2C_846/2022 - 2022-12-15 - Finances publiques et droit fiscal - TVA 2012 à 2015; déduction de l'impôt préalable, évasion fiscale

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 82 Principe

Le Tribunal fédéral connaît des recours:

contre les décisions rendues dans des causes de droit public;

contre les actes normatifs cantonaux;

qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 846/2022

Arrêt du 15 décembre 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.________ SA,
représentée par Kaloyan Stoyanov,
Expert fiscal diplômé,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

Objet
TVA 2012 à 2015; déduction de l'impôt préalable, évasion fiscale,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 6 septembre 2022 (A-1706/2021).

Faits :

A.

A.a. A.________ SA (ci-après: l'assujettie) est une société anonyme inscrite au registre du commerce du canton de Vaud depuis le 10 décembre 2007. Elle a pour but « l'exploitation d'une entreprise générale de construction ». B.________ est inscrit comme administrateur de l'assujettie avec signature individuelle. Celle-ci est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er janvier 2008 sous le n° xxx'xxx et depuis le 1er janvier 2011 sous le n° CHE-ttt.ttt.ttt.

A.b. C.________ Sàrl, dont le siège se situait à à U.________ du 27 avril 2012 au 29 janvier 2013 et à V.________ du 30 janvier 2013 au 15 juillet 2015, était inscrite au registre du commerce du canton de Vaud comme société à responsabilité limitée. Elle avait pour but « entreprise générale de construction; entreprise de transport de marchandise ». D.________ en était l'associé gérant avec signature individuelle selon l'extrait de la Feuille officielle suisse du commerce du 24 avril 2012. Il a été remplacé par E.________ selon l'extrait de la FOSC du 30 janvier 2013. C.________ Sàrl a été déclarée en faillite par décision du 10 février 2014 du Tribunal de l'arrondissement de la Côte (VD). C.________ Sàrl a été assujettie à la TVA depuis le 1er mai 2012 jusqu'à sa mise en faillite.

A.c. D.________ a été salarié de l'assujettie du 1er mars au 30 avril 2012 et du 1er janvier au 31 décembre 2013 ainsi qu'employé de C.________ Sàrl entre le 1er mai et le 31 décembre 2012, selon les relevés des revenus déclarés à la Caisse AVS de la Fédération patronale vaudoise et à la Caisse AVS de la Fédération vaudoise des entrepreneurs.

A.d. Lors de la création de C.________ Sàrl, D.________ et B.________ ont tous deux signé un formulaire de la Banque cantonale vaudoise (ci-après : BCV) intitulé « demande d'ouverture d'un compte de consignation pour société en formation / augmentation de capital » le 17 avril 2012, qui désigne D.________ comme administrateur et B.________ comme fondateur et ayant-droit économique. Le capital social de C.________ Sàrl d'un montant de 20'000 fr. a été versé en espèces le même jour sur le compte de consignation n° y yyyy.yy.yy de C.________ Sàrl par B.________, comme le démontre la documentation d'ouverture de ce compte. Le montant de 17'650 fr. a été retiré du même compte le 30 avril 2012 et a été versé sur le compte appartenant à C.________ Sàrl également ouvert auprès de la BCV et portant la référence n° z zzzz.zz.zz. Le 1er mai 2012, le montant de 17'000 fr. a été débité de ce dernier compte.

A.e. Du 8 au 10 mai 2017, l'assujettie a fait l'objet d'un contrôle TVA pour les périodes fiscales entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2015. Le 16 janvier 2019, en se fondant sur les éléments constatés lors du contrôle, l'AFC a procédé à une correction d'impôt en sa faveur par notification d'estimation, concernant les périodes du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015, pour un montant de 104'489 fr., plus intérêts moratoires dès le 31 août 2014. Par courrier du 18 février 2019, l'assujettie a partiellement remis en cause la notification d'estimation.

A.f. Par décision du 16 juillet 2020, l'AFC a modifié partiellement la correction d'impôt en la fixant à 98'618 fr., plus intérêts moratoires dès le 31 août 2014, pour les périodes fiscales du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015. Par courrier du 11 septembre 2020, l'assujettie a déposé une réclamation à l'encontre de la décision du 16 juillet 2020.
Par décision sur réclamation du 3 mars 2021, l'AFC a admis partiellement la réclamation et elle a fixé le nouveau montant de la correction d'impôt TVA dû par l'assujettie à 97'605 fr. sous déduction du montant de 8'981 fr. 45 déjà versé.
Par mémoire du 14 avril 2021, l'assujettie, représentée par F.________ SA, a déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre la décision sur réclamation rendue le 3 mars 2021 par l'AFC. Elle a conclu à l'annulation de la décision sur réclamation du 3 mars 2021, au remboursement du montant de 8'981 fr. 45 plus intérêts déjà versé à l'autorité inférieure, sous suite de frais et dépens.

B.
Par arrêt du 6 septembre 2022, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours de l'assujettie. Les conditions d'une évasion fiscale étaient réalisées. C.________ Sàrl était une structure insolite qui avait permis à l'assujettie de déduire l'impôt préalable de façon indue et obtenir ainsi une notable économie d'impôt.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'assujettie, représentée par Kaloyan Stoyanov, demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 6 septembre 2022 par le Tribunal administratif fédéral, d'admettre la déduction de l'impôt préalable d'un montant de 97'605 fr. et d'ordonner la restitution du montant de 8'981 fr. 45 plus intérêts déjà versé. Elle se plaint de la violation de l'interdiction de l'arbitraire dans l'établissement des faits et de l'appréciation des preuves et s'oppose à la reconnaissance d'une évasion fiscale.
Le Tribunal administratif fédéral, qui a produit le dossier de la cause, se réfère intégralement à son arrêt et n'a pas formulé d'autres observations. L'AFC renonce à déposer une réponse sous la forme d'un mémoire et renvoie à l'arrêt attaqué. Elle émet néanmoins des observations qui concernent la prescription et l'ensemble des griefs de l'assujettie et conclut au rejet du recours sous suite de frais et dépens. Les prises de position des autorités ont été communiquées à l'assujettie, qui n'a pas déposé d'observations à leur égard.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 147 IV 453 consid. 1).

1.1. Le présent recours est dirigé contre un arrêt rendu par le Tribunal administratif fédéral confirmant une décision sur réclamation de l'Administration fédérale des contributions portant sur les montants dus par la recourante à titre de TVA pour les périodes fiscales du 1er juin 2012 au 31 décembre 2013. Il s'agit d'une cause de droit public (art. 82 let. a LTF). Comme aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public au sens des art. 82 ss LTF est dès lors ouverte.

1.2. Pour le reste, l'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Comme le recours a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF), il convient d'entrer en matière.

2.
Aux termes de l'art. 99 al. 1 LTF, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
La recourante produit avec son mémoire de recours la pièce n° 10 qu'elle aurait, écrit-elle, " enfin pu se procurer et que la première instance avait occulté " (recours, p. 6). Cette pièce est un document bancaire daté du 1er mai 2012. Ce document porte une mention manuscrite selon laquelle il aurait été transmis à M. Stoyanov par mail le 7 juin 2021. Cette pièce n'est pas citée et son contenu n'apparaît pas dans l'arrêt attaqué. Il s'agit d'un moyen de preuve nouveau. Comme la recourante n'expose pas en quoi il lui aurait été impossible d'obtenir et de produire ce document devant le Tribunal administratif fédéral, ni en quoi sa production devant le Tribunal fédéral résulterait de la décision attaquée, il doit être écarté.

3.
Saisi d'un recours en matiere de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et b LTF). Toutefois, les griefs de violation des droits fondamentaux sont soumis à des exigences de motivation accrue (cf. art. 106 al. 2 LTF). La partie recourante doit indiquer les principes constitutionnels qui n'auraient pas été respectés et expliquer de manière claire et précise en quoi ces principes auraient été violés (ATF 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1; 141 I 36 consid. 1.3).

4.
Invoquant l'art. 105 al. 2 LTF et l'interdiction de l'arbitraire, la recourante formule une batterie de six griefs à l'encontre de l'établissement des faits et de l'appréciation des preuves effectués par l'instance précédente.

4.1. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. En vertu de l'art. 97 al. 1 LTF, le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 145 V 188 consid. 2).
La notion de « faits établis de façon manifestement inexacte » recouvre entièrement aussi bien l'arbitraire dans l'appréciation des preuves que l'arbitraire dans l'établissement des faits (cf. G. Bovey, Commentaire de la LTF, 3e éd., 2022, n° 28 ad art. 97 LTF et les références de jurisprudence citées). En d'autres termes, le recourant qui entend se plaindre de l'arbitraire dans l'appréciation des preuves ou de l'arbitraire dans l'établissement des faits est tenu de démontrer dans les deux cas que la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de façon circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Les faits invoqués de manière appellatoire sont irrecevables (ATF 145 I 26 consid. 1.3).
En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle tire des conclusions insoutenables (ATF 148 IV 39 consid. 2.3.5; 143 IV 500 consid. 1.1; 140 III 264 consid. 2.3 et les arrêts cités).

4.2. En l'occurrence, la recourante formule six griefs tendant à dénoncer l'arbitraire dans l'appréciation des preuves et dans l'établissement des faits par l'instance précédente, mais n'expose pas en quoi la correction des vices qu'elle souhaite voir reconnus par le Tribunal fédéral aurait une influence sur le sort de la cause.
Certes, le titre " Dans les [recte: Des] conséquences insoutenables qui en résulteraient s'il n'y était pas remédié " du mémoire de recours (p. 8) laisse penser que la recourante entend démontrer que la correction des vices est susceptible d'influer sur le sort de la cause. Il n'en est rien. En effet, sous ce titre, la recourante expose que la vraie raison pour reprendre la déduction de l'impôt préalable dans son chapitre est que l'AFC n'a jamais encaissé la TVA auprès de C.________ Sàrl. Elle en veut pour preuve que l'instance précédente a écrit dans l'arrêt attaqué que " si la TVA a certes été acquittée par la recourante, elle n'a jamais été versée entièrement à l'AFC par C.________ Sàrl [l'Entreprise]. Etant admis que dans le présent contexte les Sociétés sont liées entre elles, force est alors de conclure que la chaîne ainsi créée doit se voir imputer le défaut de paiement de C.________ Sàrl [l'Entreprise] et que, par conséquent, l'admission de la déduction de l'impôt préalable permettrait une notable économie d'impôt en raison de l'absence d'acquittement par C.________ Sàrl [l'Entreprise] de la TVA payée par la recourante ". De l'avis de la recourante, admettre cette conclusion pour justifier la reprise de la déduction
préalable chez elle reviendrait à créer une responsabilité solidaire pour le paiement de la TVA qui n'existe pas selon l'art. 15 LTVA. Au regard de ce résultat, conclut-elle, l'arrêt attaqué est arbitraire.
Cet argument constitue en réalité un grief de violation du droit fédéral, qui sera examiné ci-dessous. Il ne permet toutefois pas de comprendre en quoi la correction des vices dénoncés par les six griefs d'arbitraire de la recourante aurait une influence sur le sort de la cause qui consiste à examiner si la vingtaine de faits retenus par l'instance précédente (cf. consid. 7.3 ci-dessous) remplissent les conditions d'une évasion fiscale.

4.3. Par conséquent, les griefs d'arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves formulés par la recourante ne peuvent pas être examinés. Il s'ensuit que seuls les faits résultant de l'arrêt attaqué seront pris en compte.

5.
L'objet du litige peut être présenté comme suit. La recourante est assujettie à la TVA (art. 10 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [loi sur la TVA; LTVA; RS 641.20]). Elle a obtenu des prestations de travail à façon ou des prestations de montage fournies par C.________ Sàrl qui répondent à la définition légale de prestations de services imposables (art. 1 al. 2 let. a et 18 al. 1 et 23 a contrario LTVA). Elle a versé à C.________ Sàrl l'impôt facturé par cette dernière, ce qui lui a formellement ouvert le droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 28 al. 1 let. a LTVA). Ni l'instance précédente ni l'AFC ne contestent que les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies. Elles soutiennent en revanche que les conditions pour admettre l'existence d'une évasion fiscale sont réalisées.
Est ainsi seule litigieuse la question de savoir si la constitution de C.________ Sàrl et ses relations avec la recourante constituent un cas d'évasion fiscale ayant permis à cette dernière d'économiser l'impôt par la déduction de l'impôt préalable prévue à l'art. 28 LTVA durant les années 2012 et 2013. La recourante s'en défend.

6.

6.1. La LTVA ne définit pas ce qu'il faut entendre par activité "indépendante ". Elle se limite à préciser à son art. 10 al. 1 , 2e phrase - abrogé au 31 décembre 2017 et depuis repris presque mot pour mot par le nouvel art. 10 al. 1bis LTVA (RO 2017 3575) - qu'une personne exploite une entreprise lorsqu'elle exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence et lorsqu'elle agit en son propre nom vis-à-vis des tiers (RO 2009 5203). Il est toutefois admis que la question de savoir si une activité doit être qualifiée d'indépendante ou non au sens de la LTVA ne se pose qu'en lien avec des activités professionnelles ou commerciales exercées par des personnes physiques (ATF 138 II 251 consid. 2.4.2; arrêts 2C 387/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.2; 2C 711/2014 du 20 février 2015 consid. 2.2.2; 2C 814/2013 du 3 mars 2014 consid. 2.3.3 et 2C 399/2011 du 13 avril 2012 consid. 2.4.2). Le Tribunal fédéral a en effet posé le principe selon lequel il fallait considérer que les personnes morales exerçaient toujours une activité indépendante, même lorsqu'elles constituaient des filiales d'autres personnes morales et exploitaient une
seule et même entreprise avec celles-ci d'un point de vue économique (ATF 142 II 113 consid. 7.3; 138 II 251 consid. 2.4.2).
Dès lors que l'entreprise remplit les conditions énoncées ci-dessus, elle est en principe considérée comme un assujetti distinct et les prestations qu'elle fournit lui sont attribuées aux fins de l'assujettissement et de l'imposition. Le principe de l'unité de l'entreprise, qui sert à déterminer l'étendue de l'assujettissement d'un contribuable donné, ne joue pas de rôle s'agissant de savoir si l'on est en présence d'un ou de plusieurs contribuables. Il ne permet pas, en particulier, de faire abstraction de la forme juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes, mais qui exploitent une seule entreprise d'un point de vue économique. Selon la jurisprudence en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la règle selon laquelle une entité qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur, est considérée comme un assujetti distinct, vaut toutefois sous réserve de l'évasion fiscale. C'est donc seulement dans le cas d'évasion fiscale qu'il convient de privilégier l'approche économique et de s'écarter de la construction juridique mise en place (arrêt 2C 742/2008 du 11 février 2009 consid. 5 et les nombreuses références citées,
qui a reçu l'approbation de la doctrine, cf. Pierre-Marie Glauser, Evasion fiscale : une approche théorique et pratique de l'évasion fiscale, Genève 2010, p. 42).

6.2. En l'occurrence, la recourante et C.________ Sàrl sont des personnes morales. Elles doivent en principe être considérées comme assujetties distinctes, sous réserve toutefois, comme on vient de le voir, d'un cas d'évasion fiscale.

7.

7.1. Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque (a) la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée à la situation économique, lorsque, en outre (élément dit objectif), (b) il y a lieu d'admettre que ce choix a été abusivement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée (élément dit subjectif), et lorsque (c) le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt (élément dit effectif; pour une application détaillée de ces critères, cf. ATF 138 II 239 consid. 4.1 avec renvois).

7.2. Il convient d'examiner si ces conditions sont remplies sur la base des circonstances concrètes du cas d'espèce. Si tel est le cas, l'imposition doit se fonder sur l'organisation juridique qui aurait été appropriée pour atteindre le but économique visé (cf. ATF 146 II 97 consid. 2.6.2; 142 II 399 consid. 4.2; 138 II 239 consid. 4.1; arrêts 2C 652/2018 du 14 mai 2020 consid. 4.1.1, in : StE 2020 B 27.1 no 61, SVR 2020 LPP no 34 p. 143; 2C 354/2018 du 20 avril 2020 consid. 4.2.1).

7.3. En l'occurrence, se référant à la décision sur réclamation de l'AFC dont elle fait sien le contenu (arrêt attaqué, consid. 5.1.1), ce qui est admissible et a pour effet d'introduire ces faits dans l'arrêt attaqué (G. Bovey, op. cit., n° 13 ad art. 97 al. 1 LTF et les références citées), l'instance précédente expose que le caractère insolite de la construction mise en place résulte, s'agissant de C.________ Sàrl, de plus d'une vingtaine de faits. Il s'agit de l'absence d' animus societatis, de l'absence de locaux, de l'absence d'actifs, de l'absence de réelle présence sur le marché, de la confusion entre l'assujettie et C.________ Sàrl vis-à-vis des tiers lors de l'établissement des quittances et factures, de l'absence de comptabilité, de charges constituées uniquement de salaires et de matériel de bureau, du fait que les autres charges de fonctionnement de C.________ Sàrl sont supportées uniquement par la recourante, de l'absence d'autorisation de placer du personnel, de l'accès, du droit de regard et des paiements effectués par B.________ sur le compte bancaire de C.________ Sàrl, de paiements effectués depuis le compte bancaire de C.________ Sàrl en faveur de la recourante par son administrateur B.________, du rôle de
représentation de C.________ Sàrl exercé par ce dernier, de la confusion entre direction et gestion entre C.________ Sàrl et la recourante, de la dépendance économique importante de C.________ Sàrl par rapport à la recourante et de la sous-traitance alors que B.________ sait que C.________ Sàrl n'a aucun moyen financier.
L'arrêt attaqué constate également que B.________ avait prêté à D.________ les 20'000 fr. pour la fondation de C.________ Sàrl, comme cela ressortait du formulaire de demande d'ouverture d'un compte de consignation pour société en formation du 17 avril 2012, qui indiquait également B.________ comme fondateur et ayant-droit économique. Les mouvements d'argent sur le compte opérationnel montraient que le 1er mai 2012 déjà C.________ Sàrl ne disposait plus que de 650 fr. de liquidités et 2'350 fr. de capital social, ce qui était inférieur au minimum légal. Selon les documents bancaires, B.________ était une personne autorisée, ce qui signifiait qu'il avait un accès et un droit de regard sur le compte opérationnel de C.________ Sàrl; ce dernier avait d'ailleurs effectué des paiements au moyen de ce compte en faveur de tiers notamment d'employés, d'assurances, des impôts et de sponsoring. C.________ Sàrl ne disposait que de personnel, mais pas d'actifs immobilisés tels que machines ou mobiliers. Les employés de C.________ Sàrl et ceux engagés séparément par l'assujettie ne disposaient pas d'un savoir-faire distinct pour effectuer des travaux que l'assujettie n'aurait pas été en mesure de fournir. L'assujettie fournissait plus du 80% du
chiffre d'affaires de C.________ Sàrl. Les dépenses de cette dernière se limitaient, au vu des documents bancaires à disposition et de l'absence de comptabilité, aux salaires et cotisations sociales. C.________ Sàrl avait en outre été déclarée en faillite à peine une année après avoir été reprise par E.________, qui était administrateur simultanément de plusieurs sociétés en liquidation.

7.4. Au vu des éléments de faits retenus par l'instance précédente, qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF) - la recourante ayant échoué à démontrer la réalisation des conditions de l'art. 97 al. 1 LTF pour en modifier le contenu ou pour les supprimer (cf. consid. 3 ci-dessus), force est d'admettre que la constitution de C.________ Sàrl est étrange, en tout cas inadaptée à la situation économique. En effet, C.________ Sàrl n'a eu qu'une brève existence. Les fonds dont elle disposait ont été fournis par B.________. Ce dernier avait un accès et un droit de regard sur le seul compte opérationnel de C.________ Sàrl, ce qui démontre que D.________ n'était que formellement associé gérant inscrit au registre du commerce et que B.________ en était l'administrateur de fait. A cela s'ajoute que C.________ Sàrl avait un chiffre d'affaires dépendant de la recourante pour plus de 80%, avant d'être liquidée à brève échéance par un tiers administrateur habitué à effectuer ce genre de liquidations, une fois que la recourante a cessé de lui confier des travaux. C.________ Sàrl ne pouvait par conséquent pas justifier son existence en dehors des travaux sous-traités par la recourante, quand bien même elle aurait eu quelqu'autres clients.
La première condition objective d'une évasion fiscale est par conséquent réalisée.

7.5. Il est également établi que la structure " recourante - C.________ Sàrl " ne peut pas se justifier pour des raisons commerciales ou personnelles, puisque les employés de C.________ Sàrl et ceux engagés séparément par la recourante ne disposaient pas d'un savoir-faire distinct pour effectuer des travaux que la recourante n'aurait pas été en mesure de fournir. Elle se justifie d'autant moins que C.________ Sàrl ne disposait pas de locaux ni d'actifs immobilisés. La deuxième condition subjective de l'évasion fiscale est ainsi également réalisée.

7.6. Enfin, comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente, l'économie d'impôt que génère la structure insolite mise en place se mesure à l'aune de la situation qui aurait dû exister si elle était appropriée au but économique poursuivi par les parties. En l'occurrence, C.________ Sàrl et la recourante ont produit un chiffre d'affaires imposable qui ne l'aurait pas été ou que partiellement eu égard aux charges de personnel. La recourante n'aurait ainsi pas pu déduire l'impôt préalable d'un montant de 97'605 fr. si elle n'avait pas collaboré avec C.________ Sàrl. A cela s'ajoute que C.________ Sàrl, qui a certes facturé à la recourante l'impôt et en a reçu le paiement par cette dernière, ne s'est jamais acquittée de l'impôt elle-même, ce qui faisait aussi partie du but du montage insolite, géré par l'ayant droit économique de C.________ Sàrl, B.________, qui a fait en sorte, au vu de la brièveté de l'existence de C.________ Sàrl, de sa liquidation rapide et de l'absence de toute comptabilité, que l'impôt perçu par C.________ Sàrl ne soit jamais perçu par l'autorité intimée. La dernière condition de l'évasion fiscale est par conséquent aussi réalisée.

7.7. La recourante objecte que la confusion entre elle-même et C.________ Sàrl, alors qu'au regard de l'art. 10 LTVA (voir consid. 6.2 ci-dessus) elles sont en principe assujetties de manière distincte, revient à la rendre solidairement responsable de l'impôt dû par C.________ Sàrl. Elle soutient que cela serait contraire à l'art. 15 LTVA qui prévoit de manière exhaustive les cas de responsabilité solidaire, mais ne vise pas le présent cas de figure (cf. consid. 3.2 in fine ci-dessus).
Cet argument tombe à faux. Il a été exposé ci-dessus (consid. 6.1) que la règle selon laquelle une entité qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur, est considérée comme un assujetti distinct, ne vaut que sous réserve de l'évasion fiscale. Celle-ci étant ici établie, il y a lieu de faire abstraction des deux entités distinctes que formaient la recourante et C.________ Sàrl, de sorte que la question de la responsabilité solidaire de l'une envers l'autre ne se pose pas. Elles doivent en effet être considérées comme une entreprise unique exerçant une même activité économique.

7.8. En jugeant que la recourante ne peut pas faire valoir la déduction de l'impôt préalable d'un montant de 97'605 fr. sur les factures établies par C.________ Sàrl, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au représentant de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 15 décembre 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

Le Greffier : Dubey

2C_846/2022 15 décembre 2022 02 janvier 2023 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet TVA 2012 à 2015; déduction de l'impôt préalable, évasion fiscale

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138-II-239 138-II-251 140-III-264 141-I-36 142-II-113 142-II-369 142-II-399 143-IV-500 145-I-26 145-V-188 146-I-62 146-II-97 147-IV-453 148-IV-39

Décisions dès 2000

2C_354/2018 2C_387/2020 2C_399/2011 2C_652/2018 2C_711/2014 2C_742/2008 2C_814/2013 2C_846/2022

BVGer

A-1706/2021

AS 2017/3575 AS 2009/5203

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 29 Examen
	1.	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
	2.	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 83 Exceptions
	Le recours est irrecevable contre:
	a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit [1] jugée par un tribunal;
	b.	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
	c. [2]	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:l'entrée en Suisse,une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,l'admission provisoire,l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,les dérogations aux conditions d'admission,la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
		1.	l'entrée en Suisse,
		2.	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
		3.	l'admission provisoire,
		4.	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
		5. [2]	les dérogations aux conditions d'admission,
		6. [3]	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
	d. [4]	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
		1. [4]	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
		2.	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
	e.	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
	f. [5]	les décisions en matière de marchés publics:si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ousi la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
		1.	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
		2.	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
	fbis. [7]	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs [8];
	g.	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
	h. [9]	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
	i.	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
	j. [10]	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
	k.	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
	l.	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
	m. [11]	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	n.	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,les permis d'exécution;
		1.	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
		2.	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
		3.	les permis d'exécution;
	o.	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
	p. [12]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent: [13]une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
		1.	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
		2.	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];
		3. [15]	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
	q.	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:l'inscription sur la liste d'attente,l'attribution d'organes;
		1.	l'inscription sur la liste d'attente,
		2.	l'attribution d'organes;
	r.	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 34 [17] de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) [18];
	s. [19]	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:...la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
		1. [19]	...
		2.	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
	t. [20]	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
	u. [21]	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [22]);
	v. [23]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
	w. [24]	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
	x. [25]	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 [26], sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	y. [27]	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
	z. [28]	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie [29] concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

[1] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [3] Introduite par le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 2 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés publics, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695). [6] RS 172.056.1 [7] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [8] RS 745.1 [9] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [10] Nouvelle teneur selon l'annexe 2 ch. II 1 de la L du 17 juin 2016 sur l'approvisionnement du pays, en vigueur depuis le 1er juin 2017 (RO 2017 3097; FF 2014 6859). [11] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [12] Nouvelle teneur selon l'art. 106 ch. 3 de la LF du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision, en vigueur depuis le 1er avr. 2007 (RO 2007 737; FF 2003 1425). [13] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [14] RS 784.10 [15] Introduit par l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [16] RS 783.0 [17] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [18] RS 173.32. Cet article est abrogé. Voir actuellement l'art. 33 let. i LTAF, en relation avec l'art. 53 al. 1 de la LF du 18 mars 1994 sur l'assurance maladie (RS 832.10). [19] Abrogé par l'annexe ch. 1 de la LF du 22 mars 2013, avec effet au 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857). [20] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 5 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017, ne concerne que le textes allemand et italien (RO 2016 689; FF 2013 3265). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (RO 2008 5207; FF 2006 2741). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [22] RS 958.1 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [24] Introduite par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept, 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [25] Introduite par l'art. 21 al. 2 de la LF du 30 sept. 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981, en vigueur depuis le 1er avr. 2017 (RO 2017 753; FF 2016 87). [26] RS 211.223.13 [27] Introduit par l'art. 36, al. 2 de la LF du 18 juin 2021 relative à l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2021 703; FF 2020 8913). [28] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 juin 2023 sur l'accélération des procédures d'autorisation pour les installations éoliennes, en vigueur depuis le 1er fév. 2024 (RO 2023 804; FF 2023 344, 588). [29] RS 730.0

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 99
	1.	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
	2.	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 15 Responsabilité solidaire
	1.	Sont solidairement responsables avec l'assujetti:
		a.	les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite, dans le cadre de leur responsabilité au regard du droit civil;
		b.	celui qui exécute ou fait exécuter une vente aux enchères volontaire;
		c. [1]	toute personne ou société de personnes faisant partie d'un groupe d'imposition (art. 13), à l'exception des institutions de prévoyance, pour l'ensemble de la dette fiscale du groupe; si une personne ou une société de personnes quitte le groupe d'imposition, elle ne répond plus que des créances fiscales découlant de ses propres activités entrepreneuriales;
		d.	en cas de transfert de l'entreprise: le débiteur précédent, pour les créances d'impôt nées avant la reprise de l'entreprise, pendant les trois ans qui suivent l'annonce du transfert ou l'avis de transfert;
		e.	à la fin de l'assujettissement d'une personne morale dissoute, d'une société commerciale ou d'une collectivité de personnes sans personnalité juridique: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
		f.	pour la dette fiscale d'une personne morale ayant transféré son siège à l'étranger: les organes chargés de la gestion de ses affaires, jusqu'à concurrence de sa fortune nette;
		g. [2]	dans les cas visés par l'art. 93, al. 1bis: les membres des organes chargés de la gestion des affaires, jusqu'à concurrence de la sûreté exigée.
	2.	Les personnes visées à l'al. 1, let. e et f, ne répondent que des dettes fiscales, intérêts et frais qui prennent naissance ou échoient pendant leur mandat; leur responsabilité n'est pas engagée si elles prouvent qu'elles ont fait tout ce qui pouvait être raisonnablement exigé d'elles pour permettre la détermination et l'exécution de la créance fiscale.
	3.	La responsabilité prévue à l'art. 12, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) [3] est réservée.
	4.	Si l'assujetti cède des créances de son entreprise à des tiers, ceux-ci répondent subsidiairement de la TVA cédée avec la créance si, au moment de la cession, la dette fiscale envers l'AFC n'est pas encore née et que la Confédération détient un acte de défaut de biens contre l'assujetti. [4]
	4bis.	Les vendeurs qui effectuent des livraisons au moyen d'une plateforme numérique sont subsidiairement responsables du paiement de l'impôt qui est dû pour ces livraisons par la personne qui est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a. [5]
	5.	Dans la procédure, la personne solidairement responsable a les mêmes droits et obligations que l'assujetti.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [3] RS 313.0 [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [5] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 1 Objet et principes
	1.	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
	2.	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
		a.	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
		b. [1]	un impôt sur l'acquisition de prestations fournies sur le territoire suisse par une entreprise ayant son siège à l'étranger, ainsi que sur l'acquisition de droits d'émission et d'autres droits analogues (impôt sur les acquisitions);
		c.	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
	3.	La perception s'effectue selon les principes suivants:
		a.	la neutralité concurrentielle;
		b.	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
		c.	la transférabilité de l'impôt.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 18 Principe
	1.	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
	2.	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
		a.	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
		b.	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
		c.	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
		d.	les dons;
		e.	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
		f.	les dividendes et autres parts de bénéfices;
		g.	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
		h.	les consignes, notamment sur les emballages;
		i.	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
		j.	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
		k.	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
		l.	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.
	3.	Si une collectivité publique indique expressément au destinataire que les fonds qu'elle lui a versés constituent une subvention ou une autre contribution de droit public, ces fonds sont réputés subvention ou autre contribution de droit public au sens de l'al. 2, let. a. [1]

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). Erratum de la Cdr de l'Ass. féd. du 19 fév. 2025, publié le 27 fév. 2025, ne concerne que le texte italien (RO 2025 135).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt
	1.	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
	2.	Sont exonérés de l'impôt:
		1.	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
		10. [6]	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
		11. [7]	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger;
		12. [8]	les opérations portant sur l'or et les alliages d'or sous les formes suivantes:l'or d'investissement au titre minimal de 995 millièmes sous forme: les monnaies d'or émises par des États, relevant des numéros 7118.9010, 9705.3100 ou 9705.3900 du tarif douanier [9],de lingots coulés portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou de plaquettes estampées portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou un poinçon de maître enregistré en Suisse,l'or sous forme de grenaille au titre minimal de 995 millièmes emballée et scellée par un essayeur-fondeur reconnu,l'or sous forme brute ou mi-ouvrée destiné à l'affinage ou à la récupération, ainsi que l'or sous forme de déchets ou de rebuts,les alliages contenant de l'or sous les formes visées à la let. d, pour autant qu'ils renferment en poids au moins 2 % d'or ou, si l'alliage contient aussi du platine, que la part d'or soit supérieure à la part de platine;
			a.	les monnaies d'or émises par des États, relevant des numéros 7118.9010, 9705.3100 ou 9705.3900 du tarif douanier [9],
			b.	l'or d'investissement au titre minimal de 995 millièmes sous forme:
			c.	l'or sous forme de grenaille au titre minimal de 995 millièmes emballée et scellée par un essayeur-fondeur reconnu,
			d.	l'or sous forme brute ou mi-ouvrée destiné à l'affinage ou à la récupération, ainsi que l'or sous forme de déchets ou de rebuts,
			e.	les alliages contenant de l'or sous les formes visées à la let. d, pour autant qu'ils renferment en poids au moins 2 % d'or ou, si l'alliage contient aussi du platine, que la part d'or soit supérieure à la part de platine;
			u1.	de lingots coulés portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou
			u2.	de plaquettes estampées portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou un poinçon de maître enregistré en Suisse,
		13. [10]	la livraison de biens effectuée par un vendeur au moyen d'une plateforme numérique si la personne qui a rendu possible cette livraison est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a et est inscrite au registre des assujettis.
		2. [1]	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
		3. [2]	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD [3]), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
		3bis. [4]	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
		4.	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
		5.	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
		6.	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
		7. [5]	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
			a.	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
			b.	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
		8.	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
		9.	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
	3.	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
	4.	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
	5.	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises. Les preuves peuvent être fournies sous forme électronique. [11]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 18 de l'O du 12 juin 2020 sur l'adaptation de lois à la suite de la modification de la désignation de l'Administration fédérale des douanes dans le cadre du développement de cette dernière, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 2743). [3] RS 631.0 [4] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [7] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'achat de marchandises dans les boutiques hors taxes des aéroports, en vigueur depuis le 1er juin 2011 (RO 2011 1743; FF 2010 1971). [8] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [9] RS 632.10annexe [10] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [11] Phrase introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 28 Principe
	1.	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
		a.	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
		b.	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
		c.	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
	2.	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé. [1]
	3.	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé. [2]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 9 déc. 2022 concernant le relèvement des taux de la taxe sur la valeur ajoutée pour le financement additionnel de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2022 863). [2] Anciennement al. 4. Ancien al. 3 abrogé par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 10 Principe
	1.	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
		a.	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
		b.	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse. [1]
	1bis.	Exploite une entreprise quiconque:
		a.	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
		b.	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers. [2]
	1ter.	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale. [3]
	2.	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
		a.	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
		b. [5]	exploite une entreprise qui a son siège, son domicile ou un établissement stable à l'étranger et qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants sur le territoire suisse: [4]prestations exonérées de l'impôt,prestations exclues du champ de l'impôt,prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
			1.	prestations exonérées de l'impôt,
			1bis. [5]	prestations exclues du champ de l'impôt,
			2.	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
			3.	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
		c. [6]	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'organisation d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
		d. [7]	exploite une entreprise qui a un siège, un domicile ou un établissement stable sur territoire suisse et qui fournit, sur le territoire suisse, exclusivement des prestations exclues du champ de l'impôt. [8]
	2bis.	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt). [9]
	3.	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [3] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [5] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [7] Introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [8] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [9] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467).