2C_551/2012 - 2013-05-16 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 551/2012

2C 553/2012

Arrêt du 16 mai 2013

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffère: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Participants à la procédure
B.X.________, représenté par Maîtres Alexandre Faltin et Dominique Gay,
avocats,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale
du canton de Genève.

Objet
2C 551/2012
Impôts cantonal et communal 2004,

2C 553/2012
Impôt fédéral direct 2004,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice
de la République et canton de Genève,
Chambre administrative, 2ème section, du 24 avril 2012.

Faits:

A.

A.a. B.X.________, domicilié dans le canton de Genève, exerce une activité lucrative indépendante dans l'immobilier. Durant les années quatre-vingt, il a acquis divers immeubles en nom propre, ainsi que des participations dans des sociétés immobilières, dont certains en association avec son frère A.X.________. Afin de financer ces acquisitions, B.X.________ et A.X.________ ont contracté des emprunts hypothécaires, principalement auprès de la Banque E.________ (aujourd'hui et ci-après : Banque L.________), pour un montant total de plus 18'000'000 fr. Le marché immobilier s'étant effondré au début des années nonante, B.X.________ n'a plus pu remplir ses obligations financières. Les contrats de prêts ont alors été résiliés, des poursuites engagées et les actifs immobiliers réalisés.

Le 24 janvier 2000, les frères X.________ et la SI Z.________, dont les précités étaient propriétaires, ont conclu une convention avec la Banque L.________. B.X.________ reconnaissait devoir à la banque la somme de 1'140'430 fr., ainsi que 6'075'709 fr. en qualité de codébiteur solidaire avec A.X.________, tandis que la SI Z.________ devait un montant de 565'319 fr. la Banque L.________ s'engageait à abandonner ses créances à l'encontre de ses trois débiteurs à condition que B.X.________ et A.X.________ lui versent la somme de 1'000'000 fr. par tranches dégressives échelonnées de juin 2000 à juin 2004. De plus, les frères X.________ s'engageaient à remettre à la banque le produit de la vente des biens immobiliers à réaliser.

Dans leur déclaration fiscale 2003, les époux X.________ ont fait état d'un revenu imposable pour l'impôt fédéral direct de 111'613 fr. et de 99'570 fr. pour les impôts cantonal et communal, ainsi que d'une fortune imposable nulle. Ils y mentionnaient des dettes hypothécaires se montant à 2'992'794 fr.

Par courrier du 30 août 2004, la Banque L.________ a confirmé à A.X.________ que les conditions de la convention du 24 janvier 2000 avaient été respectées par les débiteurs et qu'en conséquence elle abandonnait le solde de ses créances.

A.b. La déclaration fiscale 2004 des époux X.________ montrait un revenu net imposable de 204'364 fr. pour l'impôt fédéral direct et de 188'902 fr. pour l'impôt cantonal; la fortune imposable était nulle. Les dettes hypothécaires se montaient à 1'454'753 fr. Ils joignaient un tableau détaillant les dettes et les intérêts y relatifs afférents à l'activité lucrative indépendante de l'intéressé; la Banque L.________ ne figurait plus parmi les créanciers.

Après que l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale) eut demandé à deux reprises à B.X.________ de lui remettre une attestation de la Banque L.________ indiquant le montant total de l'abandon de créances dont il avait bénéficié en application de ladite convention, celui-ci a expliqué, par courriel du 20 février 2007, que l'abandon de créances avait été largement compensé par des pertes immobilières. Le 1 er mars 2007, l'Administration fiscale a reçu les frères X.________ et leur avocat; elle leur a ensuite imparti un délai au 20 avril 2007 pour produire des pièces attestant l'absence de bénéfices lors des ventes immobilières forcées. Par courrier du 18 avril 2007, B.X.________ et A.X.________ ont détaillé leur situation: lors de l'effondrement du marché immobilier dans les années nonante, leurs immeubles gagés et les sociétés immobilières avaient fait l'objet de réalisations forcées, respectivement avaient été vidées de leur substance; ils avaient perdu la totalité de leurs fonds propres; la Banque L.________ avait accepté de renoncer au remboursement des dettes non couvertes par la vente de ces biens, moyennant un paiement supplémentaire de 1'000'000 fr.; les pertes immobilières
subies à cause de l'effondrement du marché avaient largement compensé cet abandon de créances; il n'était pas possible à B.X.________ et A.X.________ de fournir une comptabilité complète des transactions concernées; les acquisitions des parts de sociétés immobilières remontaient aux années quatre-vingt et les pièces y relatives n'avaient pas été conservées, s'agissant d'opérations remontant à plus de dix ans; de plus, l'essentiel des pièces avait été saisi par les offices des poursuites et faillites et les ventes avaient été opérées par ceux-ci; ils n'avaient donc pas accès aux informations utiles. Ils joignaient à leur courrier un tableau qui récapitulait les acquisitions opérées pour un prix global de 19'731'616 fr. et qui avaient été financées par des fonds étrangers à hauteur de 18'096'535 fr.; au moment de la signature de la convention avec la Banque L.________, les hypothèques avaient été globalement remboursées de 1'129'087 fr.; les fonds propres que le contribuable et son frère avaient investis, soit 1'635'082 fr. avaient été perdus; leur perte était estimée à 3'764'169 fr. Aucune pièce n'était jointe à ce tableau.

A.c. Le 8 mai 2007, l'Administration fiscale a notifié aux époux X.________ un bordereau de taxation arrêtant le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct 2004 à 2'170'700 fr.; l'impôt se montait à 249'630 fr. Le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal 2004 était de 2'164'492 fr., la fortune imposable était nulle; l'impôt s'élevait à 681'408 fr.

Selon l'Administration fiscale, l'abandon de créances en faveur de B.X.________, dont le calcul était annexé, atteignait 1'970'944 fr. et constituait un revenu imposable. Pour déterminer le montant de cet abandon, le fisc a pris en compte les sommes dues à la Banque L.________ selon la convention du 24 janvier 2000, desquelles il a soustrait le produit obtenu de la vente des biens immobiliers.

A.d. Par décisions du 2 octobre 2007, l'Administration fiscale a rejeté la réclamation des époux X.________ pour l'impôt fédéral et les impôts cantonal et communal. Aucun document probant ne confirmait que l'abandon de créances avait été compensé par les pertes prétendument subies et que B.X.________ et son frère avaient, en réalité, réalisé une perte globale de plus de 3'764'000 fr.

A.e. Le 22 novembre 2010, la Commission cantonale de recours en matière administrative du canton de Genève a rejeté le recours des époux X.________. La perte de 3'764'000 fr. n'avait été ni comptabilisée, ni mentionnée dans la déclaration d'impôt; l'intéressé admettait d'ailleurs n'avoir pas tenu de comptabilité et n'avait fourni aucune pièce comptable à l'appui de sa déclaration.

B.
Par arrêt du 24 avril 2012, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a rejeté le recours de B.X.________ tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal 2004. L'intéressé n'avait jamais tenu de comptabilité régulière; en outre, il n'avait pas établi, par des pièces comptables probantes, l'existence des pertes commerciales dont il se prévalait, et qu'il ne parvenait pas à chiffrer exactement. C'était, dès lors, à bon droit que l'Administration fiscale avait refusé d'en tenir compte. Les décisions de taxation litigieuses respectaient, en outre, le principe de l'imposition selon la capacité contributive.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, B.X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 24 avril 2012 de la Cour de justice et de renvoyer le dossier à l'Administration fiscale afin qu'elle établisse de nouveaux bordereaux 2004 dans le sens des considérants.

L'Administration fiscale conclut au rejet du recours, sous suite de frais. L'Administration fédérale des contributions se réfère aux déterminations de l'Administration fiscale et demande également le rejet du recours. La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt.

Par ordonnance du 12 juillet 2012, le Président de la IIe Cour de droit public a octroyé l'effet suspensif au recours.

B.X.________ s'est encore prononcé par écriture du 14 septembre 2012.

Considérant en droit:

1.
La Cour de justice a rendu une seule décision valant pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir, dans son recours au Tribunal fédéral, pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt fédéral direct (2C 553/2012) et l'autre les impôts cantonal et communal (2C 551/2012). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.

2.1. L'arrêt attaqué concerne le revenu imposable de la période fiscale 2004. Comme ce domaine relève du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste l'existence de cette voie de droit pour l'impôt fédéral direct. S'agissant des impôts cantonal et communal, l'imposition du revenu (art. 7 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]) et la déduction des pertes résultant d'une activité lucrative indépendante (art. 10 al. 1 let. c LHID) étant des matières harmonisées, la voie du recours en matière de droit public est aussi réservée par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).

2.2. Pour le surplus, le recours remplit les conditions des art. 42 et 82 ss LTF et est, par conséquent, recevable.

I. Impôt fédéral direct

3.
Le recourant ne conteste pas que l'abandon de créances, octroyé par la banque en sa faveur dans le cadre de son activité de commerçant d'immeubles, constitue un revenu imposable (art. 18 al. 1 LIFD). En revanche, il prétend que cet abandon est compensé par la perte de 3'764'169 fr. qu'il aurait subie sur des éléments de sa fortune commerciale.

3.1. L'art. 25 LIFD prévoit que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD.

Selon l'art. 27 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (al. 1). Font notamment partie de ces frais les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (al. 2 let. b).

D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses, ainsi que des prélèvements et apports privés.

L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (RF 62/2007 p. 369 ss, 2A.300/2006 consid. 3.4; Archives 73 p. 656, 2A.272/2003; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2ème éd., 2008, n° 28 ss ad art. 125 LIFD p. 296; cf. circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48 p. 412). Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante du
contribuable (RDAF 2007 II 252 consid. 4.1, 2C 295/2006).

Selon le principe de l'art. 8 CC, également applicable en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les arrêts cités; RDAF 2009 II p. 560, 2C 199/2009 consid. 3.1).

3.2.

3.2.1. Le recourant a un statut d'indépendant puisqu'il est considéré comme un commerçant professionnel d'immeubles. Il doit donc tenir une comptabilité, ou du moins l'état de ses actifs et passifs, les relevés des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés.

A l'appui de sa déclaration fiscale 2004, le recourant n'a produit que la liste de ses dettes et des intérêts y relatifs; aucune pièce comptable n'y était annexée. Dans cette déclaration fiscale, le recourant ne revendique pas la déduction d'une perte commerciale quelconque; il n'y mentionne du reste pas non plus l'abandon de créances de la banque en sa faveur. Il n'a ainsi fourni aucun document comptable quelconque contrairement à ce qu'exige l'art. 125 al. 2 LIFD. Le recourant n'a pas tenu de comptabilité, ni état de ses actifs et passifs et relevés des recettes et des dépenses, ainsi que des prélèvements et apports privés. En ce qui concerne le tableau annexé au courrier du 18 avril 2007 adressé à l'Administration fiscale, et qui fait état de la perte de 3'764'169 fr. (cf. partie "Faits" fin de la let. Ab), il n'a pas de valeur probante puisqu'il n'est étayé par aucune pièce. Or, il incombait au recourant d'apporter la preuve de cette perte (cf. consid. 3.1). De plus, ce tableau a été établi après la clôture de l'exercice 2004, sans compter qu'il n'est ni daté ni signé. Il ne prouve, au surplus, pas que la totalité des prêts hypothécaires a été consacrée à l'achat des actifs immobiliers.

En outre, d'après ce qu'il ressort du dossier, les ventes d'immeubles ayant engendré des pertes n'ont pas toutes été réalisées en 2004. Des actifs ont été vendus aux enchères avant cette année-là. Le recourant, qui a l'obligation de clôturer ses comptes à chaque période fiscale (art. 210 al. 3 LIFD), devait donc comptabiliser les pertes dans le compte actif des immeubles touchés et comme charge au compte de pertes et profits, lors de chaque exercice commercial où celles-ci sont survenues, puis les reporter dans la déclaration d'impôt de la période fiscale concernée (art. 210 al. 2 LIFD). Par la suite, il aurait pu déduire les pertes cumulées de ses éventuels bénéfices (art. 211 LIFD). Il appartenait aussi au recourant de clairement séparer ses affaires de celle de son frère puisqu'ils sont deux sujets fiscaux distincts. Or, bien que selon la convention du 24 janvier 2000, B.X.________ soit débiteur de la banque d'un montant de 1'140'430 et A.X.________ d'un montant de 9'751'306 fr. et qu'ils ne fussent pas propriétaires des mêmes biens, ils revendiquent tous deux une perte identique de 3'764'169 fr.

3.2.2. Le recourant a prétendu, tout au long de la procédure, qu'il n'était pas en mesure de fournir une comptabilité complète des transactions concernées car les faits remontaient à plus de dix ans et qu'il n'était donc plus en possession des pièces; en outre, l'essentiel des ventes d'immeubles avait été opéré par différents offices de poursuites et faillites dans le cadre de ventes forcées (faillites ou poursuites en réalisation de gages), de sorte qu'il n'avait disposé des informations sur les ventes que tardivement et de manière totalement lacunaire; il lui était ainsi impossible de tenir une comptabilité.

Comme le relève l'intéressé, l'art. 126 al. 3 LIFD n'oblige les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante à conserver les livres ou les relevés prévus à l'art. 125 al. 2 LIFD, ainsi que les pièces justificatives, que durant dix ans. Toutefois, ce délai présuppose que le contribuable a remis, avec la déclaration d'une période fiscale donnée, les comptes correctement tenus de l'exercice concerné. Comme on l'a vu ci-dessus, tel n'a pas été le cas en l'espèce. Ce délai ne saurait servir de justification aux manquements du contribuable quant à ses devoirs en matière fiscale.

Quant à l'argument tiré du fait que les ventes ont été effectuées par les offices de poursuites et faillites, il n'est pas pertinent. Comme le souligne le recourant, ses immeubles ont été placés sous gérance légale (art. 101 al. 1 de l'ordonnance du 23 avril 1920 du Tribunal fédéral sur la réalisation forcée des immeubles [ORFI; RS 281.42]). Celle-ci a, notamment, pour conséquence l'indisponibilité des immeubles et le transfert des pouvoirs de gestion à l'office des poursuites et faillites (Valérie Défago Gaudin, L'immeuble dans la LP: indisponibilité et gérance légale, 2006, p. 71 ss, spéc. no 259 p. 72; cf. aussi Eduard Brand, Die betreibungsrechtliche Zwangsverwertung von Grundstücken im Pfandverwertungsverfahren, 2008, p. 65 ss, spéc. no 2.1 p. 76; Sylvain Marchand, La gérance d'immeubles, conventionnelle et légale, in: Séminaire sur le droit du bail, 2006, no 6). Puisqu'il perçoit des fonds provenant de l'immeuble à mettre en vente (loyers, etc.) et effectue des paiements, le gérant légal a pour tâche de tenir une comptabilité. L'ordonnance du 5 juin 1996 du Tribunal fédéral sur les formulaires et registres à employer en matière de poursuite pour dettes et faillite et sur la comptabilité (Oform; RS 281.31) règle plus
précisément la façon de procéder en la matière aux art. 14 ss. Un compte spécial est ouvert dans le grand livre pour chaque immeuble donnant lieu à l'encaissement de loyers ou dont l'office a assumé l'administration à la suite de la saisie (art. 15 des instructions de la Chambre des poursuites et faillites du Tribunal fédéral au sujet des formulaires et autres pièces concernant la réalisation forcée des immeubles des 7 octobre 1920/29 novembre 1976/22 juillet 1996, in: Bulletin des préposés aux poursuites et faillites 1996 p. 167). Or, la loi prévoit expressément que le débiteur, soit en l'espèce le recourant, peut consulter en tout temps le compte détaillé des recettes et dépenses (art. 21 ORFI). Ces dispositions s'appliquent aussi dans la poursuite en réalisation de gage (Défago Gaudin, op. cit., p. 164). L'intéressé pouvait donc se procurer les informations nécessaires à l'établissement de ses comptes (au sens large) pour tous ses immeubles. Si obtenir ces renseignements requerrait du temps, il lui appartenait d'en faire part au fisc et de requérir un délai pour le dépôt de sa déclaration fiscale. En ce qui concerne la période fiscale 2004, le recourant a simplement annexé à sa déclaration des documents lacunaires sans déclarer
qu'ils étaient provisoires et qu'il devait obtenir des informations des offices afin d'être en mesure de clôturer ses comptes. Il ne prétend d'ailleurs pas avoir essayé de les obtenir en temps voulu. Il a tout de même produit des classeurs de pièces en 2008, devant la Commission cantonale de recours en matière administrative, ce qui démontre qu'il était possible de se les procurer.

3.3. En conclusion, la perte de 3'764'169 fr. n'a pas été comptabilisée. La condition de l'art. 27 al. 2 let. b LIFD n'est dès lors pas remplie et la perte n'est pas déductible du revenu imposable. Elle ne l'est pas non plus dans le cadre d'un éventuel assainissement comme revendiqué par le recourant (art. 31 al. 2 LIFD). En outre, le refus de porter la perte en déduction du revenu imposable ne viole pas le principe de l'imposition selon la capacité contributive (cf. art. 127 al. 2 Cst., ATF 131 II 562 consid. 3.7 p. 569 et les arrêts cités); ce principe ne saurait pallier les comptes défaillants du recourant et suppléer à l'absence de réalisation des conditions légales de la déduction des pertes.

4.
Le recourant estime qu'il serait contraire au principe de la proportionnalité d'exiger qu'il détermine le montant exact de ses pertes; il a établi que ce montant dépassait celui de l'abandon de créances, ce qui serait suffisant, étant donné qu'il n'est pas astreint à tenir une comptabilité au sens des art. 957 ss CO. En considérant le tableau du 18 avril 2007 (cf. partie "Faits" fin de la let. Ab), qui fixe la perte à 3'764'169 fr., comme ayant été constitué trop tard et comme inapte à prouver la perte, le fisc aurait, en outre, fait preuve de formalisme excessif.

4.1. Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD). Il doit ainsi faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (RDAF 2009 II 408, 2C 47/2009 consid. 5 et les références citées).

4.2. Comme on l'a vu ci-dessus, la perte alléguée ne ressortait pas de la déclaration fiscale 2004, ni des documents remis avec cette déclaration, puisque le recourant ne tenait pas de comptabilité. Le tableau du 18 avril 2007, faisant état de la perte de 3'764'169 fr., fourni à la suite des demandes de renseignements du fisc, a été établi après la clôture de l'exercice 2004 et il n'est, de plus, pas probant puisqu'aucun justificatif ne l'accompagnait. Le recourant n'a ainsi pas rempli ses obligations et n'a pas prouvé le montant de la perte dont il demande la déduction. Le refus d'en tenir compte n'est que la conséquence de ces défaillances, et l'autorité de taxation n'a fait qu'appliquer les différentes dispositions légales qui imposaient au recourant, outre de comptabiliser cette perte, de déposer une déclaration d'impôt complète.

Dans ces conditions, le principe de proportionnalité a été respecté. Sans compter qu'il est pour le moins étonnant de prétendre à la déduction d'une perte sans pouvoir en chiffrer le montant exact.

4.3. Quant au principe de l'interdiction du formalisme excessif (art. 29 al. 1 Cst.), il protège contre l'application d'une règle de procédure qui n'est justifiée par aucun intérêt digne de protection, de sorte que, notamment, elle complique de manière insoutenable la mise en oeuvre du droit matériel (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.4.2 p. 248; 132 I 249 consid. 5 p. 253 et les arrêts cités).

En l'espèce, en considérant que les comptes du recourant ne répondaient pas aux exigences de l'art. 125 al. 2 LIFD, que la perte de 3'764'169 fr. n'avait pas été comptabilisée et qu'ainsi les conditions de l'art. 27 al. 2 let. b LIFD n'étaient pas remplies, l'autorité précédente a appliqué le droit matériel. Le grief présenté comme une violation du principe de l'interdiction du formalisme excessif se confond, en réalité, avec les griefs relatifs à la violation de la LIFD qui ont été rejetés ci-dessus. Il doit par conséquent aussi être rejeté.

II. Impôts cantonal et communal

5.

5.1. La présente cause a trait à la période fiscale 2004. Selon l'art. 72 al. 1 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RS/GE D 3 08), entrée en vigueur le 1 er janvier 2010 (art. 71 LIPP), cette loi s'applique pour la première fois aux impôts de la période fiscale 2010; les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de ladite loi. S'applique, dès lors, au présent litige, la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-V), en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009 (art. 69 al. 1 let. e LIPP).

5.2. L'art. 10 al. 1 let. c LHID a la même teneur que l'art. 27 al. 1 et 2 let. b LIFD et prévoit donc que les pertes effectives, qui ont été comptabilisées et qui sont réalisées sur des éléments de la fortune commerciale des contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, constituent des frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel et peuvent être déduites. Cette règle s'impose en droit genevois même si elle n'est pas expressément reprise par l'art. 3 al. 3 aLIPP-V, qui prévoit uniquement que sont déduits du revenu provenant d'une activité lucrative indépendante les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, tout en donnant une liste exemplative de ces frais parmi lesquels ne sont pas mentionnées les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale. L'art. 3 al. 3 let. f aLIPP-V arrête, toutefois, que les pertes de sept exercices au plus précédant la période fiscale, pour la part qui n'a pas pu être déduite dans la taxation de l'impôt d'années antérieures, font partie des frais déductibles.

L'art. 42 al. 1 LHID, identique à l'art. 126 al. 1 LIFD qui impose au contribuable de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte, est repris à l'art. 31 al. 1 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc; RS/GE D 3 17), entrée en vigueur le 1 er janvier 2002, (cf. aussi art. 26 al. 2 LPFisc). De plus, l'art. 29 al. 2 LPFisc impose, conformément à l'art. 42 al. 3 LHID, aux personnes physiques, dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante, de joindre à leur déclaration, à chaque période fiscale, les extraits de comptes signés de la période concernée ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses, ainsi que des prélèvements et apports privés; il a la même teneur que l'art. 125 al. 2 LIFD.

En conséquence, les considérations développées ci-dessus en matière d'impôt fédéral direct s'appliquent mutatis mutandis à l'impôt cantonal et communal et le recours doit également être rejeté en ce qui les concerne.

5.3.
Compte tenu ce qui précède, le recours doit être rejeté tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal 2004.

Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C_ 551/2012 et 2C_ 553/2012 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct (cause 2C 553/2012).

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal (cause 2C 551/2012).

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires du recourant, à l'Administration fiscale cantonale et à la Cour de justice, Chambre administrative, 2 ème section, de la République et canton de Genève ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 16 mai 2013

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Kurtoglu-Jolidon

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 281.42 Ordonnance du Tribunal fédéral du 23 avril 1920 sur la réalisation forcée des immeubles (ORFI) ORFI Art. 101 - 1 Dès la date de la réquisition de vente l'office pourvoit à la gérance et à la culture de l'immeuble de la manière prévue, en matière de poursuite par voie de saisie, dès la date de la saisie (art. 155, al. 1, et 102, al. 3, LP, art. 16 et s. et 23c ci-dessus), à moins que le créancier poursuivant ne déclare expressément y renoncer.142
¹	Dès la date de la réquisition de vente l'office pourvoit à la gérance et à la culture de l'immeuble de la manière prévue, en matière de poursuite par voie de saisie, dès la date de la saisie (art. 155, al. 1, et 102, al. 3, LP, art. 16 et s. et 23c ci-dessus), à moins que le créancier poursuivant ne déclare expressément y renoncer.142
²	Si l'immeuble appartient à un tiers, l'office ne peut en assumer la gérance qu'après que l'opposition faite par le tiers a été écartée.

SR 281.42 Ordonnance du Tribunal fédéral du 23 avril 1920 sur la réalisation forcée des immeubles (ORFI) ORFI Art. 21 - 1 Les dépenses et les recettes résultant de la gérance seront au fur et à mesure inscrites par l'office dans un compte détaillé qui pourra être consulté en tout temps par le débiteur et par les créanciers poursuivants et qui sera déposé en même temps que le tableau de distribution.
¹	Les dépenses et les recettes résultant de la gérance seront au fur et à mesure inscrites par l'office dans un compte détaillé qui pourra être consulté en tout temps par le débiteur et par les créanciers poursuivants et qui sera déposé en même temps que le tableau de distribution.
²	Les contestations seront tranchées par l'autorité de surveillance.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.