungsfragen, welche die Jahre 1996 bzw. 1997 betreffen. Diese sind deshalb noch gestützt auf die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (MWSTV; AS 1994 S. 1464) zu beurteilen (vgl. Art. 93 und 94 MWSTG; SR 641.20).

2.
Vor Bundesgericht ist einzig streitig, ob die von der Y.________ AG getätigten und an die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen (Aufwendung für Investitionen in neue Märkte im Umfang von Fr. 626'526.-- im Jahre 1996 bzw. von Fr. 2'511'952.-- im Jahre 1997) bei dieser als Vorsteuerabzug geltend gemacht werden können. Dabei stellt sich einerseits die Frage, ob der Vorsteuerabzug deshalb zu verweigern ist, weil die geltend gemachten Vorsteuern im Zusammenhang mit Beteiligungsrechten stehen und demnach als von der Besteuerung ausgenommene Umsätze oder allenfalls als "Nicht-Umsätze" nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind. Andererseits ist zu klären, ob gemäss Begründung der Vorinstanz die geltend gemachten Vorsteuern ganz allgemein nicht für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet wurden, sondern eine Verwendung lediglich beabsichtigt war, was nach Auffassung derselben gemäss geltender Rechtsprechung ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug berechtige.

3.
3.1 Der Besteuerung im Inland unterliegen die entgeltlich erbrachten Lieferungen von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (Steuerobjekt; Art. 4 lit. a -d MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn jemandem die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes bildet (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Mehrwertsteuer, wenn sie im Rahmen eines Leistungsaustausches "gegen Entgelt" erbracht werden; dabei muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bestehen (BGE 126 II 249 E. 4a S. 252 f.).

3.2 Neben der Besteuerung von Umsätzen bildet der Vorsteuerabzug ein zentrales Element der Mehrwertsteuer. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen oder für andere (in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannte) Zwecke, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nach konstanter Lehre und Rechtsprechung müssen, damit der Vorsteuerabzug beansprucht werden kann, folgende Voraussetzungen erfüllt sein (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.2 mit Verweis auf Urteil 2A.348/2004 vom 1. Dezember 2004, E. 3.2; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1363, S. 466):
a) die Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht nur für Steuerpflichtige (Art. 29 Abs. 1 MWSTV);
b) der Vorsteuerabzug ist nur für solche Leistungen möglich, die von einem anderen Unternehmer mit der Mehrwertsteuer belastet erbracht wurden (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV);
c) die Leistungen müssen zudem für einen geschäftlich begründeten Zweck oder für den Export erbracht werden (Art. 29 Abs. 2 MWSTV), wobei die zulässigen Zwecke in Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTV abschliessend umschrieben sind;
d) der Abzug darf nicht ausdrücklich ausgeschlossen sein (Art. 30 MWSTV) oder zur Erzielung eines von der Besteuerung ausgenommenen Umsatzes (Art. 13 MWSTV) bzw. eines Nichtumsatzes (Art. 38 Abs. 4 MWSTG; ebenso Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.5) eingesetzt werden;
e) es muss ein genügender Nachweis in Form einer Rechnung bestehen (Art. 29 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 28 MWSTV).

3.3 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung geht mit Bezug auf die Vorsteuerabzugsberechtigung davon aus, dass die schweizerische Mehrwertsteuergesetzgebung (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV und ebenso Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG) mit derjenigen der EU nicht in allen Teilen identisch ist. Aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes und der Materialien ist zwingend eine Verwendung der Eingangs- für die Ausgangsleistungen erforderlich. Dabei ist neben der unmittelbaren Verwendung auch eine mittelbare Verwendung anerkannt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt in den Ausgangsumsatz einfliesst. Nicht als genügend erachtet wird dagegen eine lediglich für die Zukunft beabsichtigte Verwendung (zuletzt bestätigt in BGE 132 II 353 E. 8 S. 363 ff., insbesondere E. 8.2 und 8.3; vgl. auch BGE 123 II 295 E. 6a S. 303). An dieser Rechtsprechung ist aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes festzuhalten, der eine "Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen" für die in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zwecke, das heisst, für steuerbare Lieferungen (lit. a), steuerbare Dienstleistungen (lit. b), für optierte Umsätze (lit. c) und für bestimmte weitere Zwecke, die hier nicht von Bedeutung sind (lit. d), verlangt. Anders würde es sich dann verhalten, wenn
der Gesetzgeber auch eine beabsichtigte Verwendung als genügend erachten liesse. Nach der Rechtsprechung darf vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt (BGE 131 I 394 E. 3.2 S. 396; 131 II 217 E. 2.3 S. 221). Dass solche Gründe vorliegen, trifft nicht zu. Hinzu kommt, dass auch die Frage der Behandlung des erfolglosen Unternehmers aufgrund der Entstehungsgeschichte unklar ist (vgl. dazu KLAUS A. VALLENDER, Freiwillige Steuerpflicht bei Aufnahme der Tätigkeit, in: ASA 69 S. 498 f.). Es mag zutreffen, dass im Lichte der EU-Kompatibilität und der Wettbewerbsneutralität auch eine andere Lösung in Frage käme, weshalb sich die Lehre verschiedentlich kritisch zur Praxis der ESTV äusserte (vgl. dazu BGE 132 II 353 E. 8.3 S. 365 f. und die dort aufgeführten Lehrmeinungen). Angesichts des nachstehend Ausgeführten bedarf die Frage jedoch vorliegend keiner eingehenderen Betrachtung.

3.4 Unbestritten ist, dass Vorsteuern nicht in Abzug gebracht werden können, wenn sie im Zusammenhang mit Umsätzen stehen, die von der Besteuerung ausgenommen sind und wenn nicht für die Versteuerung derselben optiert wird, soweit dies möglich ist (Art. 13 MWSTV; Art. 17 MWSTG). Damit entsteht für diese Umsätze eine vom Gesetzgeber gewollte Schattensteuer ("tax occulte").
Fest steht überdies, dass auch Vorsteuern, die im Zusammenhang mit einem "Nichtumsatz" stehen, als nicht unternehmerische Verwendung zu keinem Vorsteuerabzug berechtigen, was in Art. 38 Abs. 4 MWSTG ausdrücklich verankert ist und aufgrund des Mehrwertsteuersystems schon unter dem Recht der MWSTV Gültigkeit hatte (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, in: BBl 1996 V 713, S. 776, zu Art. 36 Abs. 4 des Entwurfs; ebenso Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 153 ff. S. 73 ff. und Rz. 1419 ff. S. 483 f.). Dies trifft auch für die EG zu (vgl. dazu MICHAEL LANGER, in: Reiss/Kraeusel/Langer [Hrsg.], Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Band 3, Rz. 12 zu Art. 17 der 6. EG-RL).
Als nicht unternehmerische Verwendungen, die den Vorsteuerabzug ausschliessen, gelten u.a. Umsätze, die im Zusammenhang mit dem Beteiligungsbereich eines Unternehmens stehen (IVO P. BAUMGARTNER, in: Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 70 zu Art. 38 , S. 705). Dies sieht auch die Sechste EG-Richtlinie vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG; ABl. L 145 vom 13. Juni 1977, S. 1) vor, wo der Erwerb, das Halten und die Veräusserung einer Beteiligung nicht als umsatzsteuerlich relevante Vorgänge betrachtet werden, mit der Folge, dass damit zusammenhängende Vorsteuern nicht in Abzug gebracht werden können (vgl. dazu HANS GEORG RUPPE, Kommentar zum [österreichischen] Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., Wien 2005, N. 45 zu § 1, S. 87, und die differenzierte Haltung mit Bezug auf Holdinggesellschaften mit wirtschaftlicher Tätigkeit, N. 36 zu § 2, S. 233 ff.). Eine analoge Praxis der ESTV besteht mit Bezug auf die Holdinggesellschaften in der Schweiz. Diese geht davon aus, dass Vorsteuern auf Aufwendungen, die vollumfänglich den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen bzw. Nicht-Umsätzen zugeordnet werden können, generell nicht abgezogen
werden können (vgl. Spezialbroschüre Nr. 06 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Kürzung des Vorsteuerabzuges bei gemischter Verwendung [Nr. 610.530.06; ab 1. Januar 2008 gültige Fassung]; Ziffer 7.4.1]).

4.
4.1 Im konkreten Fall ist aufgrund des unbestrittenen Sachverhalts davon auszugehen, dass die ESTV der Beschwerdeführerin den Abzug von Vorsteuern auf Projektkosten, die im Zusammenhang mit einer Beteiligung in Vietnam ("________") standen, verweigerte. Die betreffenden Kosten beliefen sich im Jahre 1996 auf Fr. 626'526.-- bzw. im Jahre 1997 auf Fr. 2'511'952.--. Diesbezüglich ist unbestritten, dass die Y.________ Gruppe sich mit Investitionen für einen Produktionsbetrieb in Vietnam befasste und auch eine entsprechende Beteiligung erworben hatte. Diese wurde gemäss Geschäftsbericht 1997 vollumfänglich abgeschrieben, nachdem sich die Gruppe entschlossen hatte, aufgrund des unvorteilhaften Geschäftsklimas auf ein weiteres Engagement in Vietnam zu verzichten.
Aus der von der Beschwerdeführerin eingereichten Projektstudie ergibt sich, dass sie damit eine Investitionstätigkeit in diesem Land geprüft hat und dabei offenbar zum Schluss gekommen ist, dass die bisherigen Aktivitäten in "________" eingestellt und abgeschrieben wurden. Die mit Vietnam angefallenen Kosten standen mit anderen Worten in direktem Zusammenhang mit der von der Holding gehaltenen Beteiligung. Etwas anderes ist zumindest aus den sich bei den Akten befindlichen Unterlagen nicht ersichtlich. Vorsteuern, die aber vollumfänglich den umsatzsteuerlich nicht relevanten Beteiligungen zuzuordnen sind, sind nicht abzugsfähig, weshalb die entsprechenden Abzüge durch die ESTV zu Recht verweigert wurden.
Daneben ist von Bedeutung, dass die genannten Projektkosten in jedem Falle keinen Ausgangsumsätzen der Beschwerdeführerin (Holdinggesellschaft) zugeordnet werden können, weshalb die Voraussetzungen gemäss Art. 29 Abs. 2 MWSTV (unmittelbare oder mittelbare Verwendung für einen steuerbaren Zweck) nicht erfüllt sind. Selbst wenn bezüglich der Kosten für Vietnam angenommen würde, es handle sich dabei um Dienstleistungen im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTV, so wären diese nicht als Vorsteuern abziehbar, weil sie nicht im Zusammenhang mit steuerbaren Zwecken und Ausgangsumsätzen der Holding stehen.

4.2 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, ist nicht stichhaltig. Entgegen ihrer Meinung trifft es nicht zu, dass das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil implizit zum Ergebnis gekommen sei, der Vorsteuerabzug hätte grundsätzlich gewährt werden müssen. Die Vorinstanz hat den Nichtabzug der strittigen Aufwendungen vielmehr mit einer anderen Begründung als die ESTV abgelehnt. Sie ist in ihrem Urteil zum Schluss gekommen, dass der Abzug aufgrund der geltenden Rechtsprechung schon deshalb zu verweigern sei, weil die von der Holding bezogenen Leistungen nicht für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet worden seien; dies sei lediglich beabsichtigt gewesen, jedoch nicht realisiert worden. Daneben hat sie sich aber auch zur Frage des Zusammenhangs der Kosten mit nicht steuerbaren Beteiligungsumsätzen geäussert (vgl. E. 6.1 des angefochtenen Entscheids).
Sodann ist von Bedeutung, dass eine Weiterverrechnung aufgrund des von der Beschwerdeführerin angeführten General Licence Agreements in dem hier zu beurteilenden Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1997 - selbst wenn entsprechend beabsichtigt - gar nicht möglich gewesen wäre, weil ein solches erst mit Datum vom 22. Juli 1998 abgeschlossen wurde. Für die in der Replik angeführte Behauptung, dass eine entsprechende Praxis schon vor Erlass des General Licence Agreements bestanden habe, wurde kein Beweis erbracht. Hinzu kommt, dass der Bezug auf das General Licence Agreement auch deshalb nichts hilft, weil entweder die geltend gemachten Projektkosten mit dem Licence Agreement nicht abgedeckt werden oder der verlangte schriftliche Vertrag nicht vorliegt, ein entsprechender Auftrag der Tochtergesellschaft gar nicht nachgewiesen ist.
Unklar ist im Detail auch, um was für Kosten es sich bei den als "Projektkosten" bezeichneten Aufwendungen von Fr. 626'526.-- (1996) bzw. Fr. 2'511'952.-- (1997) genau gehandelt hat. Zwar liegt bei den Akten eine Projektstudie ("________"). Dass die genannten Beträge im Umfange von über Fr. 3 Mio. lediglich für diese Studie hätten bezahlt werden müssen, ist aber weder erstellt noch wahrscheinlich. Ebenso wenig erscheint aufgrund der vorliegenden Beweismittel schlüssig belegt, dass damit Dienstleistungen im Sinne von Art. 29 MWSTV vorliegen, die zudem den übrigen Anforderungen von Art. 29 Abs. 1 lit. a -c MWSTV genügen.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als unbegründet abzuweisen.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Moser

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 102 Scambio di scritti - 1 Se necessario, il Tribunale federale notifica il ricorso all'autorità inferiore e a eventuali altre parti, altri partecipanti al procedimento o autorità legittimate a ricorrere impartendo loro un termine per esprimersi in merito.
¹	Se necessario, il Tribunale federale notifica il ricorso all'autorità inferiore e a eventuali altre parti, altri partecipanti al procedimento o autorità legittimate a ricorrere impartendo loro un termine per esprimersi in merito.
²	L'autorità inferiore gli trasmette gli atti entro tale termine.
³	Di regola non si procede a un ulteriore scambio di scritti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA)
¹	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
²	Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	le succursali;
^b	le officine;
^c	i laboratori;
^d	gli uffici di acquisto o di vendita;
^e	le rappresentanze permanenti;
^f	le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;
^g	i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi;
^h	i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali.
³	Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione;
^b	i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario;
^c	gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 29 Sussidi e altri contributi di diritto pubblico - (art. 18 cpv. 2 lett. a LIVA)
^a	gli aiuti finanziari ai sensi dell'articolo 3 capoverso 1 della legge del 5 ottobre 199026 sui sussidi (LSu);
^b	le indennità ai sensi dell'articolo 3 capoverso 2 lettera a LSu, in quanto non sia dato un rapporto di prestazione;
^c	i contributi per la ricerca, in quanto la collettività pubblica non abbia il diritto esclusivo sui risultati della ricerca;
^d	i flussi di mezzi finanziari paragonabili a quelli di cui alle lettere a-c versati in virtù del diritto cantonale e comunale.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 28 Distaccamento transfrontaliero di collaboratori di un gruppo - (art. 18 LIVA)
^a	un datore di lavoro estero distacca un lavoratore in un'azienda appartenente al gruppo in territorio svizzero o un datore di lavoro svizzero distacca un lavoratore in un'azienda all'estero appartenente al gruppo;
^b	il lavoratore esegue la prestazione lavorativa a favore dell'azienda che lo impiega, ma mantiene il contratto di lavoro con l'impresa che lo distacca; e
^c	i salari, i contributi sociali e le spese connesse sono addossate, senza supplementi, dal datore di lavoro che distacca il lavoratore all'azienda che lo impiega.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 30 Trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni - (art. 18 cpv. 2 LIVA)
¹	La trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni secondo l'articolo 18 capoverso 2 LIVA, segnatamente nell'ambito della cooperazione in materia di formazione e ricerca, non è imponibile.
²	La riduzione della deduzione dell'imposta precedente secondo l'articolo 33 capoverso 2 LIVA è operata presso l'ultimo destinatario del versamento.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 38 Procedura di notifica - 1 Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
¹	Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
^a	in caso di ristrutturazioni conformemente agli articoli 19 o 61 LIFD89;
^b	in caso di altri trasferimenti di un patrimonio o di una parte di esso a un altro contribuente nell'ambito di una costituzione, di una liquidazione, di una ristrutturazione, di un'alienazione di un'attività commerciale o di un negozio giuridico disciplinato dalla legge del 3 ottobre 200391 sulla fusione.
²	Il Consiglio federale può stabilire in quali altri casi va applicata o può essere applicata la procedura di notifica.
³	Le notifiche devono essere effettuate nell'ambito del rendiconto regolare.
⁴	Applicando la procedura di notifica, l'acquirente riprende per i valori patrimoniali trasferiti la base di calcolo dell'alienante e il coefficiente applicabile alla deduzione dell'imposta precedente.
⁵	Se nei casi di cui al capoverso 1 la procedura di notifica non è stata applicata e il credito fiscale è coperto da garanzie, la procedura di notifica non può più essere disposta.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.