2C_398/2009 - 2009-11-16 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_398/2009

Urteil vom 16. November 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.________,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Jürg Uhlmann,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer 2005,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 15. Mai 2009.

Sachverhalt:

A.
X.________ erwarb im Juli 2004 eine Liegenschaft in Y.________ für Fr. 510'000.-- und verkaufte sie im April 2005 zum Preis von Fr. 580'000.-- weiter. In seiner Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 21. Juli 2005 deklarierte er Grundbuchgebühren von Fr. 5'327.30 sowie Aufwendungen von Fr. 72'780.05 und damit einen Grundstückverlust von Fr. 8'107.35. Die Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen anerkannte nur die Grundbuchgebühren von Fr. 5'327.30, Insertionskosten von Fr. 442.-- sowie wertvermehrende Aufwendungen von pauschal Fr. 5'000.--, insgesamt Kosten von Fr. 10'800.--, und veranlagte am 30. September 2005 einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 59'200.--. Dagegen erhob X.________ erfolglos Einsprache und sodann Rekurs an das Obergericht des Kantons Schaffhausen. Dieses lehnte es sowohl ab, den Kauf und Verkauf als Liegenschaftshandel einzustufen und der Einkommenssteuer zu unterstellen, als auch, die nachgewiesenen Auslagen als wertvermehrend zu qualifizieren.

B.
Am 17. Juni 2009 hat X.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Er beantragt, den obergerichtlichen Entscheid vom 15. Mai 2009 aufzuheben; eventuell sei die Sache an die Vorinstanz zum Neuentscheid zurückzuweisen bzw. sei festzustellen, dass keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei; subeventuell sei ein einkommenswirksamer Geschäftsverlust von Fr. 6'287.-- festzustellen.

C.
Die kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Obergericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

D.
Am 10. Juli 2009 hat X.________ seine Beschwerdeschrift ergänzt. Diese Eingabe ist jedoch vom Präsidenten der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung mit Schreiben vom 14. Juli 2009 als verspätet aus dem Recht gewiesen worden, da der Beschwerdeführer rechtsanwaltlich vertreten ist und der von ihm geltend gemachte persönliche Fristwiederherstellungsgrund somit nicht berücksichtigt werden kann.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR. 642.14]). Der Beschwerdeführer ist gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Diese ist somit grundsätzlich zulässig.

1.2 Dennoch ist zweifelhaft, inwiefern auf das Rechtsmittel überhaupt eingetreten werden kann. Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht zwar mit voller Kognition. Eine Verletzung von Harmonisierungsrecht wird hier jedoch nicht gerügt. Bemängelt wird im Wesentlichen die Anwendung von nicht harmonisierungsbedürftigem kantonalem Recht. Diese wird aber nur auf Willkür hin überprüft (vgl. BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158). Damit steht im Einklang, dass der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 106 Abs. 1 BGG) nicht gilt, soweit eine Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht geltend gemacht wird (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG). Dann muss der Beschwerdeführer - über die allgemeine Begründungspflicht von Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG hinaus - in seiner Eingabe präzise und in Auseinandersetzung mit den Ausführungen der Vorinstanz im Einzelnen darlegen, inwiefern der angefochtene Entscheid widerrechtlich sein soll (sog. qualifizierte Rügepflicht; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; 133 IV 286 E. 1.4 S. 287). Hier werden in beträchtlichem Ausmass die schon in früheren Verfahrensstadien vorgebrachten Argumente (wenig substantiiert und weitgehend appellatorisch)
wiederholt, und zwar so, dass dem Entscheid des Obergerichts ein weiteres Mal die eigene Sichtweise entgegengehalten wird. Inwiefern die vorinstanzliche Anwendung des kantonalen Rechts an einem geradezu offensichtlichen Mangel leiden soll, wird bestenfalls teilweise erkennbar, weshalb nur im entsprechenden Umfang auf das Rechtsmittel eingetreten werden kann. Unzulässig ist es auch insoweit, als der Beschwerdeführer neben einem Sachurteil noch Feststellungen beantragt, weil diesbezüglich kein schutzwürdiges Interesse besteht (vgl. statt vieler BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.; siehe auch oben D.).

2.
2.1 Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen nicht einheitlich: Entweder werden diese Gewinne alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfasst (als Objektsteuer); dabei wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört (sog. monistisches System). Oder dann unterliegen nur Grundstückgewinne des Privatvermögens dieser Steuer, solche des Geschäftsvermögens werden der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer unterstellt (als Subjektsteuer; sog. dualistisches System). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer; das Gesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone; es folgt in seinem Grundsatz dem dualistischen System (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG), stellt es den Kantonen aber ausdrücklich frei, die Besteuerung monistisch zu regeln (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG).
Zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns äussert sich Art. 12 Abs. 1 StHG ebenfalls nur in grundsätzlicher Art: Der Gewinn besteht aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Diese Begriffe werden im Bundesgesetz zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum. Insbesondere müssen der Teil des Gewinns, welcher der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird, genau abgegrenzt werden. Ob die Abgrenzung mit der Steuerharmonisierung übereinstimmt, prüft das Bundesgericht mit voller Kognition.
Immerhin können die Kantone selber bestimmen, welche Auslagen sie unter dem Titel "Aufwendungen" anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen. Einzelne Kantone rechnen sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an (z.B. § 104 Abs. 1 lit. c StG AG [SAR 651.100]; § 78 Abs. 1 lit. c StG BL [SGS 331]; Art. 142 Abs. 1 StG BE [BSG 661.11]; Art. 137 Abs. 1 lit. f StG SG [sGS 811.1]; Art. 134 Abs. 1 LT Tl [RL 10.2.1.1] sowie §§ 13 und 19 des luzernischen Gesetzes vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer [SRL 647]), wogegen andere Kantone diesbezüglich restriktiver sind. In Bezug auf diese Besonderheiten und den damit verbundenen Spielraum des kantonalen Gesetzgebers überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (vgl. zum Ganzen BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9 E. 2.1; StR 63/2008 886 E. 2.1; 60/2005 773 E. 2.3; RDAF 2008 II S. 497 E. 2.1; ZStP 17, 164 E. 2.1; je mit Hinweisen; zum Begriff der Willkür: siehe u.a. BGE 132 III 209 E. 2.1 S. 211).

2.2 Gemäss Art. 110 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Steuern des Kantons Schaffhausen vom 20. März 2000 (StG; SR 641.100) wird die Grundstückgewinnsteuer u.a. auf Gewinnen erhoben, die bei der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privatvermögens erzielt werden. Im Rahmen dieses dualistischen Systems entspricht nach Art. 115 StG der steuerbare Grundstückgewinn dem Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Aus Art. 118 Abs. 1 StG ergibt sich, dass sämtliche mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstücks unmittelbar zusammenhängenden Auslagen als Aufwendungen anrechenbar sind.

2.3 Auf diese Bestimmungen hat sich die Vorinstanz hier gestützt, um den Grundstückgewinn der Objektsteuer zu unterwerfen. Nachdem der Beschwerdeführer selbst noch die Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer eingereicht hatte, ist er nun der Auffassung, er habe beim fraglichen Geschäft Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 19 Abs. 1 StG erzielt, welche mit der Einkommenssteuer zu erfassen seien (vgl. dazu auch Art. 8 Abs. 1 StHG und die von der Praxis erarbeiteten Unterscheidungskriterien, u.a. in BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; 122 II 446 E. 3c S. 450 u. 5a S. 452 f.; StE 2009 B 23.1 Nr. 66 E. 2; StR 63/2008 889 E. 3.1; je mit Hinweisen).
Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, hat der Beschwerdeführer das fragliche Grundstück zwar nur etwas über zehn Monate in seinem Eigentum gehalten. Andererseits steht nur der Kauf bzw. Verkauf einer einzigen Liegenschaft zur Diskussion, was gegen die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht, wie auch der familiäre Hintergrund des Kaufs, hat der Beschwerdeführer das Objekt doch im Rahmen eines Zwangsvollstreckungsverfahrens gegen seinen Sohn erworben. Damit fällt aber eine Gewinnabsicht ausser Betracht. Ebenso wenig ist ein Zusammenhang mit der - früheren - beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers oder der Einsatz besonderer Fachkenntnisse ersichtlich, noch hat er sich beim Verkauf kommerzieller Methoden bedient. Deshalb hat das Obergericht bei gesamthafter Betrachtung Liegenschaftshandel verneint. Diese Einschätzung stellt keine rechtswidrige Anwendung von Art. 19 StG/SH dar und hält auch den Anforderungen des Harmonisierungsrechts stand.

2.4 Die Vorinstanz hat weiter geurteilt, mit der Anrechnung der Grundbuchgebühren, der Insertionskosten und wertvermehrender Aufwendungen von pauschal Fr. 5'000.-- werde dem grundstückgewinnsteuerlich anrechenbaren Aufwand hinreichend Rechnung getragen. Diese Einschätzung bezieht sich auf den vom Steuerharmonisierungsgesetz dem kantonalen Gesetzgeber belassenen Spielraum und ist somit nur auf Willkür hin zu überprüfen (vgl. oben E. 2.1 in fine). Eine solche ist hier nicht ersichtlich, soweit sich die Einwendungen des Beschwerdeführers überhaupt als zulässig erweisen (vgl. oben E. 1.2):
Auf jeden Fall vertretbar ist, was das Obergericht zur sog. Dumont-Praxis (vgl. dazu BGE 123 II 218 E. 1c S. 222 f.; StE 2009 B 25.6 Nr. 57 E. 2.2) festhält. Diesbezüglich vermag der Beschwerdeführer schon nicht darzutun, dass die Liegenschaft vom Voreigentümer vernachlässigt worden wäre. Die nach dem Kauf unternommenen Umbauarbeiten gehen weder nach ihrer Art (u.a. diverse Isolationen, Heizkesselersatz, Fassaden- und Innenanstrich) noch nach ihrem Umfang (weniger als 10% des Erwerbspreises) über den normalen periodischen Unterhalt einer sich in einem ordentlichen Zustand befindlichen Liegenschaft hinaus. Nach der Berner Praxis beispielsweise ist dann aufgeschobener Unterhalt anzunehmen, wenn die Unterhaltsarbeiten mehr als 25% des Kaufpreises ausmachen (vgl. Donatus Hürzeler, Unterhalt oder wertvermehrende Aufwendungen ? - Änderung der "Dumontpraxis", Der Bernische Notar 1998 S. 256 ff., insb. S. 258; siehe auch das Merkblatt 5 der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Ziff. 2.2 sowie StR 63/2008 864 E. 2). Eine offensichtlich rechtswidrige Auslegung des kantonalen Rechts ist hier nicht erkennbar, soweit sie überhaupt rechtsgenüglich gerügt ist.
Ebenfalls willkürfrei hat das Obergericht die Argumente des Beschwerdeführers zurückgewiesen, mit denen dieser sich auf den Fall bezieht, wo der neue Eigentümer die Liegenschaft renoviert, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern und damit die Einkommensquelle zu verbessern (vgl. BGE 123 II 218 E. 1c S. 223; ASA 75 488 E. 2.1). Darunter betrachtet er nun sämtliche Auslagen, inkl. etwa die Hypothekarzinsen und den Heizölverbrauch, als wertvermehrend im Sinne von Art. 36 lit. d StG und damit als Aufwendung gemäss Art. 118 StG. Dabei macht er aber Lebenshaltungskosten geltend, die weder bei der Einkommens- noch bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar sind. Weiter mögen die betragsmässig wenig bedeutenden Unterhaltsarbeiten des neuen Eigentümers den Wert der Liegenschaft je nachdem kurzfristig erhöht haben. Eine dauernde und nachhaltige Qualitätssteigerung muss aber nicht derart zwingend angenommen werden, dass die Beurteilung des Obergerichts als geradezu unhaltbar einzustufen wäre.

2.5 Was der Beschwerdeführer sonst noch gegen den Entscheid des Obergerichts vorbringt, vermag diesen auch sonst nicht als rechtswidrig erscheinen zu lassen. Unbegründet ist namentlich die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) bzw. des sog. Replikrechts.
Für dessen Wahrung muss nicht unbedingt ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet oder eine Frist zur Stellungnahme angesetzt werden; vielmehr genügt es in der Regel, eine neu eingegangene Eingabe der Partei zur Kenntnisnahme zu übermitteln und noch eine kurze Weile mit der Entscheidfällung zu warten, damit diese die Möglichkeit hat, sich nochmals zu äussern, wenn sie das möchte (vgl. BGE 133 I 98 E. 2.2 S. 99 f.). Das Gericht verletzt den Anspruch, wenn es bei der Zustellung einer Vernehmlassung an die beschwerdeführende Partei zum Ausdruck bringt, der Schriftenwechsel sei abgeschlossen, oder wenn die Eingabe mit einer Bemerkung übermittelt wird, aus der die Partei schliessen muss, dass sie keine Stellungnahme mehr abgeben dürfe oder eine ungebetene Stellungnahme unerwünscht sei (vgl. BGE 133 I 100 E. 4.8 S. 105; 132 I 42 E. 3.3.2 S. 46; sowie Urteile 2C_688/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2; 1C_3/2009 vom 8. Juni 2009 E. 2.1 und 2C_203/2009 vom 13. November 2009 E. 3).
Hier ist eine solche Mitteilung, der Schriftenwechsel sei abgeschlossen, unbestrittenermassen nicht erfolgt. Der Beschwerdeführer ist zwar nicht ausdrücklich dazu aufgefordert worden, zur Vernehmlassung der kantonalen Steuerverwaltung Stellung zu nehmen. Das war aber auch nicht notwendig, denn der Beschwerdeführer hätte sich selbst ohne eine solche Aufforderung noch einmal äussern können. Dass er das unterlassen hat, liegt in seinem Ermessen und beruht auf keinem Gehörsverstoss der Vorinstanz.

3.
Nach dem Gesagten erweisen sich sämtliche Anträge des Beschwerdeführers als unbegründet und ist sein Rechtsmittel abzuweisen, soweit darauf überhaupt eingetreten werden kann. Diesem Ausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Kantonalen Steuerverwaltung Schaffhausen, dem Obergericht des Kantons Schaffhausen sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. November 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 19 Opérations conclues avec des banques ou des agents de change étrangers - 1 Si, lors de la conclusion d'une opération sur titres, un des contractants est une banque étrangère, un agent de change étranger ou une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers110, le demi-droit qui concerne ce contractant n'est pas dû.111 Il en va de même pour les titres repris ou livrés en tant que contrepartie par une bourse lors de l'exercice de produits dérivés standardisés.
¹	Si, lors de la conclusion d'une opération sur titres, un des contractants est une banque étrangère, un agent de change étranger ou une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers110, le demi-droit qui concerne ce contractant n'est pas dû.111 Il en va de même pour les titres repris ou livrés en tant que contrepartie par une bourse lors de l'exercice de produits dérivés standardisés.
²	...112

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 36 Renseignements de tiers - 1 Les personnes (spécialement les banques, notaires et fiduciaires) qui coopèrent à la fondation ou à l'augmentation de capital d'une société doivent renseigner en conscience l'AFC, à sa demande, sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou calculer le droit d'émission.
¹	Les personnes (spécialement les banques, notaires et fiduciaires) qui coopèrent à la fondation ou à l'augmentation de capital d'une société doivent renseigner en conscience l'AFC, à sa demande, sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou calculer le droit d'émission.
²	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'art. 35, al. 3, est applicable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.