2C_18/2014 - 2015-01-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2009 (Repartition bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_18/2014

Urteil vom 15. Januar 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________ geb. C.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Marco Möhr,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2009 (Repartition bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit)

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 13. November 2013.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ sind in Deutschland ansässig. A.A.________ ist Eigentümer verschiedener schweizerischer Grundstücke, die er teils im Privat- (Kantone Graubünden, St. Gallen, Zürich), teils im Geschäftsvermögen (so eine Hotelliegenschaft im Kanton Graubünden) hält. Der Hotelbetrieb in L.________/GR ist in die Rechtsform einer Einzelunternehmung gekleidet. Im Steuerjahr 2009 ergab sich aus dem Betrieb des Hotels ein Verlust von Fr. 255'523.--. Nach zweimaliger Verlegung der Schuldzinsen verblieb am Geschäftsort kein weiterer Vermögensertrag, weshalb der Kanton Graubünden den operativen Verlust rechnerisch auf den Ansässigkeitsstaat Deutschland übertrug. Dort hatten die Eheleute A.________-C.________ erhebliche, den übertragenen Verlust jedenfalls deutlich übersteigende Vermögenserträge erzielt.

B.
Im Kanton Zürich war nach der zweiten Schuldzinsenverlegung ein Nettovermögensertrag von zunächst Fr. 127'449.-- und nach kleineren Abzügen von noch Fr. 126'159.-- zurückgeblieben. Mit Verfügung vom 13. Juni 2012 erfasste das Kantonale Steueramt Zürich die Eheleute A.________-C.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 126'100.-- (satzbestimmend Fr. 703'800.--) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'905'000.-- (satzbestimmend Fr. 24'643'000.--). Dagegen erhoben die Eheleute Einsprache, worauf das Kantonale Steueramt Zürich das steuerbare Einkommen 2009 in peius auf Fr. 126'900.-- (satzbestimmend Fr. 1'805'200.--) erhöhte. Die Vermögensfaktoren erfuhren keine Änderung (Einspracheentscheid vom 13. April 2013). Die dagegen gerichteten Rechtsmittel der Eheleute A.________-C.________ an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich (Rekursentscheid vom 12. Juli 2013) und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung (Beschwerdeentscheid vom 13. November 2013) blieben erfolglos.

C.
Mit Eingabe vom 8. Januar 2014 erheben die Eheleute A.________-C.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 13. November 2013 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen sei auf null Franken festzusetzen, eventualiter sei die Sache zu neuer Beurteilung an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen.

D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürichs und das Kantonale Steueramt Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 140 I 90 E. 1 S. 92; 140 IV 57 E. 2 S. 59; 140 V 22 E. 4 S. 26 mit Hinweisen).

1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen einen verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei deren Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 140 III 86 E. 2 S. 89 unten; 140 V 136 E. S. 137).

1.3.2. Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 139 I 306 E. 1.2 S. 308 f.), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 ff.). Fehlt es an einer hinreichenden Begründung, wird auf die Beschwerde nicht eingetreten (Art. 108 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 140 III 115 E. 2 S. 116; 140 V 136 E. 1.1 S. 138).

1.3.3. Das Bundesgericht prüft auch das harmonisierte kantonale Steuerrecht grundsätzlich mit voller Kognition, in gleicher Weise, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte (Art. 95 lit. a BGG). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt, handelt es sich bei der kantonalen Norm insoweit um (rein) kantonales Recht, was eine Einschränkung der Kognition nach sich zieht (Urteil 2C_128/2014 vom 25. Juli 2014 E. 1.2.1 mit Hinweisen; dazu nachfolgend).

1.3.4. Der Eingriff in kantonales oder kommunales Recht bildet nur insofern einen eigenständigen Beschwerdegrund, als die Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte (Art. 95 lit. c BGG) oder kantonaler Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht (Art. 95 lit. d BGG) geltend gemacht wird (Urteil 1C_273/2012 vom 7. November 2012 E. 1.5, nicht publ. in: BGE 139 I 2; BGE 136 I 241 E. 2.4 S. 259). Darüber hinaus kann bloss gerügt werden, die Anwendung des kantonalen oder kommunalen Gesetzes- oder Verordnungsrechts verstosse gegen Bundes- oder Völkerrecht (Art. 95 lit. a und b BGG; vorne E. 1.3.1). Das Bundesgericht hat die Auslegung und Anwendung kantonalen und kommunalen Rechts damit nur auf Verfassungs- und Völkerrechtskonformität hin zu prüfen (BGE 140 II 298 E. 2 S. 300; 138 I 143 E. 2 S. 150; 137 V 143 E. 1.2 S. 145), wobei die Prüfung der Verletzung des Willkürverbots im Vordergrund steht (BGE 138 I 162 E. 3.3 S. 166; 136 I 241 E. 2.5.2 S. 250).

Willkür in der Rechtsanwendung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.; 139 III 334 E. 3.2.5 S. 339; 138 I 49 E. 7.1 S. 51).

1.3.5. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Zu den Grundrechten in diesem Sinn zählen neben den Art. 7 -34 BV die weiteren verfassungsmässigen Rechte der BV, im Steuerrecht insbesondere Art. 127 BV (BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180; 136 I 142 E. 3.1 S. 145; 132 II 371 E. 2.1 S. 374; 132 I 157 E. 2.2 S. 159 [Abs. 1]; 131 I 409 E. 3.1 S. 412 [Abs. 3]), sowie die durch die jeweilige Kantonsverfassung gewährleisteten Rechte (BGE 137 I 77 E. 1.3.1 S. 79 f.). In der Beschwerde ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (BGE 140 II 141 E. 8 S. 156). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 I 138 E. 3.8 S. 144). Diesfalls kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen, wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232).

1.3.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem muss die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein, was in der Beschwerde klar und substanziiert aufzuzeigen ist (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die (Rechts-) Frage, auf welche Weise ein in einem inländischen Geschäftsbetrieb angefallener Geschäftsverlust international zu verlegen ist, falls der in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtige Einzelunternehmer an seinem ausländischen Hauptsteuerdomizil und an weiteren schweizerischen Nebensteuerdomizilen Vermögenserträge erzielt.

2.2.

2.2.1. Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz oder im betreffenden Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie Inhaber, Teilhaber oder Nutzniesser von Geschäftsbetrieben in der Schweiz sind, in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten, an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben oder in der Schweiz gelegene Grundstücke vermitteln oder damit handeln (Art. 4 Abs. 1 DBG und Art. 4 Abs. 1 StHG). Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht beschränkt.

2.2.2. Nach dem Bundessteuergesetz erstreckt die Steuerpflicht sich bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit auf die Teile des Einkommens, für die nach den Art. 4 und 5 DBG eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. Erfasst werden mithin nur, aber immerhin jene Vermögenswerte, die der schweizerischen Gebietshoheit unterworfen sind (Urteil 2A.480/2001 vom 29. Juli 2002 E. 3.2, in: StE 2003 B 11.3 Nr. 13; BGE 117 Ib 248 E. 1b S. 252). Die Steuerausscheidung erfolgt dabei nach der objektmässigen Methode ( FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 20 zu Art. 6 DBG). Im Unterschied dazu werden Schulden und Schuldzinsen in ständiger Praxis proportional (nach Lage aller Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens) verlegt (BGE 140 II 157 E. 7.6.3 S. 166; 133 I 19 E. 3 S. 21; 120 Ia 349 E. 4 S. 353 f.; Urteile 2A.36/2007 vom 21. August 2007 E. 3.1 [international], in: StE 2009 B 11.3 Nr. 18; 2P.49/1991 vom 30. September 1992 E. 4 [interkantonal], in: StE 1994 A 24.42.5 Nr. 2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 26 zu Art. 6 DBG). Alsdann sieht das Gesetz hinsichtlich der Repartition zwei Untergrenzen vor: Es ist mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen zu
versteuern (Art. 6 Abs. 2 DBG), mindestens zu dem Steuersatz, der diesem Einkommen entspricht (Art. 7 Abs. 2 DBG).

2.2.3. Im Bereich der direkten Steuern fallen der Umfang der Steuerpflicht und die Steuerberechnung bei anteilmässiger oder teilweiser Steuerpflicht in die Kompetenz des Bundes (Art. 129 Abs. 2 BV). Dennoch fehlen im Steuerharmonisierungsgesetz Bestimmungen dazu. Das Bundesgericht hat sich in der jüngsten Vergangenheit verschiedentlich mit dem Fehlen solcher harmonisierungsrechtlicher Anordnungen befasst. Dies betraf zum einen das Steuerrecht des Kantons Genf (BGE 140 II 141 E. 8 S. 155 f. und 140 II 157 E. 5.1 S. 159), zum andern jenes des Kantons Schaffhausen (Urteil 2C_1011/2012 / 2C_1012/2012 vom 5. Mai 2014 E. 7.3, in: ASA 83 S. 54; StR 69/2014 S. 523). In allen Konstellationen ging es um persönlich zugehörige natürliche Personen, die im Ausland über Grundeigentum verfügten. Dabei konnte das Bundesgericht die Frage nach der Rechtsnatur der kantonalen Kollisions- und Ausscheidungsregeln offen lassen, nachdem der kantonale Gesetzgeber jeweils den Wortlaut von Art. 6 und 7 DBG weitgehend übernommen hatte. Hinzu kam, dass die Beschwerden ohnehin abzuweisen waren. Es war damit nicht zu entscheiden, ob von harmonisiertem kantonalem oder rein kantonalem Recht auszugehen ist, was wiederum Einfluss auf die vor Bundesgericht
herrschende Kognition gehabt hätte (vorne E. 1.3.3).

In einer spiegelbildlichen Konstellation - ausländische juristische Person mit wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Betriebsstätte) - hat das Bundesgericht freilich erwogen, es liege im Interesse der Transparenz und der Vereinfachung des schweizerischen Steuerrechts, dass die Kantone sich weitgehend den Regelungen des Bundessteuergesetzes anschlössen (Urteil 2P.140/2005 vom 28. November 2005 E. 4.3 [Kanton ZH], in: StE 2006 A 31.2 Nr. 7, StR 61/2006 S. 433; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 4. Aufl. 2014, N. 481). Dies ist eine Folge der anzustrebenden vertikalen Harmonisierung zwischen Bund und Kantonen (dazu namentlich BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 371 [aufwärts, StHG/DBG], Urteil 2C_509/2013 / 2C_510/2013 und 2C_527/2013 / 2C_528/2013 vom 8. Juni 2014 E. 3.2 [abwärts, DBG/StHG] und Urteil 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.3.3 [seitwärts, interkantonal]). Wie es sich damit verhält, bedarf aber hier keiner abschliessenden Klärung. Auch der Kanton Zürich hat die Formulierung von Art. 6 und 7 DBG übernommen (dazu nachfolgend) und die Beschwerde erweist sich, wie zu zeigen ist, als unbegründet.

2.2.4. Gemäss § 5 Abs. 3 und 4 des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (LS 631.1; nachfolgend: StG/ZH), der unter dem Randtitel "Umfang der Steuerpflicht und Steuerausscheidung" steht, gilt Folgendes:

3 Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Vorbehalten bleibt jedoch Abs. 4.

4 Steuerpflichtige ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben für Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten das im Kanton erzielte Einkommen und das im Kanton gelegene Vermögen zu versteuern.

Zur Steuerbemessung bei teilweiser Steuerpflicht führt sodann § 6 Abs. 2 StG/ZH aus:

Steuerpflichtige ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz entrichten die Steuern für Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten im Kanton zu dem Steuersatz, der dem im Kanton erzielten Einkommen und dem im Kanton gelegenen Vermögen entspricht.

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) erzielt der Steuerpflichtige inländische Erträge aus unbeweglichem Vermögen (Art. 7 Abs. 1 StHG; § 21 StG/ZH) und Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 7 Abs. 1 StHG; Art. 18 StG/GR). Die wirtschaftliche Zugehörigkeit und beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz und im Kanton Zürich ist gegeben (vorne E. 2.2). Weiter geht aus den vorinstanzlichen Feststellungen hervor, dass im Steuerjahr 2009 am Spezialsteuerdomizil des Geschäftsorts Graubünden ein operativer Verlust entstanden war und dieser sich innerkantonal nicht weiter neutralisieren liess. Dies war dadurch bedingt, dass nach der zweiten Schuldzinsenverlegung kein Nettovermögensertrag zurückgeblieben war, der zur Verrechnung mit dem Betriebsverlust hätte herangezogen werden können (vorne lit. A). Die Vorinstanz geht mit den vorangehenden kantonalen Instanzen davon aus, dass im Ansässigkeitsstaat (Deutschland) erhebliche Vermögenserträge angefallen sind. Mit Blick darauf folgert sie, dass der Kanton Zürich zwar die jeweiligen Anteile an den beiden Schuldzinsenverlegungen zu tragen, aber keinen Anteil am operativen Verlust zu übernehmen hat (vorne lit. B).

3.2. Die Steuerpflichtigen anerkennen die vom Kanton Zürich getroffene zweimalige Verlegung der Schuldzinsen. Sie stossen sich einzig daran, dass der am Geschäftsort nicht weiter neutralisierbare Verlust aus der Führung der Einzelunternehmung unmittelbar auf Deutschland übertragen wird. Sie stellen sich auf den Standpunkt, die wirtschaftliche Zugehörigkeit einer im Ausland ansässigen natürlichen Person rufe nach einer konsolidierenden Betrachtungsweise. Dies heisse, dass vorab ein virtueller "Kanton Schweiz" (umfassend alle Spezialsteuerdomizile) geschaffen und der ausländische Staat als "Kanton Deutschland" behandelt werde, worauf die Regeln über die Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung anzuwenden seien (Art. 127 Abs. 3 BV). Im konkreten Fall bedeute dies, dass der operative Verlust vorab den (nach der Schuldzinsenverlegungen übrig bleibenden) Grundstückerträgen der Kantone St. Gallen und Zürich gegenüberzustellen sei, ehe überhaupt erst eine Übertragung des etwaigen Aufwandüberschusses an Deutschland in Betracht fallen könne. Zudem sei zu bedenken, dass Deutschland aufgrund des bilateralen Rechts nebst den positiven auch die negativen Einkünfte freistelle ("Symmetriethese"). Dies überzeugt aber nicht.

4.

4.1. Mit Recht kommt die Vorinstanz - wie schon die Unterinstanz - zum Schluss, dass für die Annahme eines steuerlichen "Kanton Schweiz" keinerlei Grundlage besteht. Die massgebenden Domizil-, Kollisions- und Repartitionsregeln lassen dies nicht zu.

4.2.

4.2.1. Ausgangspunkt bilden die richterrechtlich entwickelten Domizilregeln. Bundesrechtskonform qualifiziert die Vorinstanz den Kanton Zürich als "Spezialsteuerdomizil des Grundstücksorts" (dazu Urteil 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 139 I 64, aber in: RDAF 2013 II 469, StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, StR 68/2013 S. 212; Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, N. 189 ff. und 320 ff.; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 20 N. 23; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band III/1, Interkantonales Steuerrecht [nachfolgend: Kommentar IkStR], 2011, § 5 N. 4 und 6; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 26 ff. und 42 ff.). Das Hauptsteuerdomizil befindet sich in Deutschland, je ein Spezialsteuerdomizil des Geschäftsorts respektive des Grundstücksorts in den Kantonen Graubünden, St. Gallen und Zürich.

4.2.2. Ebenso zutreffend stellt die Vorinstanz das zürcherische Grundeigentum und seinen Ertrag aufgrund der massgebenden Kollisionsregeln unter die alleinige Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache, vorliegend des Kantons Zürich (Urteil 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.3.1 mit Hinweisen; Daniel de Vries Reilingh, Kommentar IkStR, § 26 N. 5 ff. und 12 ff.; Locher, Interkantonales Steuerrecht, S. 96 f.). Dies folgt schon aus dem kantonalen Recht (§ 5 Abs. 3 StG/ZH), das überdies "im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland" auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verweist (vorne E. 2.2.4).

4.2.3. Schliesslich verlegt die Vorinstanz nach den zutreffenden Repartitionsregeln die Schulden und die Schuldzinsen proportional nach Lage aller (privaten und geschäftlichen) Aktiven auf die zuvor bestimmten Steuerdomizile (vorne E. 2.2.2). Den Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit stellen die kantonalen Behörden sodann in einer ersten Phase am Geschäftsort dem dortigen Vermögensertrag gegenüber. Den verbleibenden "Gewinnungskostenüberschuss" übertragen sie in einer zweiten Phase auf das Hauptsteuerdomizil. Nachdem dort hinreichende Einkünfte bestehen, die eine vollständige Deckung des Verlusts erlauben, erübrigen sich für die Vorinstanz weitere Schritte. Dies geschieht willkürfrei (Tatfragen) und bundesrechtskonform (Rechtsfragen), sodass für eine Beanstandung kein Raum bleibt. Der Frage, wie es sich verhielte, wenn am ausländischen Hauptsteuerdomizil nur unzureichende Vermögenserträge vorlägen, sodass dort ein Verlust einträte, ist unter vorliegenden Gegebenheiten bloss von hypothetischer Bedeutung. Es ist ihr hier nicht weiter nachzugehen (vgl. aber zu einer Konstellation, die sich aus einem verlustbringenden ausländischen Hauptsteuer- und einem inländischen Spezialsteuerdomizil des Grundstückorts zusammensetzt, das
Urteil 2C_1201/2013 / 2C1202/2013 vom 15. Januar 2015).

4.3.

4.3.1. Im vorliegenden Fall bestehen inländische Nebensteuerdomizile. Ein inländisches Hauptsteuerdomizil, das als solches die Klammer bildet und dem interkantonal die "Führungsrolle" zukommt (BGE 139 I 64 E. 3.6 S. 71 f. [Kantone BL/OW]), fehlt hingegen. Weitere Anknüpfungspunkte sind nicht ersichtlich (dazu Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, § 7 N. 86). Die Steuerpflichtigen meinen, der atypischen Konstellation sei - entgegen der geschilderten Rechtslage, welche die Vorinstanz bundesrechtskonform umgesetzt hat - mit der Bildung je eines "Kantons Schweiz" und eines "Kantons Deutschland" zu begegnen. Im Ergebnis wollen sie damit das Modell der direkten Bundessteuer auf die kantonale Ebene übertragen. Solches widerspricht dem geltenden Recht.

4.3.2. Das Bundesgericht hat zumindest in einem Fall, wenn auch unter anderen Vorzeichen, im internationalen Verhältnis den ausländischen Staat entsprechend den interkantonalen Ausscheidungsregeln behandelt (Urteil 2P.14/2003 vom 10. Dezember 2003, in: ASA 73 S. 247, RDAF 2004 II 309, StE 2004 A 31.1 Nr. 8). Ausgangspunkt bildeten zwei inländische, im selben Kanton ansässige Kommanditgesellschaften, an welchen eine ausländische GmbH und eine ausländische natürliche Person beteiligt waren. Eine der beiden Kommanditgesellschaften erzielte einen Gewinn, die andere einen Verlust. Das Bundesgericht erwog, Verluste einer Personengesellschaft seien von den Hauptsteuerdomizilen der Teilhaber zu übernehmen (BGE 107 Ia 41 E. 2 S. 43 f.). Diese - und nicht die gewinnbringende zweite Kollektivgesellschaft - müssten das negative Einkommen tragen (Urteil 2P.14/2003 E. 4.2).

4.3.3. Anders, als der Steuerpflichtige meint, erfordert dies keine Änderung der Praxis. Das hier anwendbare kantonale Recht verweist in § 5 Abs. 3 Satz 1 StG/ZH auf die Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV. Dieser ist eine interkantonale Konsolidierung freilich fremd. Sinn und Zweck des Doppelbesteuerungsrechts bestehen gerade darin, die Steuerhoheiten wechselweise abzugrenzen. Eine Konsolidierung nach der Art, wie sie sich der Steuerpflichtige vorstellt, würde aber unmittelbar in die Steuerhoheit der Kantone eingreifen. Konsequenz wäre ein Eingriff in die subsidiäre Generalkompetenz der Kantone (Art. 3 Halbsatz 1 BV; Urteile 2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 2.4, in: RDAF 2013 II 458, StR 68/2013 S. 158; 2C_348/2010 vom 19. Oktober 2010 E. 3), was nicht angeht. Im konkreten Fall hätte dies zur Folge, dass der Kanton Zürich den ausserkantonalen Verlust von rund 256'000 Franken bis zur Höhe seines eigenen Nettovermögensertrags (rund 127'000 Franken) zu übernehmen hätte. Dies widerspricht aber dem kantonalen Recht. Dieses sieht vor, dass beschränkt Steuerpflichtige "das im Kanton erzielte Einkommen und das im Kanton gelegene Vermögen" zu versteuern haben (§ 5 Abs. 4 StG/ZH). Sodann sind die Steuern "zu dem Steuersatz, der dem im
Kanton erzielten Einkommen und dem im Kanton gelegenen Vermögen entspricht", zu entrichten (§ 6 Abs. 2 StG/ZH). Nicht anders fällt die Beurteilung aus, wenn es sich um eine internationale Konstellation handelt. Die Mindestgrenze, die das kantonale Recht kennt, entspricht dem bundesrechtlichen Prototyp (Art. 6 Abs. 2 , Art. 7 Abs. 2 DBG), der seinerseits die Methode der objektmässigen Ausscheidung - unter Vorbehalt der proportionalen Verlegung aller Schulden nach Lage aller Aktiven - verwirklicht. Es ist damit Sache des ausländischen Staates, darüber zu befinden, ob und gegebenenfalls wie er den am ausländischen (hier: schweizerischen) Nebensteuerdomizil entstandenen Verlust zugunsten seiner persönlich zugehörigen Steuerpflichtigen erfasst. Sollte Deutschland den operativen Verlust tatsächlich nicht übernehmen, wie der Steuerpflichtige geltend macht, ergibt sich alleine daraus kein Anspruch auf eine ersatzweise Verlustübernahme durch die Kantone mit restanzlichem Einkommen.

4.3.4. Der Steuerpflichtige beruft sich weiter auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Vorab ist darauf hinzuweisen, dass entgegen der vorgebrachten Ansicht von keinem Ausscheidungsverlust gesprochen werden kann. Die hier Streitgegenstand bildende Besteuerung des Einkommens im Kanton Zürich erfolgt anhand des in diesem Kanton objektmässig erfassten Ertrags aus unbeweglichem Vermögen. Von diesem konnten sämtliche damit zusammenhängenden Aufwände und die proportional verursachten Schuldzinsen abgezogen werden. Wie der Kanton Graubünden ist auch der Kanton Zürich zutreffend zum Schluss gelangt, der am Spezialsteuerdomizil des Geschäftsorts entstandene operative Verlust sei vom Ansässigkeitsstaat zu tragen. Weitere Schritte erübrigten sich damit (vorne E. 4.2.3).

4.3.5. Schliesslich dringt auch der Vorwurf nicht durch, wonach der Kanton Zürich das Gebot der Gleichheit der Besteuerung verletzt habe. Das Bundesgericht hat die spiegelbildliche Situation bereits für diskriminierungsfrei und rechtsgleich befunden (BGE 140 II 141 E. 7 S. 151 ff.; 140 II 157 E. 7.6 S. 164 ff.).

4.4.

4.4.1. Nichts Anderes ergibt sich aus Völkerrecht: Gemäss dem hier massgebenden Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.913.62; nachfolgend DBA-D) können das unbewegliche Vermögen (Art. 22 Abs. 1 DBA-D), die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBA-D) und die Gewinne aus der Veräusserung unbeweglichen Vermögens (Art. 13 Abs. 1 DBA-D) in jenem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung geschieht wesensgemäss dadurch, dass eine vorbestehende Steuernorm des jeweiligen unilateralen (kantonalen oder nationalen) Rechts ausgeschlossen oder beschränkt wird. Solches Kollisionsrecht vermag keine neue Steuernorm zu begründen und keine bestehende Norm auszuweiten (ausführlich dazu Urteile 2C_64/2013 / 2C_65/2013 vom 26. September 2014 E. 2.2.2; 2C_750/2013 / 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.2.2). Von hier nicht entscheidwesentlichen Ausnahmen abgesehen ist undenkbar, dass ein Doppelbesteuerungsabkommen die Regelung darüber anstrebt, auf welche Weise die Besteuerung zu erfolgen habe (siehe
beispielsweise Urteil A.527/1987 vom 2. Dezember 1988 E. 2d).

4.4.2. Wie das Musterabkommen der OECD kennt auch das Doppelbesteuerungsabkommen CH/DE keine ausdrückliche Regelung zur Frage, wie das Einkommen zu ermitteln und ein etwaiger Gewinnungskostenüberschuss zu verteilen ist (Urteil 2A.77/1998 vom 20. August 1999 E. 3a). Damit lässt es aber auch offen, was mit Auslandsverlusten zu geschehen hat (Urteil 2P.14/2001 vom 10. Dezember 2003 E. 4.2; KURT LOCHER/WALTER MEIER/RUDOLF VON SIEBENTHAL/ANDREAS KOLB, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, B 24.2.1 Nr. 2) und was vorzukehren ist, wenn in der Schweiz mehrere Nebensteuerdomizile bestehen. Die Klärung dieser Fragen obliegt dem jeweiligen Vertragsstaat (Urteile 2C_1011/2012 / 2C_1012/2012 vom 5. Mai 2014 E. 4.2.5; 2C_585/2012 / 2C_586/2012 vom 6. März 2014 E. 2.4, nicht publ. in: BGE 140 II 157; Nils Häck, in: Franz Wassermeyer/Michael Kempermann [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, 2012, N. 61 zu Art. 24 DBA-D; Andreas Kolb, ebenda, N. 306 zu Art. 24 DBA-D).

4.4.3. Die Steuerpflichtigen berufen sich schliesslich auf die im deutschen Schrifttum vertretene "Symmetriethese". Die Auffassung des deutschen Bundesfinanzhofs scheint dahin zu gehen, wenn schon positive ausländische Einkünfte freizustellen seien, müsse dies gleichermassen für Verluste usw. gelten (Häck, a. a. O., N. 61 zu Art. 24 DBA-D). Die deutsche Praxis beschlägt einen Aspekt des unilateralen deutschen Rechts. Sie entfaltet keinen Einfluss auf die schweizerische Sichtweise.

5.

5.1. Damit erweist sich die Beschwerde der Steuerpflichtigen als unbegründet. Sie ist abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen.

5.2. Bei diesem Ausgang sind den Steuerpflichtigen die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Sie haben die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen (Art. 66 Abs. 5 BGG).

5.3. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Januar 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 108 Juge unique - 1 Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
¹	Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
^a	sur les recours manifestement irrecevables;
^b	sur les recours dont la motivation est manifestement insuffisante (art. 42, al. 2);
^c	sur les recours procéduriers ou abusifs.
²	Le président de la cour peut confier cette tâche à un autre juge.
³	L'arrêt est motivé par une brève indication de la cause de l'irrecevabilité.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 34 Droits politiques - 1 Les droits politiques sont garantis.
¹	Les droits politiques sont garantis.
²	La garantie des droits politiques protège la libre formation de l'opinion des citoyens et des citoyennes et l'expression fidèle et sûre de leur volonté.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 5 Autres éléments imposables - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative en Suisse;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^d	en suite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.
²	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 7 - 1 Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
¹	Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
²	Toutefois, les contribuables domiciliés à l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables qu'à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 22 - 1. La fortune constituée par des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au par. 2 de l'art. 6, est imposable dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
¹	La fortune constituée par des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au par. 2 de l'art. 6, est imposable dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
²	La fortune constituée par des biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable d'une entreprise ou par des biens mobiliers constitutifs d'une base fixe servant à l'exercice d'une profession libérale est imposable dans l'Etat contractant où est situé l'établissement stable ou la base fixe.
³	Les navires et les aéronefs exploités en trafic international et les bateaux servant à la navigation intérieure ainsi que les biens mobiliers affectés à leur exploitation ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé.
⁴	Les participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, les obligations participant aux bénéfices et les prêts partiaires sont imposables dans l'Etat contractant dont le débiteur est un résident. Si cet Etat n'impose pas, ces éléments de fortune sont imposables dans l'autre Etat.
⁵	Chacun des deux Etats contractants se réserve le droit d'imposer selon sa propre législation la fortune constituée par des biens mobiliers grevés d'usufruit. S'il devait en résulter une double imposition, les autorités compétentes des deux Etats régleront d'un commun accord l'élimination de cette double imposition dans chaque cas.
⁶	Tous les autres éléments de la fortune d'un résident d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 6 - 1. Les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
¹	Les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
²	L'expression «biens immobiliers» est définie conformément au droit de l'Etat contractant où les biens considérés sont situés. L'expression englobe en tous cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l'usufruit des biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour l'exploitation ou la concession de l'exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol; les navires, bateaux et aéronefs ne sont pas considérés comme biens immobiliers.
³	Les dispositions du par. 1 s'appliquent aux revenus provenant de l'exploitation directe, de la location ou de l'affermage, ainsi que de toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers.
⁴	Les dispositions des par. 1 et 3 s'appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise ainsi qu'aux revenus de biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession libérale.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 13 - 1. Les gains provenant de l'aliénation des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au par. 2 de l'art. 6, sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
¹	Les gains provenant de l'aliénation des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au par. 2 de l'art. 6, sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
²	Les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant, ou de biens mobiliers constitutifs d'une base fixe dont dispose un résident d'un Etat contractant dans l'autre Etat contractant pour l'exercice d'une profession libérale, y compris de tels gains provenant de l'aliénation globale de cet établissement stable (seul ou avec l'ensemble de l'entreprise) ou de cette base fixe, sont imposables dans cet autre Etat. Toutefois, les gains provenant de l'aliénation des biens mobiliers visés au par. 3 de l'art. 22 ne sont imposables que dans l'Etat contractant où les biens en question sont imposables en vertu dudit article.
³	Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux par. 1 et 2 ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident.
⁴	Nonobstant les dispositions du par. 3, les gains provenant de l'aliénation totale ou partielle d'une participation substantielle à une société sont imposables dans l'Etat contractant dont la société est un résident, si le cédant est une personne physique, résident de l'autre Etat contractant,
^a	Qui, au cours de cinq années précédant l'aliénation, a été un résident du premier Etat contractant au sens de l'art. 4 et
^b	Qui n'est assujettie dans l'autre Etat à aucun impôt sur les gains en capital.
⁵	Si un Etat contractant, lors du départ d'une personne physique qui est un résident de cet Etat, impose les plus-values provenant d'une participation substantielle à une société qui est un résident de cet Etat, l'autre Etat, lorsqu'il impose le gain provenant de l'aliénation ultérieure de la participation conformément aux dispositions du par. 3, déterminera ce gain en capital en prenant pour base, au titre des frais d'acquisition, le montant que le premier Etat a admis comme produit au moment du départ.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.