2C_1086/2012 - 2013-05-16 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_1086/2012, 2C_1087/2012

Urteil vom 16. Mai 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
X.________ Ltd.,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Ueli Wampfler und Dr. Brigitte Bircher,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
2C_1086/2012
Kantonssteuer 2002-2008,

2C_1087/2012
Direkte Bundessteuer 2002-2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 27. September 2012.

Sachverhalt:

A.
A.a Die X.________ Ltd. (vormals Y.________ Finance Ltd.) wurde am 15. Oktober 2002 in das Firmenregister von Guernsey (britische Kanalinseln) eingetragen. Dabei wurde das gesamte Aktienkapital von Fr. 50 Mio. von der am 21. Oktober 2002 in das Handelsregister des Kantons Zug eingetragenen Y.________ Holding AG gezeichnet.
A.b Mit Veranlagungsverfügungen vom 13. Juni 2007 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Zug der Y.________ Holding AG die steuerbaren Faktoren für die Steuerperiode 2002 und 2003 und rechnete dabei der Y.________ Holding AG die Steuerfaktoren der X.________ Ltd. hinzu. Dagegen reichte die Y.________ Holding AG am 12. Juli 2007 Einsprache ein mit dem Antrag, die X.________ Ltd. sei steuerrechtlich als selbständige Gesellschaft mit Sitz in Guernsey anzuerkennen. In der Folge nahm die Steuerverwaltung die X.________ Ltd. gestützt auf den Ort der tatsächlichen Verwaltung als selbständiges Steuersubjekt ins Steuerregister des Kantons Zug auf und sistierte die Veranlagungsverfahren betreffend die Y.________ Holding AG bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheides über die Steuerpflicht der X.________ Ltd. in der Schweiz.
A.c Mit Veranlagungsverfügungen vom 28. Oktober 2008 (betreffend die Steuerperioden 2002 und 2003) bzw. 16./17. Juni 2010 (betreffend die Steuerperioden 2004 bis 2008) eröffnete die Steuerverwaltung der X.________ Ltd. die definitiven Steuerfaktoren. Gegen diese Verfügungen erhob die X.________ Ltd. jeweils fristgerecht Einsprache unter Bestreitung der Steuerpflicht in der Schweiz.

B.
Mit separater (Feststellungs-)Verfügung vom 5. Juli 2011 stellte die kantonale Steuerverwaltung fest, dass die X.________ Ltd. in den Steuerperioden 2002 bis 2008 infolge tatsächlicher Verwaltung am Sitz der Y.________ Holding AG in Bezug auf die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz unterliege. Gleichzeitig hob die Steuerverwaltung die vorgenannten Veranlagungsverfügungen auf, um die steuerbaren Faktoren gegebenenfalls nach rechtskräftiger Festsetzung des Steuerdomizils der X.________ Ltd. in der Schweiz neu festzusetzen.
Gegen diese Feststellungsverfügung liess die X.________ Ltd. Einsprache erheben, die von der Rechtsmittelkommission der kantonalen Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 7. März 2012 abgewiesen wurde. Mit Urteil vom 27. September 2012 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, den von der X.________ Ltd. gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs ab.

C.
Mit Eingabe vom 31. Oktober 2012 erhebt die X.________ Ltd. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 27. September 2012 "in Sachen Feststellungsverfügung betreffend unbeschränkter Steuerpflicht" sei aufzuheben, eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Zug schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt in Bezug auf die direkte Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei; in Bezug auf die Kantonssteuern verzichtet sie auf eine Vernehmlassung. Die Beschwerdeführerin hält mit weiterer Eingabe vom 7. März 2013 an ihren Darlegungen fest.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantonssteuer sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_278/2012, 2C_279/2012 vom 1. Oktober 2012 E. 1.2). Das Bundesgericht hat für die Kantonssteuer (2C_1086/2012) und die direkte Bundessteuer (2C_1087/2012) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird.

1.5 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG; vgl. BGE 135 I 143 E. 1.5 S. 146 f.).

2.
2.1 Gemäss Art. 50 DBG sind juristische Personen auf Grund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz befindet. Diese Bestimmung unterstellt nicht nur juristische Personen schweizerischen Rechts der unbeschränkten Steuerpflicht; sie erfasst vielmehr auch jene ausländischen juristischen Personen, die ihre Verwaltung in der Schweiz haben. § 51 des Steuergesetzes [des Kantons Zug] vom 25. Mai 2000 (StG/ZG; BGS 632.1) enthält für die Kantonssteuern eine analoge Regelung, die Art. 20 Abs. 1 StHG entspricht.

2.2 Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt praxisgemäss dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat (BGE 54 I 301 E. 2 S. 308 ff.) bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird (BGE 50 I 100 E. 2 S. 103 f.). Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszweckes; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend. Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (Urteil 2A.560/2002 vom 8. September 2003 E. 5.2.2, in: StR 59/2004 S. 40; PETER ATHANAS/GIUSEPPE GIGLIO, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 50 N. 10 ff. mit Hinweis auf Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002). Diese ursprünglich im Wesentlichen zwecks Abgrenzung der Steuerhoheiten bei Konflikten zwischen den Kantonen entwickelte Praxis wendet das Bundesgericht auch für die Bestimmung der Steuerpflicht nach Art. 50 DBG an. Dabei grenzt es die Geschäftsleitung ab von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit sie sich auf die
Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (Urteil 2A.321/2003 vom 4. Dezember 2003 E. 3.1, in: ASA 75 S. 294; ATHANAS/GIGLIO, a.a.O., Art. 50 N. 12 ff.).

2.3 Strittig ist hier die Frage, ob die Vorinstanzen zu Recht davon ausgehen durften, die Beschwerdeführerin unterliege in den Steuerperioden 2002 bis 2008 infolge tatsächlicher Verwaltung am Sitz der Y.________ Holding AG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton Zug. Es gilt mithin zu klären, wo sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin in den hier zu beurteilenden Steuerperioden befand. Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, die tatsächliche Leitung und Verwaltung habe sich am statutarischen Sitz der Gesellschaft in Guernsey befunden. Die Vorinstanzen halten dagegen, der Ort der tatsächlichen Verwaltung habe zumindest bis 2008 in der Schweiz gelegen.

2.4 Das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Entscheid festgestellt, dass die Beschwerdeführerin gemäss Firmenzweck eine Investitionsgesellschaft darstelle. Als solche habe sie in den Jahren 2002 bis 2005 lediglich eine einzige Darlehensvergabe vorgenommen; dieses Darlehen über Fr. 35 Mio. entspreche exakt dem Betrag des von der Y.________ Holding AG gezeichneten Aktienkapitals und sei der damaligen Y.________ AG gewährt worden. In den Jahren 2006 bis 2008 seien weitere Darlehen ausschliesslich an Tochtergesellschaften der Y.________ Holding AG gewährt worden. Die laufenden Geschäfte der Beschwerdeführerin erstreckten sich somit in den strittigen Steuerperioden lediglich darauf, das von der Y.________ Holding AG bereitgestellte Gründungskapital in Form von Darlehen an Konzerngesellschaften weiterzuleiten. Die Beschwerdeführerin stelle damit eine klassische Zweckgesellschaft dar, die in den strittigen Steuerperioden rein administrative Tätigkeiten im ausschliesslichen Interesse der Y.________ Holding AG ausgeübt habe. Der Entscheid für die jeweilige Darlehensvergabe sei nicht durch die Beschwerdeführerin in Guernsey, sondern abhängig von der Konzernleitung in der Schweiz erfolgt (vgl. angefochtener Entscheid E. 3b). Auch die
infrastrukturellen (tiefer Mietzins der Geschäftsräumlichkeiten, geringe Telefonkosten) und personellen Verhältnisse (bloss zwei Teilzeitmitarbeiter mit tiefer Entlöhnung, Personalunion von drei Personen als Direktoren der Beschwerdeführerin bzw. der Y.________ Holding AG) in Guernsey, machten deutlich, dass am Sitz der Beschwerdeführerin keine tatsächliche Verwaltung ausgeübt worden sei (vgl. angefochtener Entscheid E. 3c).

2.5 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag - sofern die Begründungsanforderungen (vgl. E. 1.4 hiervor) überhaupt erfüllt sind - nicht zu überzeugen.
2.5.1 Vorab gibt die Beschwerdeführerin an, die Verletzung von Bundesrecht und kantonalem Recht zu rügen. Aus der Beschwerdebegründung lässt sich sinngemäss entnehmen, dass eine Verletzung von Art. 50 DBG gerügt wird. Die Beschwerdeführerin schildert sodann bloss den Sachverhalt aus eigener Sicht. Sie rügt indessen nicht, die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich festgestellt. In tatsächlicher Hinsicht ist somit auf die Feststellungen der Vorinstanz abzustellen (vgl. Art. 105 Abs. 1 und 2 i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG).
2.5.2 Die Vorinstanz hat die bundesgerichtliche Praxis zur tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person in der Schweiz bzw. im Kanton Zug (vgl. E. 2.1 und 2.2 hiervor) zutreffend dargelegt und auch die richtigen Schlüsse daraus gezogen. So vermag die Beschwerdeführerin nicht aufzuzeigen, dass keine personelle oder finanzielle Abhängigkeit von der Y.________ Holding AG bestanden haben soll. Aufgrund des für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalts ist diese Abhängigkeit evident. Zudem vermag die Beschwerdeführerin aus den Hinweisen auf die Strukturen im Jahr 2010 bzw. 2011 nichts zu ihren Gunsten ableiten: Beschwerdegegenstand bilden die Verhältnisse in den Jahren 2002 bis 2008. Ausführungen zur heutigen Situation sind deshalb für das vorliegende Verfahren nicht entscheidrelevant.
2.5.3 Entscheidend ist hier vielmehr der Umstand, dass es sich bei den in Guernsey vorgenommenen Handlungen aufgrund der von der Vorinstanz festgestellten und gewürdigten Indizien (vgl. E. 2.4 hiervor) um eine blosse administrative Verwaltungstätigkeit handelt; somit liegt der Schwerpunkt der Geschäftsführung, also die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmes des Gesellschaftszweckes, nicht in Guernsey, sondern in der Schweiz. Was die Beschwerdeführerin dagegen einwendet, stimmt im Wesentlichen und teilweise wortwörtlich mit ihren Darlegungen in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht überein. Eine Auseinandersetzung mit den Erwägungen der Vorinstanz findet folglich nicht statt, so dass insoweit die Anforderungen an die Beschwerdebegründung kaum erfüllt sind (vgl. E. 1.4 hiervor).
2.5.4 Was die Beschwerdeführerin weiter vorbringt, ist nicht geeignet, den angefochtenen Entscheid als bundesrechtswidrig erscheinen zu lassen. So kommt etwa - entgegen ihrer Auffassung - auch dem Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder dem Wohnsitz der Aktionäre keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. E. 2.2 hiervor). Die Vorinstanz durfte damit ohne Weiteres schliessen, aus den vorliegenden Indizien ergebe sich, dass die jeweilige Darlehensvergabe und somit die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin vom Sitz der Y.________ Holding AG aus geleitet worden bzw. in deren Interesse erfolgt sei. Dafür sprechen nicht zuletzt auch die in Guernsey vorhandene schlanke Infrastruktur und die personellen Verhältnisse.
2.5.5 Weiter kann die Beschwerdeführerin auch aus dem Vergleich mit der Swisscom-Gruppe nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zunächst bilden die Swisscom und ihre belgische Finanzierungsgesellschaft offensichtlich nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens. Sodann liegen die Verhältnisse schon insofern anders, als die erwähnte Gesellschaft der Swisscom sich in den ersten Geschäftsjahren nicht darauf beschränkt hat, mittels eines einzigen Darlehens das gesamte Gründungskapital an eine Tochtergesellschaft der für die Liberierung zuständigen Holding AG weiterzugeben.
2.5.6 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich sinngemäss erstmals geltend, sie verfüge allenfalls zum Kanton Zürich über stärkere steuerliche Anknüpfungspunkte als zum Kanton Zug. Da nicht erst der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts hierzu Anlass gegeben hat, erscheinen die in diesem Zusammenhang erfolgten Vorbringen der Beschwerdeführerin als unzulässiges Novum, das nicht berücksichtigt werden kann (Art. 99 Abs. 1 BGG; vgl. E. 1.5 hiervor).

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_1086/2012 und 2C_1087/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_1087/2012) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer (2C_1086/2012) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von total Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Mai 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.