2C_504/2009 - 2010-04-15 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_504/2009

Urteil vom 15. April 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Küng.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2006,

Beschwerde gegen den Entscheid vom 8. Juli 2009
des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau.
Sachverhalt:

A.
X.________ verkaufte am 5. Juni 2007 die von ihm gehaltenen 145 Namenaktien (50 A-Aktien à nominal Fr. 100.-- und 95 B-Aktien à nominal Fr. 1'000.--, entsprechend 20 % des Aktienkapitals) der Y.________ AG an die Z.________ Holding AG zum Preis von Fr. 2'500'000.--. Alleinaktionär der Käuferin ist der Bruder des Verkäufers.
Im Wertschriftenverzeichnis für das Jahr 2006 deklarierte X.________ für die Aktien einen Steuerwert von Fr. 1'300'000.--, der von der kantonalen Steuerverwaltung bei der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2006 auf den Verkaufspreis erhöht wurde. Die vom Steuerpflichtigen dagegen gerichtete Einsprache blieb wie der anschliessende Rekurs an die kantonale Steuerrekurskommission und die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau ohne Erfolg.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________ dem Bundesgericht, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 8. Juli 2009 aufzuheben und die Steuerbehörde anzuweisen, den Vermögenswert nach den Elementen der Steuerperiode 2006 festzusetzen und den Minderheitsabzug zu gewähren. Zugleich erhebt er subsidiäre Verfassungsbeschwerde mit dem Antrag, den Entscheid als nichtig aufzuheben.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau schliesst auf Abweisung der Beschwerden.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Der angefochtene Entscheid betrifft die gestützt auf das kantonale Gesetz vom 14. September 1992 (StG/TG) vorgenommene Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern (Vermögenssteuer) 2006, somit eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts, gegen den die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist (Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]). Auf die gleichzeitig erhobene subsidiäre Verfassungsbeschwerde kann daher nicht eingetreten werden (Art. 113 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden.

1.3 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht; das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2).

2.
2.1 Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung der Ausstandsregel von § 7 Abs. 1 Ziff. 4 des kantonalen Gesetzes vom 23. Februar 1981 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG/TG). Nach dieser Bestimmung haben u.a. Behördemitglieder von Amtes wegen in den Ausstand zu treten in Verfahren, in welchen sie ein persönliches Interesse haben oder aus anderen Gründen befangen sind.

2.2 Der vom Beschwerdeführer angeführte Umstand, dass eine der in der Vorinstanz mitwirkende Richterin in ihrer sonstigen beruflichen Tätigkeit als selbständige Rechtsanwältin die Ehefrau seines Bruders in deren Scheidungsverfahren vertreten habe und diese sowie die gemeinsame Tochter in streitigen Angelegenheiten mit seinem Bruder weiterhin vertrete, lässt diese für das Steuerveranlagungsverfahren - d.h. in völlig anderer Sache - nicht als befangen erscheinen. Der Beschwerdeführer vermag keinerlei Indizien anzuführen, die für das Veranlagungsverfahren auf ein persönliches Interesse oder eine Befangenheit der Betroffenen als Richterin schliessen liessen; solche sind auch aus den Akten nicht ersichtlich. Von einer gegen die Bundesverfassung (Art. 9 und 30 BV) verstossenden Anwendung des kantonalen Rechts kann daher keine Rede sein.
Soweit sich der Beschwerdeführer auf die Schweizerische Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 beruft, so ist diese noch nicht in Kraft getreten und daher ohnehin noch nicht anwendbar. Auch der Hinweis auf Art. 6 Ziff. 1 EMRK hilft dem Beschwerdeführer nicht. Diese Bestimmung findet nach ständiger Praxis des Bundesgerichts auf das Steuerveranlagungsverfahren keine Anwendung (BGE 132 I 140 E. 2).

3.
3.1 Gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend. Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz indessen nicht vor. Ebenso wenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des Ertragswertes näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein weiter Ermessensspielraum offen (BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214, mit Hinweisen). In dem Umfang, als das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen wie im vorliegenden Fall bewusst einen Handlungsspielraum belässt, beschränkt sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auf die Frage, ob die Vorinstanzen bei Anwendung und Konkretisierung der kantonalen Steuerordnung gegen Bundesverfassungsrecht, insbesondere gegen das Willkürverbot verstossen haben (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).

3.2 Gemäss § 43 Abs. 1 StG/TG werden für die Festsetzung der Vermögenssteuer die Aktiven zum Verkehrswert bewertet, soweit das Gesetz nichts Abweichendes festsetzt. Für Forderungs- oder Beteiligungsrechte mit regelmässiger Kursnotierung gilt diese als Verkehrswert (§ 46 Abs. 1 StG/TG); für entsprechende Rechte ohne Kurswert ist der Verkehrswert zu schätzen, wobei für Beteiligungsrechte der Ertrags- und der Substanzwert des Unternehmens angemessen zu berücksichtigen sind (Abs. 2). Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht (§ 57 Abs. 1 StG/TG). Diese Regelung steht im Einklang mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes (Art. 13 Abs. 1 , Art. 14 Abs. 1 , Art. 16 und Art. 66 Abs. 1 StHG).

3.3 Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist nicht eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert (BGE 128 I 240 E. 3.2.1). Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines Vermögensobjektes. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer bzw. ein fernstehender Dritter unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (vgl. BGE 128 I 240 E. 3.1.2 S. 248; vgl. RAINER ZIGERLIG/ GUIDO JUD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N 1 zu Art. 14 StHG).
Fehlen Anhaltspunkte dafür, dass die Aktien aus persönlichen oder anderen Gründen zu einem nicht dem Marktpreis entsprechenden Vorzugspreis veräussert wurden, so darf bei einem sach- oder branchenkundigen Erwerber davon ausgegangen werden, dass er den Wert der Aktien bzw. der Unternehmung einigermassen sicher abzuschätzen weiss und wohl nicht bereit gewesen wäre, einen wesentlich über dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis zu bezahlen (vgl. Urteil 2A.213/1994 vom 8. Oktober 1996 E. 5, in: ASA 66 484).
In diesem Sinn sieht auch das Kreisschreiben Nr. 28 vom 21. August 2006 "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer" der Schweizerischen Steuerkonferenz wie schon die Ausgabe 1995 der Konferenz staatlicher Steuerbeamter und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ASA 65 872 f.) vor, dass als Verkehrswert der Kaufpreis gilt, wenn für solche Titel eine massgebende Handänderung unter unabhängigen Dritten stattgefunden hat; dieser Wert wird solange berücksichtigt, als sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht wesentlich ändert.
Diese Wegleitung bezweckt - wie bereits die früheren Fassungen von 1977 und 1982 -, im Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere für die Vermögenssteuer zu erreichen. Sie ist zwar weder Bundesrecht noch interkantonales Recht sondern eine reine Verwaltungsverordnung, die bloss verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten enthält und keine Rechte und Pflichten begründet (Urteil 2C_800/2008 vom 12. Juni 2009 E. 5.1, in: StR 64/2009 S. 910). Sie gilt indessen nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswertes, da in ihr die Überlegungen, die für die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Aktien im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen (vgl. Urteil 2A.213/1994 vom 8. Oktober 1996 E. 4, in: ASA 66 484).
Die grundsätzliche Massgeblichkeit der Wegleitung wird auch von der Lehre anerkannt (vgl. RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, a.a.O., N. 18 zu Art. 14 StHG; FELIX RICHNER UND ANDERE, Handkommentar zum DGB, 2. Aufl., 2009, N. 102 f. zu Art. 16 DBG; BRUNO KNÜSEL, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl., 2008, N. 11 zu Art. 17 DBG; CHRISTOPH LEUCH/PETER KÄSTLI, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, 2006, N. 5 zu Art. 49 StG/BE; MARIANNE KLÖTI-WEBER UND ANDERE, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., 2009, N. 10 f. zu § 50 StG/AG).

3.4 Der Beschwerdeführer anerkennt denn auch, dass für die Bemessung der Vermögenssteuer auf den Aktienverkauf abgestellt wird. Er rügt indessen eine Verletzung des Willkürverbotes (Art. 9 BV) und des Legalitätsprinzips (Art. 5 BV). Diese erblickt er darin, dass die Vorinstanz den beim Verkauf im Juni 2007 vereinbarten Kaufpreis als Vermögenswert für das Steuerjahr 2006 berücksichtigt habe.

3.5 Die Vorinstanz hat festgestellt, der vom Beschwerdeführer in der Steuererklärung deklarierte Verkehrswert der Aktien von Fr. 1'300'000.-- stelle die blosse Fortschreibung des Wertes aus dem Vorjahr dar; eine Bewertung entsprechend den anerkannten Regeln sei nicht vorgenommen worden. Dies wird vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Da im Kaufvertrag Übergang von Nutzen und Gefahr rückwirkend per 1. Januar 2007 vereinbart worden sei, ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass der Kaufpreis auch schon am 31. Dezember 2006 - d.h. nur einen Tag zuvor - dem Verkehrswert der Aktien entsprochen habe.

3.6 Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, lässt diese Würdigung nicht als willkürlich erscheinen. Da es sich um einen Verkauf an den Bruder handelt, durfte die Vorinstanz mit haltbaren Gründen davon ausgehen, dass der Kaufpreis als solcher nicht übersetzt war. Die Berücksichtigung des im Jahr 2007 erzielten Kaufpreises im Steuerjahr 2006 hat die Vorinstanz nicht auf die Wegleitung gestützt, sodass der entsprechende Vorwurf von vornherein unbegründet erscheint.
Dasselbe gilt für das Heranziehen des Kaufpreises bei der Schätzung des Verkehrswertes der Aktien per Ende 2006. Die massgebenden gesetzlichen Bestimmungen (Art. 66 Abs. 1 StHG, § 57 Abs. 1 StG/TG) legen einzig fest, dass sich das Vermögen nach dem Stand am Ende der Steuerperiode bemisst. Dem steht nicht entgegen, für die auf diesen Zeitpunkt gemäss § 46 Abs. 2 StG/TG vorzunehmende Schätzung Indizien heranzuziehen, die sich erst in der Folgeperiode zugetragen haben, wenn diese auf Grund der zeitlichen Nähe zuverlässige Rückschlüsse erlauben. Der Beschwerdeführer führt keine plausiblen Gründe dafür an, weshalb der Wert seiner Aktien am 31. Dezember 2006 lediglich die Hälfte des rückwirkend auf den 1. Januar 2007 vereinbarten Kaufpreises betragen haben soll; auch den Akten sind keine Anhaltspunkte für eine solche Bewertung zu entnehmen.

3.7 Da die Vorinstanz bereits gestützt auf den Kaufvertrag ohne Verletzung von Bundesrecht davon ausgehen durfte, dass der Kaufpreis dem Verkehrswert der Aktien entsprach und dies bereits am 31. Dezember 2006 der Fall war, spielt das von ihr zusätzlich angeführte Indiz der entsprechenden Bewertung der fraglichen Aktien durch eine Treuhandfirma (in einem Schreiben vom 10. Juli 2007) anlässlich des Aktionär-Buy-outs keine Rolle. Auf die insoweit erhobene Rüge der willkürlichen Beweiswürdigung ist nicht näher einzugehen.

4.
Der Antrag des Beschwerdeführers auf Gewährung des von der Vorinstanz nicht gewährten Minderheitsabzuges wird nicht begründet, weshalb darauf nicht einzutreten ist (Art. 42 Abs. 2 BGG).

5.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang hat der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. April 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Küng

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 30 Garanties de procédure judiciaire - 1 Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
¹	Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
²	La personne qui fait l'objet d'une action civile a droit à ce que sa cause soit portée devant le tribunal de son domicile. La loi peut prévoir un autre for.
³	L'audience et le prononcé du jugement sont publics. La loi peut prévoir des exceptions.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 16 Détermination du revenu - 1 Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
¹	Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
²	Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine d'après le résultat de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
³	Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.