2C_308/2009 - 2009-10-14 - Finanze pubbliche e diritto tributario

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria

Art. 82 Principio

Il Tribunale federale giudica i ricorsi:

contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;

contro gli atti normativi cantonali;

concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 308/2009

Urteil vom 14. Oktober 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Rolf Benz,

gegen

Gemeinde Rümlang,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 18. März 2009.
Sachverhalt:

A.
X.________ erwarb am 28. Oktober 2005 in St-Blaise/NE ein landwirtschaftliches Gewerbe samt Inventar zum Preis von Fr. 3'175'000.--, wobei die Hofübernahme auf den 1. Januar 2007 festgelegt wurde. Am 26. Januar 2006 erhielt X.________ von seinem Vater als Erbvorbezug das in der Gemeinde Rümlang/ZH gelegene Grundstück Kat.-Nr. ... (2'350 m2 Kulturland mit Scheune), welches er am 24. Februar 2006 an eine Immobilienfirma zum Preis von Fr. 1'527'500.-- verkaufte (Grundbucheintrag am 26. September 2006).

B.
Mit der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer beantragte X.________ am 26. September 2006, die Steuer sei wegen Reinvestition des Erlöses in das Ersatzgrundstück in St-Blaise/NE aufzuschieben. Am 19. Juni 2007 veranlagte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde Rümlang einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 903'900.-- und auferlegte dem Veräusserer eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. 175'480.--. Sie lehnte den Steueraufschub wegen mangelnder Funktionsgleichheit von veräussertem Grundstück und Ersatzobjekt ab und hielt daran in ihrem Einspracheentscheid vom 30. Oktober 2007 fest. Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich mit Entscheid vom 6. August 2008 ab, indem sie gleichfalls die zur Annahme einer Ersatzbeschaffung erforderliche funktionelle Gleichwertigkeit beider Liegenschaften verneinte. X.________ gelangte hiergegen erfolglos an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich.

C.
Gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. März 2009 führt X.________ mit Eingabe vom 13. Mai 2009 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Er beantragt, der Entscheid des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer sei mit Fr. 0.-- festzusetzen, eventualiter sei die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zwecks Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer zurückzuweisen. Er rügt eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 12 Abs. 3 lit. d des Steuerharmonisierungsgesetzes), weil diese Bestimmung das Erfordernis der "funktionellen Gleichwertigkeit" des Ersatzobjekts nicht verlange.

D.
Die Gemeinde Rümlang, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der Beschwerdeführer hat vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen, ist als Abgabepflichtiger durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung; er ist daher zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.

1.2 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.3 Der Bundesgesetzgeber hat in Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend umschrieben, welche Steueraufschubstatbestände von den Kantonen bei der Grundstückgewinnsteuer zu übernehmen sind. Zugleich hat der Bundesgesetzgeber auch eine inhaltliche Harmonisierung der kantonalen Regelungen betreffend Steueraufschub angestrebt (BGE 130 Il 202 E. 3.2 S. 207 f.). Dies ist insbesondere im vorliegenden Fall, wo es um eine interkantonale Ersatzbeschaffung geht, von Bedeutung. Den Kantonen verbleibt insoweit kein Spielraum, welchen das Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüfen könnte (vgl. Urteil 2C 119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweisen, in: StE 2009 B. 44.13.5 Nr. 9); die Prüfung des angefochtenen Entscheids erfolgt somit mit freier Kognition.

1.4 Der Beschwerdeführer beantragt neben der Aufhebung des angefochtenen Entscheids, es sei die Grundstückgewinnsteuer mit Fr. 0.-- festzusetzen. Materiell strebt er allerdings einen Steueraufschub im Sinne von Art. 12 Abs. 3 StHG an. Wären hierfür die Voraussetzungen tatsächlich erfüllt, könnte das Bundesgericht - gestützt auf Art. 107 Abs. 2 BGG - nicht eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 0.-- festsetzen, sondern bloss einen Steueraufschub gewähren. Es erweist sich aber als fraglich, ob ein solcher Entscheid nicht über das Begehren der Partei hinausginge (vgl. Art. 107 Abs. 1 BGG). Die Frage kann hier indes offen gelassen werden, weil die Beschwerde in der Sache ohnehin abzuweisen ist.

2.
2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Der steuerbare Grundstückgewinn ergibt sich somit aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten. Die Besteuerung eines Grundstückgewinns wird gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG aufgeschoben bei "vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird."
Das Steuergesetz [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) enthält in § 216 Abs. 3 lit. h eine analoge Bestimmung; sie unterscheidet sich lediglich darin, dass im zweiten Teil der Bestimmung die Verbesserung von entsprechenden Grundstücken "im Kanton" verlangt wird.

2.2 In Literatur und Praxis ist umstritten, ob § 216 Abs. 3 lit. h StG/ZH ganz oder nur im Rahmen der zweiten Tatbestandsvariante (Erlösverwendung zur Verbesserung des eigenen Landwirtschaftsbetriebs) auf der sog. Reinvestitionstheorie beruht (für vollständige Anwendung: HANS ULRICH MEUTER, Ersatzbeschaffung, ZStP 2001 S. 251 f.; MARKUS LANGENEGGER, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, 2002, N. 3 zu Art. 132 StG/BE; BERNHARD ZWAHLEN, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 73 zu Art. 12 StHG; für nur teilweise Anwendung: Urteil [des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich] vom 25. Mai 2005 E. 4.2, in: StE 2006 B 42.38 Nr. 27; noch restriktiver sind MARIANNE KLÖTI-WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 3 zu § 99 StG/AG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 265 und 317 zu § 216 StG/ZH, welche bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken generell die Ersatzbeschaffungstheorie [manchmal ungenau als "Identitätstheorie" bezeichnet] als massgebend erachten).
Nach der oben erwähnten Reinvestitionstheorie ist keine funktionelle Gleichartigkeit zwischen ersetztem und Ersatzobjekt erforderlich, wogegen eine solche nach der sog. Ersatzbeschaffungstheorie notwendig ist (vgl. dazu PETER LOCHER, Ernst Känzig und die Ersatzbeschaffungstheorie in der Schweiz, in: ASA 57 S. 53; KURT WEIBEL, Die steuerliche Behandlung der Ersatzbeschaffung in der Schweiz, 1988, S. 87 ff.). Während sich die Ersatzbeschaffungstheorie bereits aus dem Realisationsbegriff ergibt und keiner speziellen gesetzlichen Grundlage bedarf, beruht die Reinvestitionstheorie auf viel weiter gehenden wirtschaftspolitischen Anliegen (LOCHER, a.a.O, S. 61; vgl. auch BBI 2005 4817) und kommt nicht ohne klare gesetzliche Grundlage aus.

2.3 Diese Verunsicherung ist darauf zurückzuführen, dass Art. 8 Abs. 4 (bzw. Art. 24 Abs. 4 ) StHG - wie übrigens auch Art. 30 Abs. 1 bzw. Art. 64 Abs. 1 DBG - ursprünglich klarerweise auf der Ersatzbeschaffungstheorie ("Ersatzobjekt mit gleicher Funktion") beruhten (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 11 zu Art. 30 DBG; Markus Reich/Marina Züger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N. 9 f. zu Art. 30 DBG; Robert Danon, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 13 zu Art. 64 DBG), während in Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG diese Präzisierung fehlt. Dieses Schweigen des Gesetzgebers erweist sich vor allem deshalb als verhängnisvoll, weil Art. 12 Abs. 4 StHG verschiedene Systeme der Besteuerung von Grundstückgewinnen auf Geschäftsvermögen zulässt. Soweit das dualistische System anwendbar ist, gilt für Gewinne auf Geschäftsgrundstücken ohnehin die für die Einkommens- und Gewinnsteuer massgebende Ersatzbeschaffungstheorie. Für Gewinne auf land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken ist andererseits zwingend die Unterstellung unter die Objektsteuer vorgeschrieben, weshalb eine Andersbehandlung sachwidrig wäre.
Während die meisten Kantone dieses Schweigen als gesetzgeberisches Versehen beurteilen und die Funktionsgleichheit ebenfalls im Rahmen von Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG (jedenfalls für den Grundtatbestand) verlangen, geht insbesondere der Kanton Bern eigene Wege und verzichtet generell bei der Ersatzbeschaffung auf das Erfordernis der Funktionsgleichheit. Dies begründet er mit der "Gleichbehandlung von Landwirtschaft und übrigen Unternehmen" (Langenegger, a.a.O., N. 7 zu Art. 133 StG/BE; vgl. auch Paul Scherer/Priska Rösli, Die Harmonisierung der steuerneutralen Ersatzbeschaffung, ST 75/2001 S. 257). Weil andere Kantone gegenüber dem Kanton Bern keinen "Wettbewerbsnachteil" in Kauf nehmen wollten und teilweise gleichzogen, resultierte in diesem Bereich eine unhaltbare Entharmonisierung (vgl. Scherer/Rösli, a.a.O., S. 260 mit Hinweisen auf die unterschiedlichen kantonalen Regelungen). Diese Entwicklung bewog den Gesetzgeber, im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II in Art. 8 StHG resp. Art. 30 und 64 DBG den Begriff der Ersatzbeschaffung auszuweiten und auf das Erfordernis der Funktionsgleichheit des Ersatzgutes zu verzichten (vgl. Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen
für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II]; BBl 2005 4803 ff., insb. Ziffer 4.2.1). Mit der Verabschiedung des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007 (AS 2008 2893) wurde dieses Ziel erreicht (vgl. auch Stefan Kuhn/Peter Sebestyen/Cypriano Gadola, Steuerliche Ersatzbeschaffung im neuen Kleid, StR 64/2009 S. 538). Die neuen Bestimmungen des StHG gelten - soweit hier von Interesse - seit dem 1. Januar 2009, und die entsprechenden Normen des DBG werden am 1. Januar 2011 in Kraft treten (AS 2008 2902). Diese Neuerungen sind damit im vorliegenden Fall noch nicht anwendbar. Entsprechend ist im Folgenden durch Auslegung zu ermitteln, welche Lösung unter dem noch bis 31. Dezember 2010 gültigen Recht zu gelten hat.

2.4 Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- und Grundsatzerlass, dessen Regelungsdichte je nach Gegenstand variiert, weshalb auslegungsweise zu ermitteln ist, welcher Gestaltungsspielraum dem kantonalen Gesetzgeber jeweils im Einzelnen verbleibt (vgl. Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: procédure, interprétation et droit transitoire, RDAF 2003 II p. 1 ff., insb. p. 8 f.). Ausgangspunkt bildet dabei der Wortlaut der betroffenen Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss - unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente - nach dessen wahren Tragweite gesucht werden. Dabei ist namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie den Sinnzusammenhang abzustellen, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen; ihnen kommt um so grössere Bedeutung zu, je jünger ein Text ist, da sich in diesem Fall die Umstände in der Regel noch nicht verändert haben und nicht ein inzwischen (allenfalls) gewandeltes Rechtsverständnis zu berücksichtigen ist. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten
lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergeben hat. Sind mehrere Interpretationen denkbar, soll jene gewählt werden, welche die verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten konkretisiert; die verfassungskonforme Auslegung findet ihre Schranken jedoch wiederum im klaren Wortlaut und Sinn des Gesetzes (vgl. BGE 131 II 697 E. 4.1 S. 702 f. mit Hinweisen).
2.5
2.5.1 Es ist unbestritten, dass Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG und § 216 Abs. 3 lit. h StG/ZH - im Gegensatz zu Art. 8 Abs. 4 StHG (in der bis 31. Dezember 2008 gültig gewesenen Fassung) bzw. Art. 24 Abs. 4 StHG (und ebenso § 28 Abs. 1 bzw. § 68 StG/ZH) - nicht ausdrücklich ein "Ersatzobjekt mit gleicher Funktion" voraussetzen. Aufgrund des Wortlauts allein lässt sich mithin für die hier interessierende Frage noch nichts Schlüssiges aussagen. Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, von einem Ersatz könne nur gesprochen werden, wenn ein Aktivum aus äusserem Zwang oder betrieblichen Gründen aus dem Geschäftsvermögen ausscheide und durch ein Aktivum ersetzt werde, das die gleiche wirtschaftliche Funktion wie das ausgeschiedene übernimmt und der Fortsetzung des Betriebes dient (Urteil [des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich] vom 25. Mai 2005 E. 4.2, in: StE 2006 B 42.38 Nr. 27; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 316 zu § 216 StG/ZH). Allerdings verwenden auch die ab 1. Januar 2009 bzw. 1. Januar 2011 in Kraft stehenden Fassungen des Unternehmenssteuerreformgesetzes Il vom 23. März 2007 nach wie vor den Begriff "Ersatz", obschon man dort bewusst die Ersatzbeschaffungstheorie verlassen hat. Dieses rein grammatikalische
Argument vermag mithin nicht weiter zu helfen.
2.5.2 Die Vorinstanz umschreibt den Sinn und Zweck von § 216 Abs. 3 lit. h (bzw. Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG) im angefochtenen Urteil in Anlehnung an das Urteil [des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich] vom 25. Mai 2005 E. 4.2, in: StE 2006 B 42.38 Nr. 27 wie folgt: Die grundlegende agrarpolitische Zweckbestimmung von § 216 Abs. 3 lit. h StG könne darin erblickt werden, einem Landwirt die Fortführung seiner bisherigen Erwerbstätigkeit zu erleichtern, indem ihm bei ganzer oder teilweiser Aufgabe seines ursprünglichen Betriebs der Erwerb einer Ersatzliegenschaft oder die Verbesserung von bestehenden landwirtschaftlichen Grundstücken nicht durch die Grundstückgewinnbesteuerung erschwert oder sogar verunmöglicht werden soll. Dieser Zielsetzung ist grundsätzlich beizupflichten; sie kann sowohl durch die Ersatzbeschaffungs- als auch durch die Reinvestitionstheorie erreicht werden. Somit vermögen auch Sinn und Zweck der Norm für die Beantwortung der hier interessierenden Frage nichts Entscheidendes beizutragen.
2.5.3 Damit erhält das systematische Auslegungselement starkes Gewicht. Grundsätzlich galt bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes II im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht von DBG und StHG die Ersatzbeschaffungstheorie (vgl. E. 2.3 hiervor). Daran ändert nichts, dass sich gewisse Kantone nicht daran hielten, um so einen Vorteil im interkantonalen Standortwettbewerb zu erlangen. Für Kantone mit dualistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung galt damit von Bundesrechts wegen die Ersatzbeschaffungstheorie ebenso für Gewinne auf Geschäftsliegenschaften. Auch Grundstücke, die zu einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb gehören, sind an sich Geschäftsliegenschaften, werden aber kraft ausdrücklicher Regelung in Art. 12 Abs. 1 StHG der Grundstückgewinnsteuer unterstellt. In einem solchen Fall musste aber aus Gründen der Gleichbehandlung ebenso für land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke die Ersatzbeschaffungstheorie gelten. Gilt diese aber für Kantone mit dualistischem System, dann muss zwangsläufig dasselbe für Kantone mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung (wie der Kanton Zürich) rechtens sein.
2.5.4 Schliesslich ist auch die Entstehungsgeschichte der Norm zu berücksichtigen. Zwar liegt diese bereits mehr als zwanzig Jahre zurück, aber Abs. 3 lit. d von Art. 12 StHG war - wie der Beschwerdeführer zu Recht ausführt - bereits im bundesrätlichen Entwurf enthalten (in der damaligen Fassung noch Art. 15) und wurde von den Eidgenössischen Räten diskussionslos und in unveränderter Form verabschiedet (AB 1986 S 141; AB 1989 N 49). Der Bundesrat weist in der Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983 in keiner Weise darauf hin, es handle sich hier um ein anderes Konzept als bei den Ersatzbeschaffungen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht. Er kommentiert den "Ersatzerwerb von selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" nur kurz (BBI 1983 III 102). Wäre er aber der Meinung gewesen, hier gehe es effektiv nicht mehr um die Ersatzbeschaffungs-, sondern um die "modernere" Reinvestitionstheorie, dann hätte er dies mit Sicherheit entsprechend herausgestrichen. lm Übrigen lässt sich die Skepsis des Bundesrats gegenüber einer allzu weitgehenden Reinvestitionstheorie ebenso aus der Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II ableiten (BBI 2005 4816 ff.).
2.5.5 Zusammengefasst ergibt sich, dass Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG mit Blick auf das systematische (unter Berücksichtigung verfassungsrechtlicher Vorgaben) sowie das historische Auslegungselement in dem Sinne zu konkretisieren ist, dass der Veräusserungserlös (aus der Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes) innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes mit gleicher Funktion verwendet werden muss. Dieselbe Einschränkung gilt damit analog im Rahmen von § 216 Abs. 3 lit. h StG/ZH.

3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass - zumindest formal betrachtet (vgl. E. 3.2 hiernach) - ein landwirtschaftlich genutztes Grundstück verkauft und andererseits ein selbstbewirtschaftetes Ersatzgrundstück erworben wurde. Dass der Kauf dem Verkauf voranging (sog. Vorausbeschaffung), spielt keine Rolle (Urteil 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005 E. 6, in: StE 2005 A 23.1 Nr. 11; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., N. 268 zu § 216 StG/ZH).
Die Vorinstanz verneinte hier zu Recht die funktionale Gleichartigkeit der beiden Grundstücke. Einerseits verkaufte der Beschwerdeführer ein Grundstück von 2'350 m2, auf welchem Schafe weideten und auf welchem eine Scheune zur Lagerung von Stroh, Dünger und Landmaschinen stand; andererseits erwarb er in St-Blaise/NE ein vollständiges landwirtschaftliches Gewerbe samt Wohnhaus (Fläche von 135'939 m2). Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Funktion des erworbenen landwirtschaftlichen Gewerbes weit über jene des veräusserten Grundstücks hinausreicht.

3.2 Schliesslich wäre hier eine Ersatzbeschaffung ebenso aus dem Grund zu verneinen, welchen die Steuerrekurskommission III in ihrem Entscheid vom 6. August 2008 hilfsweise angeführt hat: Der Beschwerdeführer erhielt das Grundstück in Rümlang/ZH am 26. Januar 2006 als Erbvorbezug von seinem Vater. Bereits am 24. Februar 2006 wurde der Verkaufsvertrag mit der Immobiliengesellschaft verurkundet (Eintrag im Grundbuch am 26. September 2006). Die eigentliche Funktion dieses Grundstücks bestand demnach aus der Sicht des Beschwerdeführers nicht in der landwirtschaftlichen Nutzung im Rahmen seines Betriebs in Rümlang/ZH (dessen Aufgabe per Jahresende feststand), sondern in der Verschaffung des notwendigen Kapitals zum Erwerb des neuen Betriebs. Selbst wenn das veräusserte Baulandgrundstück vom Beschwerdeführer pro forma landwirtschaftlich genutzt worden sein sollte, müsste eine solche "Nutzung" als unmassgeblich bezeichnet werden. Somit fehlt es hier auch an einem echten "landwirtschaftlichen Grundstück", das zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks verkauft worden ist.

4.
4.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

4.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Gemeinde Rümlang, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Oktober 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Winiger

2C_308/2009 14. ottobre 2009 31. ottobre 2009 Tribunale federale Inedito Finanze pubbliche e diritto tributario

Oggetto Grundstückgewinnsteuer

DE FR IT EN

Registro di legislazione

Registro DTF

131-II-697

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2A.445/2004 2C_119/2009 2C_308/2009

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1986 S 141 1989 N 49

Rivista ASA

ASA 57,53

RDAF

2003 II 1

StR

64/2009

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 83 Eccezioni
	Il ricorso è inammissibile contro:
	a.	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
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	c. [1]	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:l'entrata in Svizzera,i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,l'ammissione provvisoria,l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,le deroghe alle condizioni d'ammissione,la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
		1.	l'entrata in Svizzera,
		2.	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
		3.	l'ammissione provvisoria,
		4.	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
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	d. [3]	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
		1. [3]	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
		2.	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
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	f. [4]	le decisioni in materia di appalti pubblici se:non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, oil valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 2019 [5] sugli appalti pubblici;
		1.	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
		2.	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 2019 [5] sugli appalti pubblici;
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	h. [8]	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
	i.	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
	j. [9]	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
	k.	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
	l.	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
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	n.	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,i nulla osta;
		1.	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
		2.	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
		3.	i nulla osta;
	o.	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
	p. [11]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti: [12]concessioni oggetto di una pubblica gara,controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 1997 [13] sulle telecomunicazioni;controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 2010 [15] sulle poste;
		1.	concessioni oggetto di una pubblica gara,
		2.	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 1997 [13] sulle telecomunicazioni;
		3. [14]	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 2010 [15] sulle poste;
	q.	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:l'iscrizione nella lista d'attesa,l'attribuzione di organi;
		1.	l'iscrizione nella lista d'attesa,
		2.	l'attribuzione di organi;
	r.	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 34 [16] della legge del 17 giugno 2005 [17] sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
	s. [18]	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:...la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
		1. [18]	...
		2.	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
	t. [19]	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
	u. [20]	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 2015 [21] sull'infrastruttura finanziaria);
	v. [22]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
	w. [23]	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
	x. [24]	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 2016 [25] sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
	y. [26]	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
	z. [27]	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 2016 [28] sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 dell'O dell'AF del 20 dic. 2006 che adegua taluni atti normativi alle disposizioni della legge sul Tribunale federale e della legge sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2006 5599; FF 2006 7109). [2] Introdotta dalla cifraI n. 1 dell'O dell'AF del 20 dic. 2006 che adegua taluni atti normativi alle disposizioni della legge sul Tribunale federale e della legge sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2006 5599; FF 2006 7109). [3] Nuovo testo giusta la cifra I n. 2 della LF del 1° ott. 2010 sul coordinamento tra la procedura d'asilo e la procedura d'estradizione, in vigore dal 1° apr. 2011 (RU 2011 925; FF 2010 1295). [4] Nuovo testo giusta l'all. 7 cifra II n. 2 della LF del 21 giu. 2019 sugli appalti pubblici, in vigore dal 1° gen. 2021 (RU 2020 641; FF 2017 1587). [5] RS 172.056.1 [6] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 16 mar. 2012 sulla seconda fase della Riforma delle ferrovie 2, in vigore dal 1° lug. 2013 (RU 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 823). [7] RS 745.1 [8] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [9] Nuovo testo giusta l'all. 2 cifra II n. 1 della L del 17 giu. 2016 sull'approvvigionamento del Paese, in vigore dal 1° giu. 2017 (RU 2017 3097; FF 2014 6105). [10] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [11] Nuovo testo giusta l'art. 106 n. 3 della LF del 24 mar. 2006 sulla radiotelevisione, in vigore dal 1° apr. 2007 (RU 2007 737; FF 2003 1399). [12] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 1 della LF del 17 dic. 2010 sulle poste, in vigore dal 1° ott. 2012 (RU 2012 4993; FF 2009 4493). [13] RS 784.10 [14] Introdotto dall'all. cifra II n. 1 della LF del 17 dic. 2010 sulle poste, in vigore dal 1° ott. 2012 (RU 2012 4993; FF 2009 4493). [15] RS 783.0 [16] Rettificato dalla Commissione di redazione dell'AF (art. 58 cpv. 1 LParl; RS 171.10). [17] RS 173.32. Quest'art. è abrogato. Vedi ora: l'art. 33 lett. i LTAF in connessione con l'art. 53 cpv. 1 della LF del 18 marzo 1994 sull'assicurazione malattie (RS 832.10). [18] Abrogata dall'all. n. 1 della LF del 22 mar. 2013, con effetto dal 1° gen. 2014 (RU 2013 3463 3863; FF 2012 1757). [19] Nuovo testo giusta l'all. n. 5 della LF del 20 giu. 2014 sulla formazione continua, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 689; FF 2013 3085). [20] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 22 giu. 2007 concernente l'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (RU 2008 5207; FF 2006 2625). Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 19 giu. 2015 sull'infrastruttura finanziaria, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 5339; FF 2014 6445). [21] RS 958.1 [22] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 22 giu. 2007 concernente l'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 5207; FF 2006 2625). [23] Introdotta dall'all. cifra II n. 1 della LF del 30 set. 2016 sull'energia, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6839; FF 2013 6489). [24] Introdotta dall'art. 21 cpv. 2 della LF del 30 set. 2016 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del1981, in vigore dal 1° apr. 2017 (RU 2017 753; FF 2016 73). [25] RS 211.223.13 [26] Introdotta dall'art 36 cpv. 2 della LF del 18 giu. 2021 concernente l'esecuzione delle convenzioni internazionali in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2021 703; FF 2020 8063). [27] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 16 giu. 2023 concernente l'accelerazione della procedura di autorizzazione degli impianti eolici, in vigore dal 1° feb. 2024 (RU 2023 804; FF 2023 344, 588). [28] RS 730.0

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 86 Autorità inferiori in generale
	1.	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
		a.	del Tribunale amministrativo federale;
		b.	del Tribunale penale federale;
		c.	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
		d.	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
	2.	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	3.	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 89 Diritto di ricorso
	1.	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
		a.	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
		b.	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
		c.	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
	2.	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
		a.	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
		b.	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
		c.	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
		d.	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
	3.	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 95 Diritto svizzero
	Il ricorrente può far valere la violazione:
	a.	del diritto federale;
	b.	del diritto internazionale;
	c.	dei diritti costituzionali cantonali;
	d.	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
	e.	del diritto intercantonale.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 106 Applicazione del diritto
	1.	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
	2.	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 12
	1.	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
	2.	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
		a.	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
		b.	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
		c.	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
		d.	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
		e.	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 1979 [1] sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
	3.	L'imposizione è differita in caso di:
		a.	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
		b. [2]	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC [3]) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
		c.	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
		d.	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
		e.	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
	4.	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
		a. [4]	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
		b.	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
	5.	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

[1] RS 700 [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF del 26 giu. 1999, in vigore dal 1° gen. 2000 (RU 1999 1118; FF 1996 I 1). [3] RS 210 [4] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 107 Sentenza
	1.	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
	2.	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
	3.	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato. [1]
	4.	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso. [2]

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della LF del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [2] Introdotto dall'all. n. 2 della LF del 20 mar. 2009 sul Tribunale federale dei brevetti, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2010 513, 2011 2241; FF 2008 349).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 8 Attività lucrativa indipendente
	1.	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
	2.	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. [1]
	2bis.	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile. [2]
	2ter.	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente. [3]
	2quater.	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito. [4]
	2quinquies.	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone. [5]
	3.	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi: [6]
		a.	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
		b.	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
		c.	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione. [7]
	3bis.	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. [8]
	4.	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili. [9]

[1] Nuovo testo giusta il n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [3] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [4] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [5] Introdotto dal n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [6] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della LF del 16 dic. 2005 (diritto della società a garanzia limitata; adeguamento del diritto della società anonima, della società cooperativa, del registro di commercio e delle ditte commerciali), in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2007 4791; FF 2002 2841, 2004 3545). [7] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [8] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [9] Nuovo testo giusta il n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 24 In generale
	1.	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
		a.	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
		b.	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
		c. [1]	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
	2.	Non costituiscono utile imponibile:
		a.	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
		b.	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
		c.	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
	3.	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
		a.	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
		b.	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
		c.	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
		d.	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento. [2]
	3bis.	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata. [3] Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata. [4]
	3ter.	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. [5]
	3quater.	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d. [6] [7]
	3quinquies.	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori. [8]
	4.	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
	4bis.	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno. [9]
	5.	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

[1] Nuovo testo giusta il n. II 2 della LF del 26 set. 2014 (adeguamento alle disposizioni generali del CP), in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2015 779; FF 2012 2521). [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [3] Nuovo testo giusta il n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [4] Introdotto dal n. I 2 della LF del 10 ott. 1997 sulla riforma 1997 dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 1998 (RU 1998 669; FF 1997 II 963). [5] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [6] Secondo per. introdotto dal n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [7] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [8] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [9] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione (RU 2004 2617; FF 2000 3765). Nuovo testo giusta il n. 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 64 Sostituzione di beni
	1.	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili. [1]
	1bis.	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento dell'utile e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno. [2]
	2.	Se la sostituzione non avviene nel corso dello stesso esercizio, è ammessa la costituzione di un accantonamento pari all'ammontare delle riserve occulte. Tale accantonamento dev'essere utilizzato entro un termine ragionevole per l'ammortamento del nuovo immobilizzo oppure sciolto mediante accreditamento nel conto profitti e perdite.
	3.	Sono considerati necessari all'azienda gli immobilizzi che servono direttamente all'esercizio; sono in particolare esclusi gli elementi patrimoniali utilizzati unicamente per il loro valore di collocamento o il loro reddito.

[1] Nuovo testo giusta la cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [2] Introdotto dall'all. n. 7 della LF del 3 ott. 2003 sulla fusione (RU 2004 2617; FF 2000 3765). Nuovo testo giusta la cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 65 Spese giudiziarie
	1.	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
	2.	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
	3.	Di regola, il suo importo è di:
		a.	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
		b.	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
	4.	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
		a.	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
		b.	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
		c.	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
		d.	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 2002 [1] sui disabili.
	5.	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

[1] RS 151.3