2C_216/2016 - 2016-11-15 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal 2012 et 2013

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)

Art. 73 Recours

Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [1]. [2]

Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.

[1] RS 173.110
[2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549).
[3] Abrogé le ch. I 2 de la LF du 26 sept. 2014 (Adaptation aux disp. générales du CP), avec effet au 1er janv. 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649).

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 216/2016

2C 217/2016

{T 0/2}

Arrêt du 15 novembre 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Jolidon.

Participants à la procédure
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,
recourante,

contre

X.________, intimé.

Objet
2C 216/2016
Impôt cantonal et communal 2012 et 2013,

2C 217/2016
Impôt fédéral direct 2012 et 2013

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton
de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 5 février 2016.

Faits :

A.
X.________, domicilié à A.________, exploitait en raison individuelle des boutiques de prêt-à-porter à Lausanne et à Genève, jusqu'au prononcé de sa faillite personnelle le 28 mars 2011. A l'issue de la liquidation de ses biens, des actes de défaut de biens pour un montant total de 524'815 fr. ont été délivrés aux créanciers.

Les comptes déposés avec les déclarations d'impôts des périodes fiscales 2010 et 2011 montrent des pertes commerciales s'élevant à 86'188 fr respectivement à 189'762 fr. Les décisions de taxation de ces périodes font état d'un revenu et d'une fortune imposables nuls.

Dans sa déclaration d'impôts de la période fiscale 2012, X.________ a indiqué un revenu brut relatif à son activité lucrative dépendante de comptable se montant à 93'437 fr.; il y a également mentionné un bénéfice de 4'250 fr. provenant d'une nouvelle activité indépendante accessoire. Par décision de taxation du 28 avril 2014, l'Office d'impôt du district de Nyon a retenu un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal 2012 de 74'200 fr. et de 74'500 fr. pour l'impôt fédéral direct 2012. La fortune imposable était nulle. Ledit office a refusé de déduire du revenu imposable le report de perte de 41'806 fr. sollicité.

La déclaration d'impôts relative à la période fiscale 2013 faisait état d'un revenu de l'activité salariée de comptable de 82'287 fr., ainsi qu'un bénéfice provenant d'une activité lucrative indépendante accessoire de 5'177 fr. Par décision de taxation du 6 octobre 2014, l'office compétent a fixé le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal 2013 à 77'500 fr. et à 77'800 fr. pour l'impôt fédéral direct 2013. La fortune imposable était nulle. Ledit office a refusé de déduire le report de perte de 79'571 fr. requis.

L'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a rejeté, le 11 mars 2015, les réclamations de X.________ à l'encontre des décisions de taxations relatives aux périodes fiscales 2012 et 2013.

B.
Par arrêt du 5 février 2016, le Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a admis le recours de X.________ et a annulé la décision sur réclamation du 11 mars 2015 de l'Administration cantonale, le dossier lui étant renvoyé pour une nouvelle décision dans le sens des considérants. Il a en substance jugé que X.________ exerçait, à côté de son travail de salarié, une activité lucrative indépendante et qu'en conséquence le report de pertes requis pour les années en cause devait être admis, celui-ci n'étant au demeurant pas abusif. En ce qui concerne la qualification d'activité lucrative indépendante, l'arrêt attaqué a retenu que le chiffre d'affaires 2012, de 5'150 fr., provenait de la vente d'un stock d'habits pour 700 fr. et de l'établissement de déclarations d'impôts pour des clients; en 2013, le chiffre d'affaires s'élevait à 6'780 fr. et avait été réalisé uniquement grâce aux services fiscaux. Lors d'une comparution personnelle, X.________ avait expliqué qu'il parvenait à se constituer une clientèle, qui était composée d'une cinquantaine de personnes, en publiant des petites annonces; il ne possédait pas de récépissés afférents aux travaux fiscaux effectués. Le Tribunal cantonal a également retenu que,
dans la comptabilité, les charges de cette activité indépendante ne correspondaient pas à des frais effectifs mais avaient été évaluées forfaitairement. Les revenus n'étaient pas déclarés à l'AVS et l'intéressé n'était pas inscrit au registre du commerce. Selon le Tribunal cantonal, l'activité indépendante déclarée par le recourant semblait revêtir un certain degré de planification, au vu notamment des annonces publicitaires placées par le recourant sur Internet ou dans des journaux locaux; la mise en oeuvre de ces moyens, limités compte tenu de la faillite récente, apparaissait adaptée au chiffre d'affaires réalisé; le fait que X.________ était employé à temps complet n'excluait pas la possibilité de réaliser un revenu à titre indépendant.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration cantonale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'annuler l'arrêt du 5 février 2016 du Tribunal cantonal, de refuser la prise en compte des reports de pertes sollicités dans le cadre de la détermination des revenus imposables des périodes fiscales 2012 et 2013 et de confirmer sa décision sur réclamation du 11 mars 2015 en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral.

X.________ conclut au rejet du recours. Le Tribunal cantonal se réfère à l'arrêt attaqué. L'Administration fédérale des contributions propose l'admission du recours.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal cantonal a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal, ce qui est en principe admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt cantonal et communal (2C 216/2016) et l'autre l'impôt fédéral direct (2C 217/2016). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).

2.
Le recours en matière de droit public a été déposé en temps utile (art. 100 LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF) par l'Administration cantonale qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF; art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]; art. 73 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]) à l'encontre de l'arrêt rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d LTF). Est attaquée une décision de renvoi qui enjoint à l'Administration cantonale de déduire les pertes reportées en cause des revenus imposables des périodes fiscales 2012 et 2013 (art. 82 let. a LTF); cette autorité ne bénéficie d'aucune marge de manoeuvre et elle subit un préjudice irréparable au sens de l'art. 93 al. 1 let. a LTF en tant qu'elle doit rendre une nouvelle décision qui, de son point de vue, serait contraire au droit (quant à la qualification de l'activité exercée par l'intimé et la déduction des pertes résultant de cette qualification) sans pouvoir par la suite la remettre en cause devant l'instance supérieure (cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 128).

Au regard de ce qui précède, le recours en matière de droit public est recevable, cette voie du recours étant au demeurant ouverte, conformément aux art. 146 LIFD et 73 al. 1 LHID, dès lors qu'est litigieux un report de perte (art. 10 al. 2 LHID) dans le cadre d'une activité lucrative indépendante (art. 8 LHID), à savoir une matière harmonisée.

3.
Dans un premier grief, la recourante se plaint d'une constatation manifestement inexacte des faits. Les annonces publicitaires relatives à l'activité fiscale et comptable de l'intimé constitueraient l'élément essentiel sur lequel les juges précédents se seraient fondés pour retenir l'existence d'une activité lucrative indépendante accessoire. Or, l'intimé n'aurait apporté aucune preuve de l'existence de ces annonces.

3.1. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours peut critiquer les constatations de fait à la double condition que les faits aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que le recourant doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF. La notion de " manifestement inexacte " figurant à l'art. 97 al. 1 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 141 IV 249 consid. 1.3.1 p. 253; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266).

3.2. Dans son arrêt, le Tribunal cantonal a retenu que l'activité indépendante déclarée par l'intimé semblait revêtir un certain degré de planification, compte tenu des annonces publicitaires placées sur Internet ou dans des journaux locaux. Or, la recourante souligne que l'intimé avait uniquement déclaré oralement à l'audience qu'il avait fait de la publicité pour ses services par le biais des supports susmentionnés mais n'en avait jamais apporté la preuve, ce qu'il aurait pu faire en produisant les pages imprimées des annonces publiées sur Internet, les courriels de confirmation d'insertion des publicités envoyés par les sites hébergeurs gratuits ou encore les factures y relatives.

Force est de constater que la thèse de la recourante est attestée par l'arrêt attaqué. Les juges précédents semblent avoir accepté l'existence des publicités en cause s ur la base des seules déclarations de l'intimé; aucune pièce y relative en démontrant la réalité ne ressort du dossier. En outre, dans ses observations auprès du tribunal de céans, l'intimé ne dément pas n'avoir jamais produit de pièce à cet égard et ne réaffirme même pas avoir procédé à de la publicité. Il se contente de citer l'arrêt attaqué à ce sujet et de préciser qu'il ne lui appartient pas de revenir sur les innombrables critiques de la recourante.

Ces considérations démontrent que le Tribunal cantonal a tenu à tort pour établi un fait à même d'influer sur l'issue de la cause, puisque celui-ci s'est fondé sur cet élément pour qualifier les conseils et travaux fiscaux de l'intimé d'activité lucrative indépendante et, en conséquence, pour accepter le report de pertes en cause. Partant, le grief doit être admis.

I. Impôt fédéral direct

4.
Le litige porte sur la déduction des pertes des exercices comptables 2010 et 2011 provenant de l'activité lucrative indépendante de l'intimé qui exploitait des boutiques de prêt-à-porter et qui s'est soldée par une faillite. Se pose la question de la déductibilité de ces pertes des revenus imposables des périodes fiscales 2012 et 2013.

4.1. L'autorité précédente a correctement exposé la notion d'activité lucrative indépendante (qui n'est pas définie par la loi; cf. art. 18 al. 1 LIFD) telle qu'arrêtée par la jurisprudence (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120), de sorte qu'il y est renvoyé. Il sera uniquement relevé que les pertes découlant d'une activité lucrative indépendante que le contribuable a cessé d'exercer sont déductibles (art. 211 al. 1 LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 [RO 2013 2397; remplacé par l'art. 31 al. 1 LIFD dès le 1er janvier 2014] et applicable à la présente cause) à la condition que, notamment, celui-ci en ait commencé ou poursuivi une autre (arrêt 2C 101/2008 du 18 juin 2008 consid. 3.2, in RDAF 2008 II 505; cf. aussi arrêt 2C 33/2009 du 27 novembre 2009 consid. 3.4, in RDAF 2010 II 205 = StE 2010 B 23.9 13).

4.2. La recourante conteste l'existence même de l'activité accessoire de l'intimé. Si celle-ci devait tout de même être constatée, elle allègue qu'elle ne peut être qualifiée d'activité lucrative indépendante.

4.3. Il ressort de l'arrêt attaqué que l'intimé n'est pas inscrit au registre du commerce. Il n'a pas non plus annoncé ses revenus à l'AVS. Le chiffre d'affaires est plus que modeste puisqu'il se monterait à 5'150 fr. en 2012 et à 6'780 fr. en 2013; il proviendrait, en 2012, de la vente d'un stock d'habits qui n'avait pas été saisi par l'autorité compétente (à raison de 1'850 fr. selon le recours devant le Tribunal cantonal et de 700 fr. selon les déclarations faites à l'audience) et de l'établissement de déclarations d'impôts, ainsi que de services comptables. Cependant, les gains ne sont attestés par aucun document, si ce n'est par deux factures se montant à 100 fr. et 310 fr. produites après l'audience de comparution personnelle, alors qu'il appartient au contribuable de prouver les éléments qui réduisent son obligation fiscale (ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158). L'intéressé a expliqué, à cet égard, ne pas posséder de factures ou autres documents justifiant ses services fiscaux car il était payé de main à main; le tribunal de céans relève néanmoins qu'un tel procédé n'empêche pas la rédaction et la signature d'un récépissé. L'intimé a également exposé avoir une cinquantaine de clients mais, à nouveau, aucun élément ne vient
démontrer cela, étant rappelé que l'intimé n'a pas non plus produit de pièces probantes relatives aux annonces qu'il aurait fait publier dans un journal et sur Internet. Le tribunal de céans relève encore que les charges comptabilisées en lien avec cette activité accessoire ne correspondent pas aux frais effectifs mais ont été évaluées forfaitairement. La comptabilité ne repose ainsi sur aucune pièce. Finalement, on constate que le capital investi est inexistant, ce qui peut néanmoins s'expliquer par la situation économique obérée de l'intimé.

Il découle de ce qui précède que les seuls éléments prouvés quant à une éventuelle activité lucrative indépendante sont les deux factures de 100 fr. et 310 fr. (la vente du solde de vêtements, qui n'a consisté qu'en une seule opération, ne peut pas constituer une activité lucrative indépendante). Ainsi, seuls des revenus sporadiques et négligeables découlent des services de l'intimé, ce qui fait douter qu'il ait pour but de réaliser un gain. Les travaux fournis sont anecdotiques, dénotant une activité confidentielle. La situation décrite ci-dessus ne permet pas de conclure à l'existence d'une activité lucrative indépendante même peu importante. Dès lors que cette existence est l'une des conditions (cf. supra consid. 4.1) posée pour pouvoir déduire les pertes provenant d'une première activité lucrative indépendante, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal cantonal, les pertes résultant des exercices 2010 et 2011 ne peuvent pas être portées en déduction du revenu imposable des périodes fiscales 2012 et 2013. Partant, l'arrêt attaqué viole l'art. 211 al. 1 LIFD.

4.4. Il découle de ce qui précède que le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II. Impôts cantonal et communal

5.
Conformément à l'art. 10 al. 2 LHID, l'art. 35 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (RS/VD 642.11) traite du report de pertes dans le cadre d'une activité lucrative indépendante; le contenu de ces dispositions est similaire à celui de l'art. 211 al. 1 LIFD. En outre, selon la jurisprudence, la notion d'activité indépendante de l'art. 18 LIFD est identique à celle de l'art. 8 LHID (arrêt 2C 1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.3, in Archives 83 65).

Dès lors, les considérations développées ci-dessus (consid. 4) pour l'impôt fédéral direct s'appliquent mutatis mutandis aux impôts cantonal et communal. Le recours est donc également admis en ce qui concerne lesdits impôts des périodes fiscales 2012 et 2013.

6.
Compte tenu de ce qui précède, le recours est admis tant en ce qu'il a trait à l'impôt fédéral direct (2C 217/2016) qu'aux impôts cantonal et communal (2C 216/2016) des périodes fiscales 2012 et 2013. L'arrêt attaqué est annulé et la décision sur réclamation du 11 mars 2015 de l'Administration cantonale portant sur lesdits impôts des périodes fiscales en cause est rétablie.

Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de l'intimé (art. 65 et 66 al. 1 LTF). L'Administration cantonale n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 216/2016 et 2C 217/2016 sont jointes.

2.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2012 et 2013. L'arrêt du 5 février 2016 du Tribunal cantonal est annulé en tant qu'il concerne cet impôt et la décision sur réclamation du 11 mars 2015 est rétablie.

3.
Le recours est admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2012 et 2013. L'arrêt du 5 février 2016 du Tribunal cantonal est annulé en tant qu'il concerne ces impôts et la décision sur réclamation du 11 mars 2015 est rétablie.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de l'intimé.

5.
Il n'est pas alloué de dépens.

6.
Le présent arrêt est communiqué à l'Administration fiscale du canton de Vaud, à l'intimé, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 15 novembre 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Jolidon

2C_216/2016 15 novembre 2016 03 décembre 2016 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Impôt cantonal et communal 2012 et 2013

DE FR IT EN

Répertoire des lois

LIFD 211

Répertoire ATF

125-II-113 133-II-153 134-II-124 135-II-260 140-III-264 141-IV-249

Décisions dès 2000

2C_101/2008 2C_1081/2013 2C_216/2016 2C_217/2016 2C_33/2009

AS 2013/2397

Journal Archives

ASA 83,65

RDAF

2008 II 5052010 II 205

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes
	1.	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
		a.	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
		b.	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
	2.	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours. [1] Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
	3.	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 10 Activité lucrative indépendante
	1.	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
		a.	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
		b.	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
		c.	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
		d.	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
		e. [1]	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
		f. [2]	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
		g. [3]	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
	1bis.	Ne sont notamment pas déductibles:
		a.	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
		b.	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
		c.	les amendes et les peines pécuniaires;
		d.	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal. [4]
	1ter.	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
		a.	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
		b.	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit. [5]
	2.	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées. [6]
	3.	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
	4.	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse. [7]

[1] Introduite par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduite par le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [3] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [4] Introduit par le ch. II de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147; FF 1997 II 929, IV 1195). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [5] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381). [7] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 2001 1050; FF 2000 3587).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 8 Activité lucrative indépendante
	1.	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
	2.	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition. [1]
	2bis.	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. [2]
	2ter.	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable. [3]
	2quater.	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises. [4]
	2quinquies.	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins. [5]
	3.	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu: [6]
		a.	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
		b.	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
		c.	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions. [7]
	3bis.	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. [8]
	4.	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée. [9]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [3] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [4] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [5] Introduit par le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [6] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 4791; FF 2002 2949, 2004 3745). [7] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [8] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [9] Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 65 Frais judiciaires
	1.	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
	2.	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
	3.	Son montant est fixé en règle générale:
		a.	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
	4.	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
		a.	des prestations d'assurance sociale;
		b.	des discriminations à raison du sexe;
		c.	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
		d.	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés [1].
	5.	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

[1] RS 151.3