A-6360/2017 - 2019-05-15 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer auf geldwerten Leistungen. Entscheid bestätigt durch BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6360/2017

Urteil vom 15. Mai 2019

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richterin Annie Rochat Pauchard,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ AG, ...,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Verrechnungssteuer auf geldwerten Leistungen.

Sachverhalt:

A.
Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in [...], bezweckt insbesondere den Handel mit Waren aller Art sowie den Erwerb, das Halten und Veräussern von Beteiligungen.

B.
Im Jahr 20** wurde die Steuerpflichtige von einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung in eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Dabei wurde das Partizipationskapital aufgelöst. Die bisherigen Inhaberinnen der Partizipationsscheine gewährten nunmehr der Steuerpflichtigen partiarische Darlehen, die mit 7 % verzinst wurden.

C.
Am 28. September 2015 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz) bei der Steuerpflichtigen für die Jahre 2010 bis 2014 eine Revision durch. Dabei wurde festgestellt, dass der Steuerpflichtigen von ihrer Muttergesellschaft, der Y._______ GmbH mit Sitz in Deutschland, sowie Mitgliedern der Familie A._______, nämlich B._______, C._______ und D._______, die alle in Deutschland Wohnsitz haben, die vorhin genannten partiarischen Darlehen im Gesamtumfang von Fr. 1'820'000.-- gewährt worden waren.

D.
Im Rahmen der folgenden Korrespondenz, insbesondere mittels E-Mails, und Telefonanrufen übermittelte die Steuerpflichtige der ESTV erstmals am 30. September 2015 weitere Informationen, insbesondere zu den genannten Darlehensverbindlichkeiten.

E.
Die Vorinstanz vertrat in der Folge sinngemäss den Standpunkt, die partiarischen Darlehen würden für Zwecke der Verrechnungssteuer bezüglich der Frage der angemessenen Verzinsung den gewöhnlichen Darlehen gleichgestellt. Jener Teil der Zinsen, der über dem im entsprechenden Rundschreiben der ESTV festgehaltenen Höchstzinssatz liege, würde als geldwerte Leistung der Verrechnungssteuer in der Höhe von 35 % unterliegen, sofern die Steuerpflichtige nicht nachweise, dass die Zinsen einem Drittvergleich standhielten. Die in den Rundschreiben festgelegten Zinssätze stellten eine «Safe Haven»-Regel dar. Nur - aber immerhin dann - wenn die dort genannten Zinssätze überschritten würden, müsse der Nachweis der Drittvergleichskonformität erbracht werden.

F.
Die Steuerpflichtige bestritt dagegen das Vorliegen einer geldwerten Leistung. Insbesondere machte sie geltend, partiarische Darlehen unterschieden sich von klassischen Darlehen dadurch, dass die dem Darleiher zustehende Vergütung vom Erfolg eines Unternehmens oder eines bestimmten Geschäfts des Borgers abhänge. Der Darleiher übernehme somit einen Teil des unternehmerischen Risikos. Würden klassische und partiarische Darlehen gleichgesetzt, würden zwei Finanzierungsinstrumente, die hinsichtlich ihrer Erträge vollständig unterschiedlich ausgestaltet seien, auf unhaltbare und willkürliche Weise gleichgesetzt. Das Rundschreiben dürfe nicht unverändert auf partiarische Darlehen angewendet werden, welche Elemente des Eigenkapitals und solche des Fremdkapitals umfassen würden. Auch seien die (obligationenrechtlichen) Höchstzinsvorschriften auf partiarische Darlehen nicht anwendbar. Die Darleiherinnen hätten vor der Umwandlung der Steuerpflichtigen in eine Aktiengesellschaft über Partizipationsscheine verfügt. Im Rahmen der Restrukturierung sei das Partizipationskapital abgeschafft und in partiarische Darlehen umgewandelt worden. Hinsichtlich der Ertragsrechte sei die ursprüngliche statutarische Regel betreffend das Partizipationskapital übernommen worden. Dies sei aus Gründen der Besitzstandswahrung geschehen. Aufgrund der zwittrigen Natur der partiarischen Darlehen könne kein Drittpreisvergleich eingefordert werden, sondern es müsse eine Einzelfallbeurteilung vorgenommen werden.

G.
Am 7. März 2016 stellte die ESTV der Steuerpflichtigen den Revisionsbericht und eine Rechnung über Verrechnungssteuern in Höhe von Fr. 93'957.50 zu.

H.
Nach weiteren Besprechungen teilte die Steuerpflichtige der ESTV mit Schreiben vom 5. April 2016 mit, dass sie die in Rechnung gestellte Verrechnungssteuer (Bst. G) unter Vorbehalt bezahlen werde. Zudem ersuchte sie um Zustellung einer einsprachefähigen Verfügung.

I.
Am 24. Januar 2017 erliess die ESTV die entsprechende Verfügung. Sie kam zum Schluss, dass die Steuerpflichtige ihr für die Perioden vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014 Verrechnungssteuern im Umfang von Fr. 93'957.50 schulde. Diese seien zu Recht mit Valuta vom 9. Mai 2016 bezahlt worden. Weiter sei der Steuerpflichtigen auf diesem Betrag ein Verzugszins von 5 % seit Fälligkeit der jeweiligen Forderung in Rechnung gestellt worden. Dieser sei zu Recht mit Valuta vom 4. Juli 2016 bezahlt worden.

J.
Gegen diese Verfügung legte die Steuerpflichtige am 23. Februar 2017 Einsprache ein und beantragte, die angefochtene Verfügung vollumfänglich aufzuheben. Weiter sei anzuerkennen, dass die Umwandlung des Partizipationskapitals in partiarische Darlehen zu gleichwertigen Konditionen nur der Besitzstandswahrung der Kapitalgeber gedient habe und dass die nach der Umwandlung bezahlten Zinsen keine geldwerten Leistungen darstellten. Dann sei festzuhalten, dass das Rundschreiben nicht auf partiarische Darlehen anzuwenden sei und schliesslich seien für die Behandlung der Einsprache keine Kosten zu erheben.

K.
Die Vorinstanz erliess am 10. Oktober 2017 einen Einspracheentscheid, mit dem sie die Einsprache abwies, soweit sie darauf eintrat. Sie begründete diesen Entscheid insbesondere damit, dass die Zinsen, soweit sie die in den Rundschreiben festgelegten Zinssätze überstiegen, nicht marktkonform seien. Dem entsprechenden Betrag stehe keine Gegenleistung gegenüber. Dies führe zu einer Entreicherung der Gesellschaft. Es handle sich um eine Leistung an nahestehende Personen. Zudem sei bewusst ein Vorteil zugewendet worden. Damit handle es sich, soweit die Zinsen jene gemäss Rundschreiben überstiegen, um geldwerte Leistungen, auf denen die Verrechnungssteuer erhoben werde. Weiter nahm die Vorinstanz ausführlich zu den einzelnen Rügen der Steuerpflichtigen Stellung.

L.
Gegen den Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2017 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 9. November 2017 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt die vollumfängliche Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids. Ihr seien die unter Vorbehalt bezahlten Verrechnungssteuern im Betrag von Fr. 93'957.50 sowie die Verzugszinsen im Betrag von Fr. 14'264.40 zuzüglich Vergütungszinsen zu erstatten. Für die Behandlung der vorliegenden Beschwerde seien keine Kosten zu erheben. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, es lägen keine geldwerten Leistungen vor. Die Ausgestaltung der partiarischen Darlehen, die zivilrechtlich zulässig sei, sei einerseits dem Umstand geschuldet, dass mit ihrer Umwandlung in eine Aktiengesellschaft (Bst. B) das Partizipationskapital abgeschafft worden sei, den ehemaligen Inhaberinnen der Partizipationsscheine aber zur Besitzstandswahrung in Bezug auf die Höhe der Erträge vergleichbare Konditionen hätten gewährt werden sollen. Andererseits habe das deutsche Steuerrecht berücksichtigt werden müssen. Die Rundschreiben der ESTV zur Verzinsung von Darlehen seien auf partiarische Darlehen insbesondere im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Auch sei sie (die Beschwerdeführerin) nicht entreichert. Schliesslich macht sie geltend, die Besteuerung mit der Verrechnungssteuer könne international zu einer Doppelbesteuerung führen.

M.
In ihrer Vernehmlassung vom 29. Dezember 2017 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die Akten wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.3 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 988, 990 und 998; Pierre Tschannen/ Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 23 und 26; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.52 und 1.54).

2.

2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).

2.2 Die Verrechnungssteuer wird - ihrem Charakter als Sicherungssteuer entsprechend (statt vieler: BGE 142 II 446 E. 2.3, 136 II E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-3737/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4) - an der Quelle erhoben. Dabei ist die ausschüttende inländische Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin (Steuerpflichtige), sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; THOMAS JAUSSI, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Art. 10 N. 1 ff.). Der Sicherungs- und der Fiskalzweck der Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 136 II E. 3.3.1, 131 III 546 E. 2.1; Markus REICH/Maja BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im internationalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; vgl. Maja BAUER-BALMELLI/Markus REICH, Kommentar VStG, Vorbemerkungen N. 71; Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 2001, S. 3).

2.3 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]) noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellt. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der Anwendung dieser Bestimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechtserheblichen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachverhalt steuerrechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteil des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; vgl. Urteil des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1).

2.4

2.4.1 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV entspricht grundsätzlichen jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 2017 E. 3.3; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.1 und 2.2.2.2).

2.4.2 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 20 Rz. 120). «Geldwerte Vorteile» sind als Begriff dabei das Gegenstück zu den «ver-deckten Gewinnausschüttungen». Während der erste Begriff den Vorteil aus der Sicht des Begünstigten darstellt, ist für den letzten Begriff die Sicht der leistenden Gesellschaft massgebend (FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 20 N. 140 m.Hw. auf PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 20 N. 120). Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind ([statt zahlreicher] Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.2 m.Hw.):

(1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat.

(2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) zugewendet.

(3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre - eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält - unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich.

(4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein.

Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf.

2.4.3 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteil des BVGer A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.2.4 m.Hw.).

2.4.4 Leistungen, die die Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären oder diesen Nahestehenden erbringt und die ihren Grund nicht im Beteiligungsverhältnis haben, sondern zum Beispiel in einem privatrechtlichen Vertrag, der auch mit aussenstehenden Dritten in gleicher Weise hätte geschlossen werden können, sind nicht der Verrechnungssteuer unterworfen (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1, 119 Ib 431 E. 2b; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.2, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.3.1). Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, darf die ESTV nicht ihr eigenes Ermessen an dasjenige des Steuerpflichtigen setzen (Urteil des BGer 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 [in BGE 139 I 64 nicht publizierte] E. 4.2; in Bezug auf Darlehen: Brülisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 58 N. 310).

2.5

2.5.1 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung (vgl. E. 2.4.2 Voraussetzung (1)). Rechtsgeschäfte zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern (und/oder diesen Nahestehenden; vgl. E. 2.6) werden steuerlich anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachgemässen Geschäftsgebaren» entsprechen. Sie müssen - aus der einzig relevanten Sicht der Gesellschaft (E. 2.4.3) - geschäftsmässig begründet sein. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung und somit auch der geschäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des «dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen vereinbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 545 E. 3.2; [statt zahlreicher] Urteil des BVGer A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.3.1 m.Hw.).

2.5.2 Diese marktorientierten Vergleichspreise - insbesondere wenn sie auf einer Schätzung beruhen - bewegen sich regelmässig innerhalb einer bestimmten Bandbreite, welche auch im Geschäftsverkehr mit Nahestehenden ausgeschöpft werden darf und innerhalb welcher das Missverhältnis nicht als offensichtlich bezeichnet werden kann. Eine Korrektur erfolgt nur bei Vorliegen eines eindeutigen, offensichtlichen Missverhältnisses ([statt zahlreicher] Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.4.2 m.Hw.).

2.5.3 Eine verdeckte Gewinnausschüttung im engeren Sinn liegt vor, wenn die Gesellschaft die geldwerte Leistung zu Lasten der gegenwärtigen oder künftigen Erfolgsrechnung ausrichtet. Dabei wird die gegenwärtige Erfolgsrechnung durch Verbuchung eines überhöhten Aufwands belastet (Duss/Helbing/Duss, Kommentar VStG, Art. 4 N. 132b).

2.5.4 In Bezug auf die Höhe von Zinsen ist zu prüfen, ob Leistung und Gegenleistung in einem Missverhältnis zueinander stehen, wobei für die Festlegung des Zinssatzes das Schuldner- und das Länderrisiko wie auch die Darlehenssicherheiten zu berücksichtigen sind (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 58 Rz. 122). Die ESTV veröffentlicht jedes Jahr Rundschreiben zu den Zinssätzen für die Berechnung der geldwerten Leistungen. Diese sollen die Anwendung des Prinzips des freien Wettbewerbs im Bereich der Zinssätze für Darlehen, die in Schweizer Franken zwischen Gesellschaften und ihren Teilhabern bzw. nahestehenden Personen gewährt werden, erleichtern (BGE 140 II 88 E. 5.1). Ein weiteres Rundschreiben befasst sich mit steuerlich anerkannten Zinssätzen für Vorschüsse oder Darlehen in Fremdwährungen. Diese Rundschreiben sind zwar nicht bindend (Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005, S. 613-616). Da sie aber zu einer einheitlichen Anwendung des Rechts beitragen, soll nur von ihnen abgewichen werden, wenn sie keine überzeugende Konkretisierung der anwendbaren rechtlichen Bestimmungen darstellen (BGE 140 II 88 E. 5.1.2 m.Hw.). Für die Steuerpflichtigen handelt es sich grundsätzlich um sogenannte «Safe Haven»-Regeln (auch «Safe Harbour»-Regeln), was bedeutet, dass, wenn die Steuerpflichtigen sich an diese Regeln halten, angenommen wird, es liege keine geldwerte Leistung vor, bzw. dass, wenn sie sich nicht daran halten, die widerlegbare Vermutung greift, es handle sich um eine geldwerte Leistung (BGE 140 II 88 E. 7; Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.4.6; Duss/Helbing/Duss, Kommentar VStG, Art. 4 N. 141; Noël, in: Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, Art. 20 N. 88; Danon, ebendort, Art. 57, 58, N. 183 und 225; Brülisauer/Mühlemann, Kommentar DBG, Art. 58 N. 254). Die Rundschreiben sind auf der Website der Vorinstanz zu finden (www.estv.admin.ch > Verrechnungssteuer Stempelabgaben > Verrechnungssteuer > Fachinformationen > Rundschreiben; letztmals aufgerufen am 15. Mai 2019).

2.6 Nahestehende Personen (vgl. E. 2.4.2 Voraussetzung (2)) sind vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Damit eine geldwerte Leistung vorliegt, muss der Rechtsgrund für die Leistung an eine solche Person im Beteiligungsverhältnis liegen (vgl. E. 2.4.2 Voraussetzung (3); ([statt zahlreicher] Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.5 m.Hw.).

2.7 Partiarische Darlehen sind echte, synallagmatische Darlehen im Sinne von Art. 312 ff . des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220). Allerdings erfolgt die Vergütung erfolgsabhängig. Sie besteht typischerweise in einem Teil des Ertrages, den der Borger mit dem vertraglich bestimmten Gebrauch der Darlehenssumme erwirtschaftet. Aufgrund der Vertragsfreiheit sind verschiedene Varianten möglich, so auch die Kombination mit einer festen Vergütung. Die privatrechtlichen Höchstzinsvorschriften (vgl. auch E. 3.2.2.2) sind auf die Gewinnbeteiligung beim partiarischen Darlehen nicht anwendbar (Heinz Schärer/Benedikt Maurenbrecher, in: Honsell/Vogt/Wiegand [Hrsg.], Obligationenrecht I, 6. Aufl. 2015, Art. 312 N. 37 f., 40).

3.

3.1 Im vorliegenden Verfahren ist nicht bestritten, dass es sich bei den Darleiherinnen um Inhaberinnen der Beteiligungsrechte bzw. diesen nahestehende Personen handelt (womit die zweite in E. 2.4.2 genannte Voraussetzung erfüllt ist). Fraglich ist, ob der Leistung der Beschwerdeführerin, nämlich der Zinszahlung, jeweils eine gleichwertige Gegenleistung, das Darlehen, gegenübersteht. In diesem Zusammenhang ist zu fragen, ob die Leistung unter gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten erbracht worden wäre, also dem Drittvergleich standhält (1. Voraussetzung, E. 2.4.2; dazu E. 3.2). Weiter ist zu entscheiden, ob der Rechtsgrund der Zahlung der Zinsen im Beteiligungsverhältnis bzw. in der Stellung der Darleiherinnen als nahestehende Personen liegt (3. Voraussetzung, E. 2.4.2; dazu E. 3.3). Schliesslich ist darauf einzugehen, ob - sofern die anderen Voraussetzungen erfüllt sind - das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar war (4. Voraussetzung, E. 2.4.2; dazu E. 3.4).

3.2 Zunächst ist damit festzustellen, ob der jeweiligen Leistung der Gesellschaft, nämlich der Entrichtung der Zinsen, eine angemessene Gegenleistung in Form der Darlehen gegenüberstand. Mit anderen Worten ist darüber zu befinden, ob die Höhe der Zinsen für die gewährten Darlehen marktkonform war. Dabei ist zu prüfen, ob die Leistung einem Drittvergleich standhält (E. 2.5.1).

3.2.1

3.2.1.1 Die Vorinstanz bezieht sich betreffend die zulässige Höhe der Zinsen, die von einer Gesellschaft an die Inhaber von Beteiligungsrechten oder diesen nahestehende Personen bezahlt werden, auf ihre Rundschreiben, wobei die dort genannten Höchstzinssätze als «Safe Haven»-Regeln gelten und der Beweis, dass höhere Zinsen marktkonform sind, vorbehalten ist (E. 2.5.4). Vorliegend sind die Rundschreiben für die Jahre 2010 bis 2014 einschlägig. Konkret handelt es sich um folgende:

«Zinssätze 2010 für die Berechnung der geldwerten Leistungen» vom 28. Januar 2010,

«Zinssätze 2011 für die Berechnung der geldwerten Leistungen» vom 3. Februar 2011,

«Steuerlich anerkannte Zinssätze 2012 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken» vom 21. Februar 2012,

«Steuerlich anerkannte Zinssätze 2013 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken» vom 25. Februar 2013 und

«Steuerlich anerkannte Zinssätze 2014 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken» vom 30. Januar 2014.

Die für den vorliegenden Fall relevanten Höchstzinssätze finden sich jeweils in Ziff. 2.2 erstes Lemma der Rundschreiben. In den Jahren 2010 und 2011 betrugen diese 4.5 %, in den Jahren 2012 bis 2014 3.75 %.

3.2.1.2 Die im vorliegenden Fall vereinbarten Zinsen von 7 % sind deutlich höher als jene, die die Vorinstanz in ihren Rundschreiben festgelegt hat. Den Anteil der Zinsen, der den Zinssatz gemäss Rundschreiben übersteigt (in den Jahren 2010 und 2011 also 2.5 %, in den Jahren 2012 bis 2014 3.25 %), will die Vorinstanz mit der Verrechnungssteuer belegen. Sie hält dafür, die Beschwerdeführerin hätte sich am Markt zu günstigeren Konditionen refinanzieren können. Die Rundschreiben seien auf partiarische Darlehen gleich wie auf gewöhnliche Darlehen anwendbar. Sie wäre jedoch bereit gewesen, auf den Zinssatz für gewöhnliche Darlehen, den die Beschwerdeführerin mittels Drittvergleich hätten belegen können, einen Aufschlag zuzulassen.

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht grundsätzlich die Anwendbarkeit der Rundschreiben, macht jedoch geltend, in ihrem Fall seien diese nicht einschlägig, da es sich bei den ihr gewährten Darlehen nicht um gewöhnliche, sondern um partiarische handle. Zudem hätten die Darleiherinnen über Partizipationsscheine verfügt, bevor sie (die Beschwerdeführerin) von einer GmbH in eine AG umgewandelt worden sei. Die damaligen Partizipationsscheininhaberinnen hätten weiterhin am Erfolg des Unternehmens beteiligt werden sollen, wofür nun aber die Form eines partiarischen Darlehens gewählt worden sei. Auch Dritten hätten diese Konditionen bei einem partiarischen Darlehen gewährt werden müssen, weil auch für Dritte der Besitzstand als frühere Inhaber von Partizipationsscheinen hätte gewahrt werden müssen. Diese Darlehen seien «zwittrige» Finanzierungsinstrumente, die Elemente des Fremd- und des Eigenkapitals aufwiesen. Es handle sich bei den Zinszahlungen demnach um dividendenähnliche Zahlungen.

3.2.2

3.2.2.1 Vorab ist festzuhalten, dass es sich bei den in den Rundschreiben festgesetzten Zinsen um so genannte «Safe Haven»-Regeln handelt (E. 2.5.4), worauf auch die Vorinstanz zu Recht hinweist. Dies bedeutet, dass in Konstellationen wie der vorliegenden bei Zinsen, die die in den Rundschreiben genannten Beträge nicht überschreiten, ohne Weiteres angenommen wird und werden darf, sie seien marktkonform bzw. die Vergütung für die Gewährung des Darlehens - nämlich die Zinszahlung - sei mit der Gewährung des Darlehens gleichwertig. Ein weiterer Nachweis ist nicht nötig. Übersteigen die Zinsen hingegen die in den Rundschreiben genannten Ansätze, kann die betroffene Person immer noch nachweisen, dass Gleichwertigkeit vorliegt. Dies kann sie in erster Linie, indem sie aufzeigt, dass mit unabhängigen Dritten zu den gleichen Konditionen Darlehensverträge geschlossen worden sind bzw. dass die Konditionen marktkonform sind, da vergleichbare Gesellschaften mit unabhängigen Dritten solche Verträge zu diesen Konditionen abgeschlossen haben.

3.2.2.2 Keine Rolle spielen die nach Privatrecht geltenden Höchstzinssätze (nach dem Bundesgesetz vom 23. März 2001 über den Konsumkredit [KKG, SR 221.214.1]). Diese dienen nämlich in erster Linie dem Schutz der Konsumentinnen und Konsumenten vor überhöhten Zinsen. Im (Verrechnungs-)Steuerrecht geht es hingegen um die Frage, ob es sich bei den Zinsen direktsteuerlich gesprochen um Gewinnungskosten handelt oder um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Dazu ist festzustellen, ob die Zinsen aufgewendet wurden, damit sich die Gesellschaft finanzieren konnte, ob sie also marktüblich sind, oder ob sie nur in der entsprechenden Höhe vereinbart wurden, weil der Darlehensvertrag unter nahestehenden Personen abgeschlossen wurde.

3.2.2.3 Die Beschwerdeführerin verkennt die Natur der «Safe Haven»-Regeln, wenn sie ausführt, nach der Argumentation der Vorinstanz müsste der Borger bei partiarischen Darlehen selbst dann die in den Rundschreiben aufgeführten Zinsen bezahlen, wenn er sich in einer Verlustsituation befinde. Dem ist nicht so: Es handelt sich bei den genannten Zinssätzen um Höchstzinssätze (Mindestzinssätze gelten im umgekehrten Fall, wenn die Gesellschaft Darleiherin und die nahestehende Person Borgerin ist, wobei auch dann der Nachweis offenstände, dass niedrigere Zinsen drittvergleichskonform sind). Würden im vorliegenden Fall niedrigere Zinsen als die in den Rundschreiben genannten bezahlt (also auch keine Zinsen), führten die «Safe Haven»-Regeln dazu, dass von keiner geldwerten Leistung der Beschwerdeführerin an die Darleiherinnen auszugehen wäre.

3.2.3 Nun ist die Frage zu beantworten, ob der Umstand, dass die Beschwerdeführerin und die Darleiherinnen ein partiarisches Darlehen vereinbart haben, dazu führt, dass die Rundschreiben der Vorinstanz nicht zu beachten sind und die entsprechende Praxis der Vorinstanz, partiarische und «gewöhnliche» Darlehen diesbezüglich gleich zu behandeln (vgl. Maja Bauer-Balmelli/Marco Vitali, Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. 2, Art. 4 Abs. 1 lit. b, N. 114), zumindest im vorliegenden Fall nicht zum Zug kommt.

3.2.3.1 Dafür ist indessen kein Grund ersichtlich. Wie bereits erwähnt (E. 2.5.4 und 3.2.2.1), werden mit den Rundschreiben «Safe Haven»-Regeln definiert. Für den vorliegenden Fall ist dabei auch zu beachten, dass Darlehen in der Regel der Finanzierung einer Gesellschaft dienen. Dabei wird die Gesellschaft Darlehen dort aufnehmen, wo sie die günstigsten Konditionen erhält. Die Zinssätze in den Rundschreiben bemessen sich dabei an marktüblichen Zinsen, also an Zinssätzen, die auf dem freien Markt vereinbart werden können. Da eine Gesellschaft grundsätzlich jener Finanzierungsquelle den Vorzug geben wird, die für sie am günstigsten ist, sind die in den Rundschreiben genannten Zinssätze auf sämtliche Darlehen anwendbar. Der Nachweis einer Gesellschaft, dass höhere Zinsen im konkreten Fall dennoch marktkonform sind, beispielsweise, weil es wirtschaftlich sinnvoll sein kann, ein partiarisches Darlehen mit höherem Risiko für den Darleiher abzuschliessen, bleibt vorbehalten.

3.2.3.2 Im vorliegenden Fall hat denn die Vorinstanz der Beschwerdeführerin auch in Aussicht gestellt, den Umstand zu berücksichtigen, dass für partiarische Darlehen oft höhere Zinsen zu bezahlen seien, weil - wie die Beschwerdeführerin geltend gemacht hat - damit auch das Risiko der Darleiherinnen abgegolten werde, in schlechteren Geschäftsjahren weniger oder gar keine Zinsen zu erhalten. Dazu habe - so die Vorinstanz - die Beschwerdeführerin nachzuweisen, welche Zinsen sie unabhängigen Dritten für gewöhnliche Darlehen bezahle bzw. welche Zinsen Gesellschaften in einer ähnlichen Situation wie die Beschwerdeführerin unabhängigen Dritten für die Gewährung von Darlehen bezahlten. Dann könne über die Höhe eines Aufschlags gesprochen werden, der dem Umstand geschuldet sei, dass vorliegend partiarische und nicht gewöhnliche Darlehen gewährt worden seien.

3.2.3.3 Mit diesem Vorgehen trug die Vorinstanz dem Einzelfall Rechnung. Da die Beschwerdeführerin keinen entsprechenden Nachweis erbrachte, hat sie es sich selbst zuzuschreiben, dass die Vorinstanz die Rundschreiben direkt anwendete. Die Vorinstanz war auch nicht gehalten, von sich aus einen Aufschlag auf den in den Rundschreiben genannten Höchstzinssätzen zu machen. Ohnehin ist vorliegend im Sinne einer Einzelfallprüfung die ausserordentlich gute finanzielle Lage der Beschwerdeführerin zu berücksichtigen, die sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin betonen. Diese Lage lässt - wie auch die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat - das Risiko eines Verlustes, der für die Darleiherinnen niedrige oder gar keine Zinsen bedeuten würde, als äussert gering erscheinen. Daher liesse sich gar fragen, ob ein entsprechender Risikoausgleich im vorliegenden Fall überhaupt ins Gewicht fiele. Da die Beschwerdeführerin jedoch die Marktkonformität der Zinsen nicht einmal zu belegen versucht, ist darauf nicht weiter einzugehen.

3.2.3.4 Damit sind die Rundschreiben vorliegend anwendbar.

3.2.4

3.2.4.1 Die Entreicherung der Gesellschaft besteht darin, dass sie höhere Zinsen bezahlt hat, als dies der Fall gewesen wäre, wenn sie vergleichbare Darlehen am Markt aufgenommen hätte.

3.2.4.2 Die Beschwerdeführerin führt hiergegen an, die Vergütungen der Darlehen würden anders als die Vergütungen an die Partizipationsscheininhaberinnen den Gewinn vor Steuern und damit die Ertragssteuerlast der Gesellschaft mindern. Daher würde sie nicht ent-, sondern sogar bereichert. Dabei übersieht die Beschwerdeführerin, dass sie geldwerte Leistungen gerade nicht von ihrem Gewinn vor Steuern abziehen kann. Im Gegenteil muss vorab festgestellt werden, ob eine geldwerte Leistung vorliegt. Ist dies der Fall, kann die entsprechende Leistung nicht vom Gewinn vor Steuern abgezogen werden (für die direkten Bundessteuern: Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG).

Zudem ist unbeachtlich, dass die Beschwerdeführerin möglicherweise durch die Zinszahlungen besser dasteht, als wenn sie Dividenden ausrichten würde. Die Frage, ob sie entreichert wurde, wird nicht verglichen mit einer Ausgestaltung beantwortet, die die Beschwerdeführerin mit den nahestehenden Personen ebenfalls hätte realisieren können (also nicht anderer Sachverhalt, gleiche Personen), sondern mittels eines Drittvergleichs (also gleicher Sachverhalt unter Beteiligung von unabhängigen Dritten).

3.2.5

3.2.5.1 Was die Beschwerdeführerin aus dem Argument, es handle sich eigentlich um dividendenähnliche Zahlungen für sich ableiten will, ist unklar. Schon von der Vorinstanz wurde sie zu Recht darauf hingewiesen, dass Dividenden vollständig der Verrechnungssteuer unterliegen und nicht nur mit jenem Betrag, der den gemäss Rundschreiben zulässigen Maximalzinssatz übersteigt. Würde dem Argument der Beschwerdeführerin gefolgt und würden demnach die Zahlungen als dividendenähnlich angesehen, unterstünden diese möglicherweise vollumfänglich der Verrechnungssteuer.

3.2.5.2 Dasselbe gilt auch für das Argument der Beschwerdeführerin, es handle sich bei partiarischen Darlehen um ein zwittriges Finanzierungsinstrument mit Elementen des Eigen- und des Fremdkapitals. Soweit das Finanzierungselement nämlich verdecktes Eigenkapital darstellen würde, wären die Zinsen, die dem Darleiher bezahlt werden, zumindest nach Praxis der Vorinstanz vollständig als geldwerte Leistungen zu erfassen, die der Verrechnungssteuer unterliegen (vgl. Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997: «Verdecktes Eigenkapital [Art. 65 und 75 DBG] bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.»; publiziert unter www.estv.admin.ch > Verrechnungssteuer Stempelabgaben > Verrechnungssteuer > Fachinformationen > Kreisschreiben; letztmals aufgerufen am 15. Mai 2019; vgl. BGE 142 II 355).

Dass für solche sogenannte mezzaninen Finanzierungsformen ein Bedürfnis besteht und sie zivilrechtlich zulässig sind, ist dabei irrelevant. Die meisten in irgendeiner Form besteuerten Sachverhalte sind privatrechtlich zulässig und es besteht dafür ein Bedürfnis. Dies wird auch von der Vorinstanz explizit nicht in Frage gestellt. Mit der Frage, ob und gegebenenfalls welche Steuerfolgen eine Finanzierungsform nach sich zieht, hat ihre privatrechtliche Zulässigkeit nichts zu tun.

3.2.5.3 Unerheblich ist sodann, ob - wie die Beschwerdeführerin vorbringt -, auch Dritten, die Inhaber von Partizipationsscheinen gewesen wären, dieselben Konditionen hätten gewährt werden müssen. Abgesehen davon, dass fraglich ist, ob solche Personen tatsächlich als unabhängige Dritte bezeichnet werden könnten, hat die Beschwerdeführerin nicht ansatzweise einen entsprechenden Nachweis erbracht oder überhaupt zu erbringen versucht.

Ohnehin ist das Argument der Beschwerdeführerin, der Besitzstand der ehemaligen Inhaberinnen der Partizipationsscheine habe gewahrt werden müssen, unbehelflich. Hier ist nämlich nur die Frage zu beantworten, wie die von der Beschwerdeführerin gewählte Form dieser Besitzstandswahrung verrechnungssteuerrechtlich zu behandeln ist. Dabei spielen die Gründe für die Wahl einer bestimmten Rechtsgestaltung keine Rolle.

3.2.6 Die Zinsen, die die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall den Darleiherinnen bezahlt, sind somit überhöht, wodurch die Gesellschaft entreichert ist (E. 2.4.2, 1. Voraussetzung). In jenem Umfang, in dem die von der Beschwerdeführerin den Darleiherinnen in Bezug auf die streitbetroffenen Darlehen bezahlten Zinsen die Zinsen gemäss den vorinstanzlichen Rundschreiben übersteigen, stellen sie - sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind (E. 3.1, 3.3 und 3.4) - geldwerte Leistungen an die Darleiherinnen dar, auf denen die Verrechnungssteuer geschuldet ist.

3.3 Als nächstes ist zu prüfen, ob die Leistung, hier die überhöhten Zinsen, ihren Grund im Beteiligungsverhältnis hat. Dass die Darlehen von Inhaberinnen von Beteiligungsrechten bzw. diesen nahestehenden Personen gewährt wurden, ist erstellt (E. 3.1).

3.3.1 Die Vorinstanz hat mithilfe der Rundschreiben den Nachweis erbracht, dass die Zinsen, die die Beschwerdeführerin für die Darlehen bezahlt hat, überhöht sind. Der Beschwerdeführerin ist es nicht gelungen, das Gegenteil nachzuweisen, obwohl auch ein indirekter Nachweis von der Vorinstanz akzeptiert worden wäre (E. 3.2.3.2). Sie hat dies auch gar nicht versucht, sondern sich auf den Standpunkt gestellt, im konkreten Fall sei dieser Nachweis nicht möglich, weshalb der Einzelfall betrachtet werden müsse und dabei insbesondere der Umstand, dass die Zinsen der Besitzstandswahrung der ehemaligen Inhaberinnen der Partizipationsscheine gedient hätten.

3.3.2 Wie bereits zuvor festgestellt wurde (E. 3.2), wären solch hohe Zinsen unabhängigen Dritten gegenüber nicht gewährt werden. Damit liegt der Grund für die überhöhten Zinsen im Beteiligungsverhältnis. Auch dieses Erfordernis ist damit erfüllt (E. 2.4.2, 3. Voraussetzung).

3.4 Es bleibt, auf die vierte Voraussetzung einzugehen, nämlich die Frage, ob das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar war (E. 2.4.2).

Unbehelflich ist, ob und gegebenenfalls dass die Gesellschaftsorgane das Missverhältnis tatsächlich möglicherweise nicht erkannt haben. Es genügt, dass derlei bei objektiver Betrachtung erkennbar gewesen wäre.

3.4.1 Die Zinsen von 7 % überstiegen jene gemäss Rundschreiben (4.5 % bzw. 3.75 %; E. 3.2.1.1) bei weitem. Auch musste den Organen bekannt sein, dass am Markt Darlehen zu günstigeren Konditionen erhältlich gewesen wären. Insofern war das Missverhältnis klar erkennbar.

Daran ändert nichts, dass aus Sicht der Beschwerdeführerin Gründe für die Zinshöhe bestanden (haben mögen). Wie bereits erwähnt (E. 3.2.5), wäre nämlich nach ihrer Argumentation unter Umständen gar zu prüfen, ob nicht die gesamten 7 % an Zinsen mit der Verrechnungssteuer zu belegen wären und nicht nur der «Überschuss» in Höhe von 2.5 bzw. 3.25 %.

3.4.2 Insgesamt war damit das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane aus objektiver Sicht erkennbar, womit auch diese Voraussetzung erfüllt ist (E. 2.4.2, 4. Voraussetzung).

3.5 Nachfolgend ist auf weitere Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit zu diesen nicht vorstehend bereits explizit oder implizit Ausführungen gemacht worden sind.

3.5.1 Ausführungen der Beschwerdeführerin, warum die von ihr gewählte Ausgestaltung auch dem deutschen Steuerrecht geschuldet sei, sind von vornherein ohne Belang (vgl. E. 2.4.3).

3.5.2 Ob die Darleiherinnen nun gegenüber ihrem früheren Status als Inhaberinnen von Partizipationsscheinen besser gestellt sind oder nicht, ist hier ebenfalls nicht entscheidrelevant.

3.5.3 Fragen der Doppelbesteuerung sind im vorliegenden Verfahren nicht zu klären. Eine allenfalls vorgesehene Entlastung von der Verrechnungssteuer wäre nämlich nach Massgabe der Doppelbesteuerungsabkommen im Verfahren der Rückerstattung zu gewähren (vgl. Markus Weidmann, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 11 N. 20; Marina Züger/ Julia von Ah, ebendort, Art. 18 N. 35), sofern die entsprechenden innerstaatlichen oder völkerrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind (E. 2.2).

3.6 Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde in der Hauptsache abzuweisen. Die Beschwerdeführerin hat geldwerte Leistungen erbracht, auf denen die Verrechnungssteuer geschuldet ist, welche sie damit zu Recht bezahlt hat.

3.7 Ebenfalls zu Recht wurde der Verzugszins bezahlt, der im Übrigen in Bezug auf Berechnungsweise und Höhe auch nicht bestritten ist. Die Höhe der Verzugszinsen entspricht mit 5 % Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des EFD vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern (SR 642.212). Auch ist der Beginn des Zinsenlaufs jeweils am 30. Januar des Jahres, das auf jenes, in dem die Zahlungen erfolgt sind, folgt, nicht zu beanstanden (Art. 16 Abs. 1 und 2 VStG).

4.
Die Vorinstanz ist auf einen Teil der Anträge der Beschwerdeführerin nicht eingetreten. Sie hat in ihrem Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2017 korrekt festgehalten, dass sie im vorliegenden Fall mittels Leistungsurteil feststellen konnte, ob die Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuer und die Zinsen schulde, weshalb diese kein Feststellungsinteresse mehr habe. Dem ist nichts hinzuzufügen. Damit ist die Vorinstanz zu Recht nicht auf die Feststellungsbegehren der Beschwerdeführerin eingetreten. Auch in diesem Punkt ist die Beschwerde abzuweisen.

5.

5.1 Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht ist nur ausnahmsweise nicht kostenpflichtig (Art. 63 VwVG i.V.m. Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Weshalb vorliegend eine solche Ausnahme vorliegen sollte, ist weder dargetan noch ersichtlich. Der Antrag der Beschwerdeführerin, für die Behandlung der vorliegenden Beschwerde seien keine Kosten zu erheben, ist abzuweisen.

5.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 6'500.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 5 - 1 Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
¹	Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
^a	les réserves et bénéfices d'une société de capitaux au sens de l'art. 49, al. 1, let. a, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD21)22 ou d'une société coopérative qui, lors d'une restructuration au sens de l'art. 61 de la loi précitée, passent dans les réserves d'une société de capitaux ou d'une société coopérative suisse reprenante ou nouvelle;
^b	les bénéfices en capital réalisés dans un placement collectif de capitaux au sens de la LPCC24 et le rendement de ses immeubles détenus en propriété directe, ainsi que les capitaux versés par les investisseurs, si la distribution est faite au moyen d'un coupon distinct;
^c	les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l'intérêt n'excède pas 200 francs pour une année civile;
^d	les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d'établissements, caisses et autres institutions servant à l'assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale;
^e	...
^f	Les prestations bénévoles d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l'usage commercial au sens de l'art. 59, al. 1, let. c, LIFD;
^g	les intérêts des banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunt visés à l'art. 11, al. 4, et 30b, al. 6, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)29 et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour répondre aux exigences réglementaires, si la date d'émission de l'instrument d'emprunt est comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2026;
^h	les intérêts versés par des participants à une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers31 et ceux versés par une contrepartie centrale à ses participants;
ⁱ	les intérêts de banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunts visés à l'art. 30b, al. 7, let. b, LB, si:
ⁱ¹	la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:
ⁱ²	l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
^1bis	Le remboursement de réserves issues d'apports de capital effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social si la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les réserves issues d'apports de capital sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l'Administration fédérale des contributions (AFC). L'al. 1ter est réservé.33
^1ter	Lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1bis, les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent distribuer d'autres réserves au moins pour un montant équivalent. Si cette condition n'est pas remplie, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves disponibles pouvant être distribuées en vertu du droit commercial. Les autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial doivent être créditées à hauteur d'un montant équivalent sur le compte spécial des réserves issues d'apports de capital.34
^1quater	L'al. 1ter ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d, de cette loi;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou du déplacement du siège ou de l'administration effective d'après le 24 février 2008;
^c	qui sont remboursées à des personnes morales suisses ou étrangères qui détiennent au moins 10 % du capital-actions ou du capital social de la société qui effectue le versement;
^d	dans le cas de liquidation ou de déplacement du siège ou de l'administration effective de la société de capitaux ou de la société coopérative à l'étranger.35
^1quinquies	La société doit comptabiliser les réserves issues d'apports de capital visées à l'al. 1quater, let. a et b, sur un compte spécial et communiquer toute modification de ce compte à l'AFC.36
^1sexies	Les al. 1ter à 1quinquies s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.37
^1septies	L'al. 1bis ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO38 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.39
²	L'ordonnance peut prescrire que les intérêts de plusieurs avoirs de clients qu'un même créancier ou qu'une même personne ayant le droit d'en disposer détient auprès de la même banque ou de la même caisse d'épargne doivent être additionnés; en cas d'abus manifeste, l'AFC peut ordonner l'addition de ces intérêts.40

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 16 - 1 L'impôt anticipé échoit:
¹	L'impôt anticipé échoit:
^a	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
^b	...
^c	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD62 et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
^d	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
²	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.63
^2bis	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
^a	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
^abis	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
^b	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution.65
³	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.