2C_449/2008 - 2008-10-16 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal 1999 à 2003

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_449/2008
{T 0/2}

Arrêt du 16 octobre 2008
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Parties
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,
recourante,

contre

A.X.________ et B.X.________,
intimés.

Objet
Impôt cantonal et communal 1999 à 2003,

recours contre l'arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 16 mai 2008.

Faits:

A.
Le 27 juillet 1998, A.X.________, né en 1944, dont l'épouse B.X.________, née en 1938, voyait son départ à la retraite approcher, a conclu un contrat d'assurance-vie susceptible de rachat auprès de la Genevoise (police d'assurance n° ******). Cette police d'assurance prévoyait le versement d'un capital de 971'628 fr. au preneur vivant le 1er mars 2008 ou d'un capital du même montant en cas de décès entre le 1er mars 1998 et le 29 février 2008 en faveur du conjoint de l'assuré. Selon la police, la participation aux excédents était créditée sur un compte épargne. Le montant de la prime unique de 750'000 fr. était payable au 1er mars 1998.

Le 15 août 1998, La Genevoise a accordé à A.X.________ un prêt sur assurance-vie d'un montant de 688'825 fr., au taux de 4,75% l'an, les intérêts étant payables par anticipation. Aux termes du contrat de prêt, la police n° ****** était remise en gage et devait être restituée après remboursement total, pour autant que le contrat d'assurance reste en vigueur. Le prêt s'éteignait sans dénonciation par compensation avec la somme disponible lors de l'échéance des prestations d'assurance ou lors de la transformation en une assurance libérée du paiement des primes ou lors du rachat de l'assurance. Dès le 11 avril 2006, le montant du prêt était fixé à 780'000 fr. au taux de 3%.

Le 1er mars 2008, la Zurich Assurances (qui s'était substituée à La Genevoise) a versé à A.X.________ le capital échu de 971'628 fr. et le montant du compte de participation de 52'625 fr. 45, soit un montant de 1'024'253 fr. 45. Le 4 mars 2008, le prêt de 780'000 fr. a été intégralement remboursé.

Le 26 avril 1999, A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les intéressés) ont déclaré pour la période fiscale 1999/2000 un revenu imposable de 29'700 fr. et une fortune imposable de 1'155'000 fr. Pour 1998, ils ont déduit 32'719 fr. 20 d'intérêts passifs relatifs au prêt du 15 août 1998. Le 19 août 1999, la Commission d'impôt de Z.________ a refusé la déduction des intérêts passifs et arrêté le revenu imposable des intéressés pour l'impôt cantonal et communal à 61'600 fr. et la fortune à 989'000 fr.; pour l'impôt fédéral, le revenu imposable a été arrêté à 122'000 fr. Le 16 septembre 1999, les intéressés ont déposé une réclamation tendant à obtenir la déduction des intérêts passifs en cause. Le 2 mars 2000, la Commission d'impôt a jugé mal fondée la réclamation, maintenue par les intéressés. L'affaire a été transmise à l'Administration cantonale des impôts.

Pour les périodes fiscales 2001/2002 et 2003, l'autorité de taxation a une nouvelle fois refusé la déduction des intérêts passifs relatifs au prêt du 15 août 1998. Pour la période fiscale 2001/2002, le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal a été arrêté à 154'000 fr., la fortune imposable à 1'166'000 fr.; pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable a été arrêté à 137'000 fr. Pour la période fiscale 2003, le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal a été arrêté à 311'700 fr., la fortune imposable à 1'521'000 fr.; pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable a été arrêté à 311'300 fr. Les intéressés ont déposé des réclamations les 23 décembre 2004 et 25 octobre 2005.

Par décision du 18 juillet 2007, l'Administration cantonale des impôts a rejeté les réclamations des 19 août 1999, 23 décembre 2004 et 25 octobre 2005 et confirmé les revenus et fortune imposables en matière d'impôts fédéral, cantonal et communal. Selon elle, les intéressés disposaient de suffisamment de fonds propres pour financer la prime unique de l'assurance-vie et le paiement de primes périodiques auraient été plus avantageux que le paiement d'une prime unique.

Par mémoire du 14 août 2007, les intéressés ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif du canton de Vaud contre la décision rendue le 18 juillet 2007 par l'Administration cantonale des impôts. Ils ont conclu à l'annulation des bordereaux d'impôts pour les périodes fiscales 1999/2000, 2001/2002 et 2003 et à la déduction des intérêts passifs liés au prêt du 15 août 1998.

B.
Par arrêt du 16 mai 2008 limité à l'impôt cantonal et communal (sauf soustraction), la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (qui remplace le Tribunal administratif depuis le 1er janvier 2008) a admis le recours, l'emprunt contracté par les intéressés ne constituant pas une évasion fiscale.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration cantonale des impôts demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'annuler l'arrêt rendu le 16 mai 2008 par le Tribunal cantonal en matière d'impôts cantonal et communal, périodes fiscales 1999/2000, 2001/2002 et 2003 et de confirmer la décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 juillet 2007 en matière d'impôt cantonal et communal 1999/2000, 2001/2002 et 2003. Elle se plaint de la violation de l'art. 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14).

Le Tribunal cantonal renonce à déposer des observations. A.X.________ et B.X.________ déclarent, sans l'aide de leur mandataire, renvoyer à l'arrêt attaqué, dont ils demandent la confirmation. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.

Considérant en droit:

1.
1.1 Le présent recours est dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (art. 82 lettre a de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF; RS173.110]) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte.

1.2 L'art. 73 al. 2 LHID, qui prévoit que l'administration fiscale cantonale a le droit de recourir, constitue une base légale conférant la qualité pour recourir conformément à l'art. 89 al. 2 let. d LTF (ATF 134 II 186 consid. 1.4 p. 189), pour autant que le recours concerne une période postérieure au délai de 8 ans accordé aux cantons à compter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale d'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titres deuxième à sixième de cette loi (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss). Par conséquent, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1999/2000, le recours en matière de droit public est irrecevable faute de qualité pour recourir de l'Administration cantonale des impôts. Cette dernière ne prétend pas non plus, à juste titre, être touchée comme une personne privée au sens de l'art. 89 al. 1 LTF (cf. ATF 134 II 124 consid. 2.1 p. 128).

1.3 En vertu de l'art. 107 al. 2 LTF, qui l'emporte sur l'art. 73 al. 3 LHID, le Tribunal fédéral peut, en cas d'admission du recours dans une cause visée par l'art. 73 al. 1 LHID, statuer lui-même sur le fond s'il l'estime opportun (ATF 134 II 186 p. 1.5 p. 190 ss; cf. en outre sur la question l'ATF 133 II 409 consid. 1.4 p. 414 ss). Les conclusions de la recourante, qui demande autre chose que l'annulation de l'arrêt attaqué, sont donc recevables.

2.
Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Il peut néanmoins rectifier ou compléter les faits constatés de façon manifestement inexacte (soit arbitraire; ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398) ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Le recourant peut soulever de tels vices relatifs à la constatation des faits si leur correction est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 2 LTF); toutefois, dans la mesure où il se plaint d'arbitraire dans la constatation des faits ou d'application inconstitutionnelle de règles de procédure cantonale, il est tenu de se conformer aux exigences de motivation prévues à l'art. 106 al. 2 LTF, soit d'exposer d'une manière circonstanciée ses griefs (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 ss).

Pour le reste, le Tribunal fédéral applique d'office le droit fédéral (art. 106 al. 1 LTF). Il n'est limité ni par les arguments des parties ni par la motivation retenue par l'autorité précédente; il peut ainsi admettre un recours pour un autre motif que ceux invoqués devant lui ou rejeter un recours en adoptant une argumentation différente de l'autorité attaquée (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254; 133 III 545 consid. 2.2 p. 550 et les références citées).

3.
3.1 Conformément à l'art. 7 al. 1ter et 4 LHID, l'art. 28 al. 1 lettre b de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11, en vigueur depuis le 1er janvier 2001) prévoit que les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre passage et des contrats de prévoyance liée conclus avec les établissements d'assurances sont exonérés, sous réserve de l'art. 23 al. 1 lettre a LI/VD, qui prévoit que les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. L'art. 23 al. 1 lettre a in fine LI/VD précise que la prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance et est alors exonérée, lorsqu'elle est versée à un assuré de soixante ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le soixante-sixième anniversaire de ce dernier. Conformément à l'art. 78a LHID, l'art. 267 LI/VD dispose toutefois que les prestations provenant d'assurance de capitaux susceptibles de rachat acquittées au moyen d'une prime unique au sens de l'article 23, alinéa 1, lettre a et
conclues avant le 1er janvier 1999 sont exonérées de l'impôt. L'assurance-vie en cause ayant été contractée le 27 juillet 1998, les restrictions à l'exonération des rendements provenant d'assurances-vie susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique introduites par la loi fédérale du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998 (RO 1999 2374) ne sont pas applicables en l'espèce.

3.2 Conformément à l'art. 9 al. 2 lettre a et g LHID, l'art. 37 al. 1 lettre a LI/VD prévoit que les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des articles 23 et 24 LI/VD, augmenté d'un montant de 50'000 francs sont déductibles, tandis que son al. 1 lettre g limite la déduction des versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et d'assurances-accidents.

4.
Le financement de la prime unique d'une assurance-vie mixte permet de réaliser une économie d'impôt du moment que la prime d'assurance, normalement non déductible, est indirectement déduite par le biais des intérêts passifs (arrêt 2A.470/2002 in: RDAF 2004 p. 65, consid. 5.3). Il s'ensuit que le financement de la prime unique d'une assurance-vie au moyen d'un prêt peut poser la question de l'évasion fiscale (Archives 55, p. 129 consid. 1).

4.1 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.; Archives 72, 413).

4.2 La conclusion d'une assurance de capitaux avec prime unique, payée au moyen de fonds étrangers constitue une évasion fiscale dans la mesure où le prêt ne se justifie pas par un avantage économique au regard de la composition et de la structure de la fortune du contribuable (D. Yersin, Commentaire IFD, Yersin/Noël Ed., Bâle 2008, n° 58 ad Rem. Prél. et les références citées). En d'autres termes, lorsque le financement de la prime unique par un emprunt et non par des fonds propres répond à des motifs objectifs et clairs, la forme dont le contribuable a revêtu l'opération n'apparaît pas anormale et par conséquent il n'y a pas d'évasion fiscale (ATF 107 Ib 315 consid. 4 p. 322; Archives 55, p. 129 consid. 1; arrêt 2A.470/2002 du 22 octobre 2003, consid. 4.2 in: Revue fiscale 59/2004 p. 127 et RDAF 2004 II 65). La jurisprudence développée sous l'empire de l'ancien droit garde sa valeur sous l'empire de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct et de la loi sur l'harmonisation fiscale, malgré les modifications introduites par la loi fédérale sur le programme de stabilisation 1998 (arrêt 2A.470/2002 du 22 octobre 2003, consid. 3.1 et 3.2 in: Revue fiscale 59/2004 p. 127 et RDAF 2004 II 65).

4.3 Selon la jurisprudence, pour examiner si l'emprunt répond à des motifs objectifs et clairs, il y a lieu de prendre en considération plusieurs éléments, tels que le rapport entre la fortune nette du preneur et le montant de la prime unique, le degré d'immobilisation et la structure de la fortune ainsi que la justification économique de l'opération.

S'agissant du rapport entre la fortune nette et la prime unique, l'opération est insolite et a pour seul but d'économiser des impôts, lorsque le preneur d'assurance dispose d'une fortune nette inférieure à la prime unique et que cette dernière ne peut être payée que par un emprunt garanti par le nantissement de la police d'assurance-vie auprès de l'assureur lui-même ou d'un tiers. Lorsque le preneur ou son conjoint dispose d'une fortune nette sensiblement supérieure à la prime unique, le recours à l'emprunt constitue une évasion fiscale s'il ne trouve pas une justification objective et raisonnable (Archives 55 p. 129; arrêt 2A.754/2005 du 20 juin 2006, consid. 3.2; Gladys Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, in: Archives 66 p. 593 ss, 628 s.; du même auteur, Commentaire IFD, op. cit., n° 22 ad art. 20 LIFD; W. Maute/M. Steiner/A. Rufener, Steuern und Versicherungen, 2e éd., Cosmos 1999, p. 287).

Dans cette seconde hypothèse, le degré d'immobilisation et la structure de la fortune justifient le recours à l'emprunt, lorsqu'il n'est pas raisonnable de réaliser la fortune immobilisée pour payer la prime unique. Un élément de fortune est considéré comme immobilisé lorsqu'il est utilisé par le contribuable à titre privé ou à des fins commerciales, lorsqu'il ne peut pas être réalisé dans un délai utile pour un prix raisonnable, en particulier pour des titres, lorsque les cours de la bourse sont temporairement défavorables (ATF 107 Ib 315 consid. 4a p. 323), ou encore lorsque cet élément de fortune produit un rendement particulièrement élevé, largement supérieur aux intérêts passifs de l'emprunt (arrêt 2A.470/2002 du 22 octobre 2003, consid. 4.2 in: Revue fiscale 59/2004 p. 127 et RDAF 2004 II 65).

Enfin, la conclusion du contrat d'assurance-vie à prime unique financée au moyen de fonds étrangers doit avoir une justification économique, faute de quoi elle aura pour unique justification l'économie d'impôt. Tel sera le cas si l'assurance-vie contractée garantit une prestation en cas de réalisation de l'événement assuré et une valeur de rachat avant échéance suffisamment élevée pour couvrir le remboursement du prêt et offrir une protection financière (ATF 107 Ib 315 consid. 4a p. 323). Cela revient à comparer la situation du preneur d'assurance qui finance sa prime unique par un emprunt à celle dans laquelle il l'aurait financée avec ses fonds propres (Archives 44, p. 360, consid. 2b et 2c).

4.4 Il appartient à l'autorité fiscale d'établir que les conditions objectives et subjectives d'une évasion fiscale sont réunies. Le dessein d'évasion fiscale est considéré comme établi lorsque le choix de la forme juridique, insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi ne s'explique par aucun autre motif que celui d'économiser des impôts (Archives 64, p. 493 consid. 3c et les références citées).

5.
5.1 En l'espèce, au moment de la conclusion de l'assurance-vie en cause, la fortune nette des intéressés s'élevait à 1'155'000 fr. selon les constatations du Tribunal cantonal. Cette fortune était par conséquent sensiblement supérieure à la valeur de la prime unique qui s'élevait à 750'000 fr. Dans cette hypothèse, le recours à l'emprunt pour payer la prime unique ne se justifie que s'il n'est pas raisonnable d'exiger du preneur d'assurance qu'il paye la prime unique au moyen de ses fonds propres en raison de la structure et du degré d'immobilisation de sa fortune et si le contrat d'assurance est justifié économiquement, ce que le Tribunal cantonal a dûment examiné dans l'arrêt attaqué.

5.2 Le Tribunal cantonal a constaté que la fortune des intimés se composait de quatre immeubles, l'un servant de logement principal, ceux du Tessin et de France étant mis en location et celui d'Espagne servant de maison de vacances ainsi que d'un portefeuille d'actions et de comptes bancaires. Il a retenu que l'immeuble servant de résidence principale était un élément de fortune immobilisé, que la fortune immobilière très faiblement hypothéquée servait d'appoint aux intimés en vue de leur retraite et que la réalisation immédiate des biens immobiliers les aurait privés de toute réserve en cas d'imprévu. Ce faisant, le Tribunal cantonal a retenu au moins implicitement que la structure de la fortune des intimés au moment de contracter l'assurance-vie ne permettait pas le paiement de la prime unique au moyen de fonds propres, de sorte que le recours à l'emprunt se justifiait sous cet angle. Dans la mesure où il incombe à l'autorité fiscale d'établir l'existence d'une évasion fiscale, elle devait réunir des informations, quant à la faculté d'aliéner des biens sans perte de valeur, en tenant compte notamment du marché et des impôts liés à l'aliénation, et devait démontrer que les constatations du Tribunal cantonal sur ce point étaient
arbitraires. Elle n'a toutefois formulé aucun grief qui mette en cause la constatation des faits par le Tribunal cantonal, quand bien même elle a relevé dans son recours que la motivation de l'arrêt reposait aussi sur l'examen de la composition de la fortune des intimés. Comme les constatations de fait du Tribunal cantonal lient le Tribunal fédéral (art. 105 LTF), il convient de constater qu'au vu de la structure de leur fortune, les intimés pouvaient recourir à l'emprunt pour financer la prime unique sans que cela paraisse insolite.

5.3 Selon les constatations du Tribunal cantonal, que la recourante ne conteste pas, l'opération a coûté aux intimés 1'077'923 fr. (soit 750'000 fr. de prime unique, composés d'un prêt à rembourser de 688'825 fr. ainsi que d'un solde de fonds propres plus 327'923 fr. d'intérêts passifs). A l'échéance du contrat, elle leur a rapporté 1'024'253 fr. 45 (soit 971'628 fr. de prestation en capital plus 52'625 fr. 45 de participation aux excédents) auxquels s'ajoute le revenu des fonds propres non utilisés pour un montant de 140'000 fr. (calculé sur un rendement de 2 à 3% l'an). Le Tribunal cantonal a ainsi retenu que l'opération s'est soldée par un bénéfice approximatif de 86'330 fr. 45, augmenté de l'économie nette d'impôt réalisée de 47'000 fr. (90'000 fr. grâce à la déduction des intérêts passifs auxquels il faut soustraire l'imposition sur les titres de 43'000 fr.), soit un rendement final net de 133'000 fr.

La recourante reproche au Tribunal cantonal de n'avoir procédé qu'à une analyse incomplète de la justification économique du contrat d'assurance. A son avis, il aurait dû comparer le "rendement final net" qu'auraient obtenu les intimés en payant la prime unique au moyen de fonds propres avec le rendement de 133'000 fr. qu'ils ont obtenu au moyen de l'emprunt. Cela se justifiait d'autant plus selon elle que le rendement des fonds propres non utilisés ne s'élevait qu'à 2 ou 3% selon les constatations du Tribunal cantonal lui-même alors que le taux d'intérêt de l'emprunt s'élevait à 4,75% puis à 3%.

Il est vrai que le Tribunal cantonal s'est borné à constater que l'opération procurait un rendement de 133'000 fr., sans examiner si le paiement de la totalité de la prime unique au moyen de fonds propres aurait été une solution économiquement plus avantageuse. La recourante affirme en outre à juste titre que le calcul du bénéfice de l'opération ne saurait prendre en compte l'économie d'impôt de 47'000 fr. dès lors que plus le montant des intérêts débiteurs est élevé plus l'expression chiffrée des bénéfices sous l'angle de l'économie d'impôt sera élevé. Cela ne conduit toutefois pas à l'admission du recours. En effet, à l'échéance du contrat, le bénéfice de l'opération s'est tout de même élevé, hors économie d'impôt, à 86'330 fr. cependant qu'en cas de décès du preneur lors des premières années d'assurance, il eût été encore plus avantageux au vu de la somme assurée. Enfin, comme le Tribunal cantonal a constaté, sans que la recourante ne fasse la démonstration à cet égard d'inexactitudes manifestes au sens de l'art. 105 al. 2 LTF, que la fortune immobilière des intimées était immobilisée au point que le paiement de la prime unique au moyen de fonds propres n'était pas possible (cf. consid. 5.2 ci-dessus), il était par conséquent
inutile d'examiner si un tel paiement, en l'espèce impossible, eût été plus avantageux que le recours à l'emprunt.

Par conséquent, en jugeant que l'emprunt effectué par les intimés dans le but de financer la prime unique de l'assurance-vie susceptible de rachat ne constituait pas une évasion fiscale, le Tribunal cantonal a correctement appliqué le droit fédéral.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. L'arrêt rendu le 16 mai 2008 par le Tribunal cantonal est confirmé.

Succombant, l'Administration cantonale des impôts, qui défend un intérêt pécuniaire, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 a contrario LTF). Bien qu'ayant obtenu gain de cause, A.X.________ et B.X.________, qui n'ont pas fait appel à un mandataire professionnel, n'ont pas droit à une indemnité à titre de dépens (art. 68 LTF; ATF 133 III 439 consid. 4 p. 446).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de l'Administration cantonale des impôts.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 16 octobre 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Merkli Dubey

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.