2C_349/2008 - 2008-11-14 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 349/2008

Urteil vom 14. November 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
A.________-Holding AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Oliver Untersander,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Glarus, Hauptstrasse 11/17, 8750 Glarus.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2004,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus, I. Kammer, vom 16. April 2008.

Sachverhalt:

A.
Im Jahre 2004 verkaufte die A.________-Holding AG ihre vor 1997 erworbene 51%-Beteiligung an der B.________ Holding AG (vormals C.________ Holding AG, heute D.________ Holdings AG) an eine nicht bekannte Käuferschaft. Auf dem "Bruttoertrag" (Verkaufserlös minus Nennwert der verkauften Aktien) von CHF 1'062'300.-- liess sie von der Käuferin eine Verrechnungssteuer von 35 % absetzen, die CHF 371'805.-- ausmachte.

B.
Für die Steuerperiode 2004 deklarierte die A.________-Holding AG einen Gewinn von CHF 597'951.--. Gleichzeitig mit der Steuererklärung reichte sie einen Antrag auf Gewährung der Beteiligungsermässigung für die im Jahre 2004 verkaufte 51%ige Beteiligung an der B.________ Holding AG ein, da der Bruttoertrag der genannten Veräusserung nicht Kapitalgewinn bilde, sondern aus einem sog. Mantelhandel stamme. Demgemäss deklarierte sie einen Nettoertrag aus Beteiligungen von CHF 304'558.--

C.
Mit Veranlagungsverfügung vom 30. März 2006 und Einspracheentscheid vom 30. Juni 2006 wurde die A.________-Holding AG von der Steuerverwaltung des Kantons Glarus auf einen pro 2004 steuerbaren Gewinn von CHF 597'900.-- eingeschätzt. Die Beteiligungsermässigung auf der erwähnten Transaktion wurde nicht zugelassen, auf Beschwerde hin aber von der kantonalen Steuerrekurskommission gewährt. Dagegen gelangte die Eidgenössische Steuerverwaltung an das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus, das die Beschwerde guthiess und den Einspracheentscheid im Ergebnis bestätigte.

D.
Am 7. Mai 2008 hat die A.________-Holding AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt sinngemäss, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 16. April 2008 aufzuheben, wobei der steuerbare Reinertrag gemäss ihrer Steuererklärung, d.h. unter Berücksichtigung eines Beteiligungsabzugs von 50,934 %, zu übernehmen sei.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, während die kantonale Steuerverwaltung auf eine Vernehmlassung verzichtet hat.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert; auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist demgemäss weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Gegenstand der Gewinnsteuer juristischer Personen ist der Reingewinn (Art. 57 DBG). Der steuerbare Reingewinn bemisst sich grundsätzlich nach dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (Art. 58 Abs. 1 DBG). Kapitalgesellschaften mit Beteiligungen an anderen Gesellschaften können aber in den Genuss des sog. Beteiligungsabzugs kommen: Voraussetzung ist, dass sie zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft beteiligt sind oder eine solche Beteiligung einen Verkehrswert von mindestens 2 Mio. Franken aufweist. Ist eines der genannten Kriterien erfüllt, so ermässigt sich die Gewinnsteuer der Gesellschaft im Verhältnis des Nettoertrags aus diesen Beteiligungen zum gesamten Reingewinn (Art. 69 DBG). Diese Regelung dient dazu, eine mehrfache Besteuerung jener Gewinne zu vermeiden, welche in- und ausländische Kapitalgesellschaften an in der Schweiz steuerpflichtige Zwischen- oder Obergesellschaften ausschütten. Der Beteiligungsabzug wurde zunächst nur auf (echten) Erträgen aus Beteiligungen gewährt, nicht aber auf Kapitalgewinnen aus Beteiligungen (Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG, in seiner ursprünglichen Fassung). Nach der am 1. Januar 1998 in Kraft getretenen
Reform des Unternehmenssteuerrechts zählen nunmehr neu ausdrücklich auch die - durch Veräusserung der Titel oder zugehöriger Bezugsrechte erzielten (vgl. Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG, in der Fassung vom 10. Oktober 1997) - Kapitalgewinne zum für die Berechnung des Abzugs nach Art. 69 DBG massgebenden Nettoertrag aus Beteiligungen (Art. 70 Abs. 1 DBG, in der Fassung vom 10. Oktober 1997). Das gilt aber noch nicht, wenn die betreffenden Beteiligungen schon vor dem 1. Januar 1997 der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gehörten und die erwähnten Gewinne vor dem 1. Januar 2007 erzielt wurden (Art. 207a Abs. 1 DBG; vgl. zum Ganzen auch ASA 74 224 E. 1 sowie RDAF 2008 II 247 E. 2; mit Hinweisen).

2.2 Vorliegend ist unbestritten, dass die fragliche Beteiligung der Beschwerdeführerin schon vor dem 1. Januar 1997 gehört hatte und damit eine sog. Altbeteiligung war. Ebenso steht fest, dass diese Beteiligung vor dem 1. Januar 2007 verkauft worden ist. Für einen darauf erzielten Kapitalgewinn steht der Beschwerdeführerin deshalb nach Art. 207a Abs. 1 DBG noch keine Ermässigung im Sinne von Art. 69 DBG zu. Die Vorinstanz hat die Auffassung vertreten, der Ertrag aus der hier massgeblichen Beteiligungsveräusserung stelle einen Kapitalgewinn gemäss Art. 70 Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit Art. 207a Abs. 1 DBG dar und könne somit nicht Anlass zum beantragten Abzug geben. Dagegen meint die Beschwerdeführerin, bei der Beteiligungsabtretung sei kein Kapitalgewinn realisiert worden, weil es sich um einen Mantelhandel gehandelt habe. Ein solcher führe zu einem faktischen Liquidationserlös, d.h. zu einem Beteiligungsertrag nach Art. 70 Abs. 1 Satz 1 DBG, was ohne Rücksicht auf die Übergangsregelung von Art. 207a DBG zur Ermässigung berechtige. Zwischen diesen widerstreitenden Standpunkten ist hier zu entscheiden, nachdem das Bundesgericht die Frage im Urteil vom 26. August 2008 (vgl. RDAF 2008 II 247 E. 5.2) noch offen lassen konnte.

2.3 Das Gesetz umschreibt den Begriff des Beteiligungsertrags in Art. 70 Abs. 1 Satz 1 DBG nicht näher. Die erforderliche Konkretisierung hat im Einklang mit Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (wo derselbe Begriff verwendet wird) zu erfolgen; es ist aber auch auf Art. 4 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) VStG abzustellen. Danach sind unter anderem Gewinnanteile und sonstige Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien Gegenstand der Verrechnungssteuer. Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) bezeichnet jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt, als steuerbaren Ertrag. Die gleiche Vorschrift erwähnt als Beispiel geldwerter Leistungen Liquidationsüberschüsse, d.h. Leistungen, die den Aktionären oder ihnen nahestehenden Personen im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft gewährt werden, soweit es sich nicht um die Rückzahlung des statutarischen Grundkapitals handelt.
Dabei wird der Begriff der Liquidation im Steuerrecht deutlich weiter gefasst als im Handelsrecht. Nach ständiger Praxis ist die Verrechnungssteuer auf Liquidationsüberschüssen nicht nur dann geschuldet, wenn die Gesellschaft förmlich nach den Bestimmungen des Obligationenrechts aufgelöst wird, sondern auch dann, wenn sie durch Aufgabe ihrer Aktiven faktisch liquidiert wird. Eine Gesellschaft wird faktisch liquidiert, indem ihre Aktiven veräussert oder verwertet werden und der Erlös nicht wieder investiert, sondern verteilt wird. Das kann dann erfolgen, wenn ihr sämtliche Aktiven entzogen werden, aber ebenfalls, wenn ihr zwar einige Aktiven (wie namentlich Bankguthaben, flüssige Mittel oder Buchforderungen gegen ihre Aktionäre u.ä.) verbleiben, ansonsten jedoch die wirtschaftliche Substanz entzogen wird (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 115 Ib 274 E. 9 u. 10 S. 279 ff.; ASA 68 739 E. 4; je mit Hinweisen).
Der Begriff der geldwerten Leistung nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG deckt sich im Übrigen mit der nach Massgabe von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG als Einkommen steuerbaren geldwerten Leistung, was grundsätzlich auch dem Sicherungszweck der Verrechnungssteuer entspricht. Dementsprechend ist Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG wie Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG - den das Bundesgericht wiederholt als eine Steuernorm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten bezeichnet hat - unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Charakters auszulegen. Die Steuerbehörden sind daher bei der Interpretation dieser Vorschrift nicht strikte an die zivilrechtliche Gestaltung gebunden; vielmehr haben sie den Sachverhalt entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen (vgl. ASA 68 739 E. 2b mit Hinweisen).

2.4 Die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften unterliegt nach Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) der Emissionsabgabe. Die Stempelabgabe ist eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft. Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunden oder Rechtsvorgänge massgebend. Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck. Die Verwaltung darf sich deshalb grundsätzlich nicht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen. Eine Ausnahme gilt dort, wo das Gesetz selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet, insbesondere im Zusammenhang mit Art. 5 Abs. 2 lit. b StG, d.h. bei der Umschreibung des sog. Mantelhandels (vgl. ASA 65 666 E. 3a mit Hinweisen). Gemäss dieser Vorschrift ist der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinn von Art. 5 Abs. 1 StG der Handwechsel der Mehrheit der Aktien einer inländischen Gesellschaft
gleichgestellt, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist. Mit der Gleichstellung soll verhindert werden, dass die Aktien stillgelegter Gesellschaften bei Inbetriebnahme einer Gesellschaft mit verändertem Gesellschaftszweck verwendet werden, ohne dass die bei einer Neugründung anfallende Emissionsabgabe entrichtet wird. Der Verkauf eines Aktienmantels ist somit der Emissionsabgabe unterworfen (vgl. dazu schon ASA 62 628 E. 2b mit Hinweisen).
Unter einem solchen Mantelhandel verstehen Lehre und Praxis die Veräusserung von Beteiligungen an Gesellschaften, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden sind, wobei sie zum einen ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, zum andern aber - ohne formell gefassten und im Handelsregister eingetragenen Auflösungsbeschluss - ihre Aktiven liquidiert haben. Auch eine Aktiengesellschaft, die auf der Aktivseite der Bilanz noch gewisse Werte ausweist, kann im Sinn dieser Bestimmung "wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht" worden sein. Nach erfolgtem Mantelerwerb werden regelmässig Zweck und Firma der Gesellschaft geändert und wird der Verwaltungsrat ausgewechselt. Den Liquidationsüberschuss zahlt die Gesellschaft beim Mantelhandel zwar nicht aus; er verbleibt ihr vielmehr in Form der Liquiditäten; er wird aber durch den übernehmenden dem abtretenden Aktionär als Preis für die erworbenen Aktien ausbezahlt, soweit dieser den Anteil am einbezahlten Grundkapital übersteigt; der entsprechende Teil des Kaufpreises wird in "wirtschaftlicher Betrachtungsweise" als Liquidationsgewinn der Verrechnungssteuer unterstellt (vgl. zum Ganzen u.a. ASA 65 666 E. 2a u. 3c, 62 628 E. 2b, 55 649 E. 2a, 52 649 E. 1 u. 2, je
mit Hinweisen; siehe auch RDAF 2008 II 247 E. 5.1).

2.5 Dagegen hat das Verwaltungsgericht - im Einklang mit der Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung - gemäss einem strikt zivilrechtlichen Ansatz geprüft, ob im Fall von Mantelhandel ein Beteiligungsertrag oder ein Kapitalgewinn gemäss Art. 70 Abs. 1 DBG vorliegt. Ein solcher Ansatz vermag nach den eben dargestellten Grundsätzen nicht zu überzeugen. Er lässt insbesondere ausser Acht, dass die erforderliche Prüfung sowohl im Recht der direkten Bundessteuer und der Verrechnungssteuer wie auch im hier massgeblichen Spezialbereich der Stempelabgabe unter Einbezug wirtschaftlicher Gesichtspunkte zu erfolgen hat. Nichts anderes ergibt sich aus dem Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 9. Juni 1998 betreffend Auswirkungen des Bundesgesetzes über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 auf die Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (ASA 67 117 ff., insb. 120). Eine Einschränkung, wonach unter "Liquidationsüberschuss" nur das Produkt einer nach den Bestimmungen des Obligationenrechts abgewickelten Liquidation zu verstehen sei, enthält das Kreisschreiben richtigerweise nicht. Der Begriff der Liquidation ist - wie hervorgehoben (vgl. oben E. 2.3) - im hier
wesentlichen Bereich deutlich weiter gefasst als im Handelsrecht.
Ebenso wenig kann etwas aus dem Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerrechtliche Beurteilung abgeleitet werden, geht es hier doch nicht um eine steuerrechtliche Korrektur im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b und c DBG; ob das Produkt aus dem Mantelhandel unter dem Titel "Beteiligungsertrag" oder "Kapitalgewinn" in die Erfolgsrechnung der Gesellschaft Eingang findet, ist letztlich unerheblich, denn es ist so oder anders im "gesamten Reingewinn" nach Art. 69 DBG enthalten; erst für die in dieser Bestimmung vorgesehene Beteiligungsermässigung spielt die Natur des Zuflusses eine Rolle. Das widerspricht im hier massgeblichen Zusammenhang auch nicht dem Zweck oder der Systematik von Art. 207a Abs. 1 DBG, wo es um Unterscheidungen innerhalb der Gesamtkategorie der Kapitalgewinne geht; beim Mantelhandel handelt es sich aber - wie eben dargelegt - um Beteiligungserträge.

2.6 Indessen ist zu fragen, ob sich eine steuerpflichtige Gesellschaft zum Zweck einer geringeren Steuerbelastung überhaupt auf das Vorliegen eines Mantelhandels berufen kann, wird doch mit dieser Qualifikation üblicherweise missbräuchlichen Gestaltungen der Besteuerungsverminderung entgegengewirkt (vgl. dazu schon RDAF 2008 II 247 E. 5.3). Diese Frage muss hier indessen nicht end- oder allgemeingültig beantwortet werden. Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Beteiligungsermässigung im Sinne von Art. 69 DBG zu verhindern, genügt es, im Einzelfall und nach den gesamten (namentlich wirtschaftlichen) Umständen zu überprüfen, was von der Beschwerdeführerin einfach behauptet und in allen kantonalen Verfahrensstadien ohne (genügende) Hinterfragung übernommen worden ist, ob nämlich die einem Mantelhandel zugrundeliegenden Sachverhaltsmerkmale hier wirklich erfüllt sind.
Unbestrittenermassen änderten 51 % der fraglichen Gesellschaft die Hand. Ob die Gesellschaft in liquide Form gebracht wurde, ist indessen, wie auch das Bestehen der weiteren Indizien eines Mantelhandels, bislang nicht sachverhaltsmässig erstellt worden. Die kantonalen Instanzen haben sich damit begnügt, dass die Beschwerdeführerin diese Transaktion selbst als Mantelhandel deklarierte und es entsprechend zuliess, dass die Käuferin den "Bruttoerlös" um die Verrechnungssteuer kürzte (vgl. Art. 14 Abs. 1 VStG). Eine solche spontane und zweckorientierte Deklaration vermag unter den gegebenen Umständen indessen die steuerliche Behandlung bei der direkten Bundessteuer nicht zu präjudizieren; anders könnte es allenfalls sein, wenn die Verrechnungssteuer von der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufgrund umfassender Abklärungen verfügt worden wäre.
Hier hätte es die Beschwerdeführerin ohne Weiteres in der Hand gehabt, die verschiedenen Indizien für die Annahme eines Mantelhandels beweismässig darzutun. Sie ist allerdings nie aufgefordert worden, sachdienliche Beweismittel lückenlos vorzulegen. Vielmehr ist auf ihre Behauptungen abgestellt worden, namentlich auf ihre Erklärung, die B.________ Holding AG sei im Zeitpunkt des Handwechsels der Beteiligung in liquider Form gewesen. Aber Bilanzen dieser Gesellschaft sind nicht einverlangt worden, insbesondere auf den massgebenden Stichtag hin, woraus das zentrale Element der Liquidität ersichtlich gewesen wäre. Das wäre aber umso wichtiger gewesen, als es bei einer Beteiligungsgesellschaft durchaus vorkommen kann, dass sie vorübergehend über eine hohe Liquidität verfügt, ohne dass daraus auf eine faktische Liquidation zu schliessen wäre.
Wohl geht aus dem Auszug aus dem Handelsregister des Kantons Zürich hervor, dass im Laufe des Jahres 2005 der Zweck der Gesellschaft etwas erweitert wurde, teilweise neue Verwaltungsräte hinzukamen und eine Änderung des Firmennamens erfolgte. Ob aber ein genügend enger Zusammenhang zum Zeitpunkt des Handwechsels der Beteiligungsrechte bestand, bleibt ungewiss, umso mehr, als der Zeitpunkt des Verkaufs der Beteiligung (offenbar 24. November 2004) nie klar offengelegt worden ist. Weiter ist vom massgebenden Kaufvertrag immer nur eine einzige Seite unterbreitet worden; daraus muss geschlossen werden, dass die Beschwerdeführerin gewisse Informationen bewusst nicht offenlegen wollte, und zwar wohl deshalb, weil hier ein echter Mantelhandel höchst fraglich ist. Gesamthaft ist festzuhalten, dass die Vorinstanz den wesentlichen Sachverhalt nur ungenügend abgeklärt hat. Darin liegt eine Rechtsverletzung im Sinne von Art. 123 DBG in Verbindung mit Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. Art. 145 DBG. Eine solche Sachverhaltsfeststellung kann für das Bundesgericht nicht massgebend sein (Art. 105 BGG; vgl. dazu auch oben E. 1.2).

2.7 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde somit gutzuheissen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur Sachverhaltsergänzung sowie zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Glarus, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Zudem hat der Kanton Glarus der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus vom 16. April 2008 wird aufgehoben, und die Sache wird zur Sachverhaltsergänzung und zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird dem Kanton Glarus auferlegt.

3.
Der Kanton Glarus hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons Glarus, dem Verwaltungsgericht des Kantons Glarus sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. November 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 69 Réduction - Dans les cas suivants, l'impôt sur le bénéfice d'une société de capitaux ou d'une société coopérative est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des droits de participation et le bénéfice net total:
^a	la société possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société;
^b	elle participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société;
^c	elle détient des droits de participation d'une valeur vénale de un million de francs au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 70 Rendement net des participations - 1 Le rendement net des participations au sens de l'art. 69 correspond au revenu de ces participations, diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de cinq pour cent destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que les autres frais qui sont économiquement assimilables à des intérêts passifs. Font également partie du revenu des participations les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs. L'art. 207a est réservé.155
¹	Le rendement net des participations au sens de l'art. 69 correspond au revenu de ces participations, diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de cinq pour cent destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que les autres frais qui sont économiquement assimilables à des intérêts passifs. Font également partie du revenu des participations les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs. L'art. 207a est réservé.155
²	Ne font pas partie du rendement des participations:
^a	...
^b	les recettes qui représentent des charges justifiées par l'usage commercial pour la société de capitaux ou la société coopérative qui les verse;
^c	les bénéfices de réévaluation provenant de participations.
³	Le rendement d'une participation n'entre dans le calcul de la réduction que dans la mesure où cette participation ne fait pas l'objet d'un amortissement qui est lié à ce rendement et porté en diminution du bénéfice net imposable (art. 58 ss).158
⁴	Les bénéfices en capital n'entrent dans le calcul de la réduction que:
^a	dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur au coût d'investissement;
^b	si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une autre société et que la société de capitaux ou la société coopérative l'a détenue pendant un an au moins; si la participation tombe au-dessous de 10 % à la suite d'une aliénation partielle, la réduction ne peut être accordée sur chaque bénéfice d'aliénation ultérieur que si la valeur vénale des droits de participation à la fin de l'année fiscale précédant l'aliénation s'élevait à un million de francs au moins.160
⁵	Les transactions qui se traduisent au sein du groupe par une économie d'impôt injustifiée entraînent une rectification du bénéfice imposable ou une diminution de la réduction. L'économie d'impôt est injustifiée lorsque les bénéfices en capital et les pertes en capital ou les amortissements relatifs à des participations au sens des art. 62, 69 et 70 sont en relation de cause à effet.161
⁶	En ce qui concerne les sociétés mères de banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)162, ne sont pas pris en compte pour le calcul du rendement net au sens de l'al. 1 les frais de financement et la créance inscrite au bilan à la suite du transfert au sein du groupe des fonds provenant des instruments d'emprunt visés aux art. 11, al. 4, ou 30b, al. 6 ou 7, let. b, LB et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires.163

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 207^a Disposition transitoire relative à la modification du 10 octobre 1997 - 1 Les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs n'entrent pas dans le calcul du rendement net au sens de l'art. 70, al. 1, si la société de capitaux ou la société coopérative détenait les participations concernées avant le 1er janvier 1997 et réalise ces bénéfices avant le 1er janvier 2007.
¹	Les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs n'entrent pas dans le calcul du rendement net au sens de l'art. 70, al. 1, si la société de capitaux ou la société coopérative détenait les participations concernées avant le 1er janvier 1997 et réalise ces bénéfices avant le 1er janvier 2007.
²	Pour les participations détenues avant le 1er janvier 1997, les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le bénéfice, au début de l'exercice commercial qui est clos pendant l'année civile 1997, sont considérées comme coût d'investissement (art. 62, al. 4, et 70, al. 4, let. a).
³	Si une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation qu'elle détenait avant le 1er janvier 1997 à une société du même groupe sise à l'étranger et que cette participation est égale à 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société, la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de cette participation est ajoutée au bénéfice net imposable. Dans ce cas, les participations en cause sont considérées comme ayant été acquises avant le 1er janvier 1997. Simultanément, la société de capitaux ou la société coopérative peut constituer une réserve non imposée égale à cette différence. Cette réserve sera dissoute et imposée si la participation est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée. La société de capitaux ou la société coopérative joindra à sa décla
⁴	Si l'exercice commercial se termine après l'entrée en vigueur de la modification du 10 octobre 1997, l'impôt sur le bénéfice est fixé pour cet exercice commercial selon le nouveau droit.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.