2C_830/2021 - 2022-06-14 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Imposta cantonale del Cantone Ticino 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 830/2021

Sentenza del 14 giugno 2022

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Aubry Girardin, Presidente,
Beusch, Ryter,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
A.________ AG,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona.

Steuerverwaltung des Kantons Zug,
Bahnhofstrasse 26, 6300 Zugo.

Oggetto
Decisione di assoggettamento
(doppia imposizione intercantonale),

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 23 settembre 2021 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (80.2020.271).

Fatti:

A.
La A.________ AG è stata costituita a W.________ (ZG) nel 2003. II suo scopo sociale era definito come segue: "...".
Oltre a quello della sede principale di W.________ (ZG), nel 2010 la società ha fatto iscrivere nel registro di commercio del Canton Zugo anche un indirizzo a X.________ (TI). Nel dicembre 2020, ha quindi spostato la propria sede principale da W.________ (ZG) a Y.________ (SZ), modificando nel contempo lo scopo sociale.

B.
Con decisione del 3 aprile 2019, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche del Cantone Ticino ha rivendicato l'assoggettamento illimitato della A.________ AG a partire dal 2016, ritenendo che l'amministrazione effettiva della stessa, da esso imposta fino a quel momento solo quale succursale, fosse a X.________ (TI), non a W.________ (ZG).
La decisione del fisco è stata confermata, sia su reclamo (30 novembre 2020), sia su ricorso alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (sentenza del 23 settembre 2021).

C.
Con ricorso in materia di diritto pubblico del 22 ottobre 2021, la A.________ AG domanda in via principale al Tribunale federale - previo coinvolgimento del fisco del Canton Zugo - che il giudizio della Corte cantonale sia annullato e sia accertato che la società non ha nessun collegamento fiscale con il Canton Ticino oltre allo stabilimento d'impresa (assoggettamento limitato), segnatamente che la sua direzione non si svolge nel Canton Ticino. Chiede inoltre che l'utile imponibile nel Cantone Ticino per il periodo fiscale 2016 sia stabilito in fr. 114'503.-- e il capitale imponibile in fr. 6'356.--. In via subordinata, domanda invece che la sentenza della Corte cantonale sia annullata e l'incarto sia rinviato alla stessa. In via ancora più subordinata, chiede infine che le decisioni di tassazione accluse al ricorso, relative al periodo fiscale 2016 ed emesse il 13 novembre 2018 dal fisco del Canton Zugo in materia di imposta cantonale e di imposta federale diretta, siano annullate e ad esso sia ordinato di restituirle le imposte già incassate.

Chiamati ad esprimersi, la Camera di diritto tributario e il fisco ticinese hanno proposto il rigetto del ricorso, mentre l'amministrazione federale delle contribuzioni ha rinunciato a formulare osservazioni rimettendosi al giudizio del Tribunale federale. Il fisco del Canton Zugo ha invece domandato che, per quanto rivolto contro il Cantone Ticino e per quanto ammissibile, il gravame sia accolto; in questo contesto, ha anche sostenuto che il diritto di tassare del Cantone Ticino per il periodo fiscale 2016 sarebbe perento. In replica e duplica la ricorrente e il fisco ticinese si sono riconfermati nelle proprie posizioni.

Diritto:

1.

1.1. Inoltrato contro una decisione emanata in italiano, il ricorso è scritto in tedesco. Giusta l'art. 42 cpv. 1 LTF ciò è lecito; anche il presente giudizio va tuttavia redatto in italiano, conformemente alla regola prevista dall'art. 54 cpv. 1 LTF, cui non vi è motivo di derogare.

1.2. Il gravame concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto le eccezioni previste dall'art. 83 LTF ed è diretto contro una decisione finale resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 e art. 90 LTF). Esso è stato presentato nei termini dalla destinataria del giudizio contestato (art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento rispettivamente alla sua riforma (art. 89 cpv. 1 LTF), e va di conseguenza esaminato quale ricorso ordinario in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (sentenza 2C 211/2019 del 6 aprile 2022 consid. 1.1).

1.3. Dato che dalla motivazione si comprende come miri a una riforma del giudizio impugnato, ad un esame del gravame non osta in effetti nemmeno il fatto che la conclusione relativa al giudizio della Corte cantonale sia soltanto cassatoria (art. 107 cpv. 2 LTF; sentenza 2C 597/2018 del 29 novembre 2018 consid. 1.3). D'altra parte, lecita è anche la conclusione che mira - in subordine - all'annullamento della decisione di tassazione 2016, presa in ambito di imposta cantonale dal fisco del Canton Zugo (DTF 139 II 373 consid. 1.4; 133 I 308 consid. 2.4; sentenza 2C 1039/2020 del 6 ottobre 2021 consid. 1.2.1).

1.4. Già perché non è contenuta nel ricorso presentato in sede cantonale ed è quindi nuova, la conclusione con cui viene chiesto di stabilire che l'utile imponibile nel Cantone Ticino per il 2016 è di fr. 114'503.-- e il capitale imponibile è di fr. 6'356.-- è invece inammissibile (art. 99 cpv. 2 LTF). Come fatto notare dal fisco di Zugo in risposta, siccome la sentenza impugnata riguarda solo l'imposta cantonale, inammissibile è nel contempo la conclusione che mira - in subordine - all'annullamento della decisione di tassazione 2016 presa dal Canton Zugo in ambito di imposta federale diretta. Infine, inammissibile è pure la conclusione con la quale viene richiesto di accertare che nel Cantone Ticino vi sarebbe unicamente un assoggettamento limitato (sentenza 2C 55/2021 del 28 dicembre 2021 consid. 1.3).

2.
Prima di procedere all'esame della fattispecie, appare opportuno circoscrivere l'oggetto del litigio in sede federale.

2.1. L'oggetto del litigio che può essere portato davanti al Tribunale federale è definito dalla decisione impugnata, segnatamente dal suo dispositivo e, in questo contesto, dalle conclusioni delle parti (sentenza 5A 764/2020 del 13 settembre 2021 consid. 1.2; BERNARD CORBOZ, in: Commentaire de la LTF, 2a ed. 2014, n. 30 segg. ad art. 112).
Le conclusioni non vanno sempre prese alla lettera; in caso di dubbio, occorre infatti chiedersi quale significato oggettivo debba essere loro ragionevolmente dato, e per far ciò bisogna considerare anche le motivazioni che le accompagnano (DTF 136 V 131 consid. 1.2; sentenza 2C 942/2021 del 2 marzo 2022 consid. 5.1).

2.2. Ora, con la decisione che ha dato inizio alla procedura, emanata il 3 aprile 2019, il Cantone Ticino ha rivendicato l'assoggettamento illimitato della A.________ AG "a partire dal periodo fiscale 2016" e lo stesso prevedeva la decisione su reclamo del 30 novembre 2020, che confermava l'originaria decisione di assoggettamento.
Benché sulla prima pagina della propria sentenza abbia indicato che la causa riguardava l'assoggettamento all'imposta cantonale 2016, chiamata ad esprimersi su un gravame "concernente la sovranità fiscale" la Corte cantonale lo ha quindi "respinto", confermando di conseguenza l'assoggettamento illimitato nel Cantone Ticino, come stabilito dal fisco ticinese ("a partire dal periodo fiscale 2016").

2.3. Nonostante l'insorgente chieda in via generale l'annullamento del giudizio impugnato (conclusione n. 1) e di accertare che nel Cantone Ticino vi sarebbe un assoggettamento limitato (conclusione n. 2), senza fare ulteriori distinzioni, con ricorso al Tribunale federale risulta per contro circoscrivere l'oggetto del litigio al solo periodo fiscale 2016.
In effetti: (a) la stessa società che la rappresentava in sede cantonale (B.________ AG) non indica più che il gravame è "concernente la sovranità fiscale", come fatto davanti all'istanza inferiore, bensì che il ricorso in sede federale ha quale oggetto la "Beanspruchung der Steuerhoheit für das Steuerjahr 2016"; (b) al periodo fiscale 2016 fanno inoltre riferimento sia la conclusione n. 3 (richiesta di stabilire che l'utile imponibile nel Cantone Ticino per il 2016 è di fr. 114'503.-- e il capitale imponibile è di fr. 6'356.--) che la conclusione n. 6 (domanda di annullamento delle decisioni di tassazione emesse dal Canton Zugo per il periodo fiscale 2016); (c) incentrate solo sul periodo fiscale 2016 sono infine anche le argomentazioni del ricorso e della replica, che definisce di nuovo l'oggetto del litigio come "Beanspruchung der Steuerhoheit für das Steuerjahr 2016", che ad un certo punto indica "des Weiteren ist die Verlegung des Domizils der Beschwerdeführerin im Jahr 2020 für die vorliegende Beurteilung der steuerrechtlichen Ansässigkeit der Beschwerdeführerin im Kanton Zug für das Steuerjahr 2016 nicht von Bedeutung" e che quindi conclude "basierend auf unseren bisherigen Ausführungen befindet sich der tatsächliche
Mittelpunkt der ökonomischen Existenz der Beschwerdeführerin im Steuerjahr 2016 unbestrittenermassen nicht im Kanton Tessin".

2.4. Di conseguenza, il Tribunale federale limiterà il proprio esame al periodo fiscale 2016 (questione a sapere se la rivendicazione dell'assoggettamento illimitato da parte del Cantone Ticino nei confronti del Canton Zugo andasse confermata anche per il 2016 oppure no).
Del resto, se la volontà dell'insorgente fosse stata quella di ricorrere non solo contro l'assoggettamento illimitato per il periodo fiscale 2016 ma anche per quelli successivi, occorrerebbe constatare che una motivazione sufficiente non sarebbe data perché - come detto - l'impugnativa presentata davanti a questa Corte federale contiene soltanto argomentazioni specifiche concernenti il periodo fiscale 2016 non quelli ulteriori, in relazione ai quali il fisco ticinese ha pure rivendicato il diritto all'assoggettamento illimitato, contendendolo al Canton Zugo.

3.

3.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate.
Esigenze più severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche possono in effetti essere trattate solo se sono motivate con precisione (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 143 II 283 consid. 1.2.2; 142 III 364 consid. 2.4).

3.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento che è stato svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può scostarsene quando è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale è esaminato anche l'apprezzamento delle prove (art. 105 cpv. 2 LTF; DTF 136 III 552 consid. 4.2). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF). A meno che non ne dia motivo la decisione querelata, condizione il cui adempimento va dimostrato, chi ricorre non può neppure chiedere di considerare nuovi fatti e nuove prove (art. 99 cpv. 1 LTF).
Le regole appena indicate valgono di principio anche per i ricorsi in materia di doppia imposizione intercantonale. Un esame libero dei fatti si impone invece quando il secondo Cantone implicato contesta l'accertamento dei fatti in relazione a sue decisioni di tassazione già cresciute in giudicato, adducendo prove sulle quali chi ricorre non ha ancora potuto esprimersi, o facendo valere fatti relativi ad aspetti - come la perenzione del diritto di tassare - che il contribuente non ha la facoltà di sollevare (DTF 139 II 373 consid. 1.7; sentenza 2C 895/2019 del 30 novembre 2020 consid. 2.2).

3.3. Nella fattispecie, il ricorso non dimostra l'esistenza delle condizioni previste dall'art. 99 cpv. 1 LTF, di modo che i nuovi documenti ad esso acclusi non possono essere presi in considerazione. Fa però eccezione la decisione di tassazione 2016 emessa dal fisco del Canton Zugo in materia di imposta cantonale che, come detto, può essere lecitamente impugnata in sede federale insieme alla sentenza della Corte ticinese (precedente consid. 1.3).
D'altra parte, dato che il Canton Zugo sostiene, in relazione al periodo fiscale 2016, che il diritto di tassare del Cantone Ticino è perento, il Tribunale federale esaminerà questo aspetto liberamente, fondandosi sia sui documenti agli atti che su quelli prodotti dal Canton Zugo stesso, con risposta del 30 novembre 2021. Per il resto, è invece vincolato agli accertamenti che sono contenuti nel querelato giudizio (art. 105 cpv. 1 LTF; sentenza 2C 592/2018 del 1° ottobre 2019 consid. 2.2).

4.

4.1. In base all'art. 127 cpv. 3 Cost. la doppia imposizione intercantonale è vietata. Una doppia imposizione contraria all'art. 127 cpv. 3 Cost. si realizza se un contribuente è tassato da due o più Cantoni sullo stesso oggetto per il medesimo lasso di tempo (doppia imposizione attuale; DTF 140 I 114 consid. 2.3.1), oppure se un Cantone, in violazione delle norme che regolano i casi di conflitto, eccede i limiti della propria sovranità fiscale (doppia imposizione virtuale; DTF 139 III 373 consid. 1.4; PETER LOCHER, Introduzione al diritto fiscale intercantonale, 3a ed. 2015, pag. 11 segg.).
Come osservato, il giudizio impugnato conferma la correttezza della rivendicazione dell'assoggettamento illimitato nel Cantone Ticino a partire dal periodo fiscale 2016. Siccome già sussiste una decisione in materia di imposta cantonale - che è stata emessa dal Canton Zugo il 13 novembre 2018 in relazione al periodo fiscale citato - data è quindi una doppia imposizione attuale.

4.2. Prima di trattare le critiche di merito, formulate dalla ricorrente contro il giudizio della Corte cantonale richiamandosi alla giurisprudenza in materia, va però esaminata l'eccezione di perenzione del diritto di tassare sollevata in relazione al periodo fiscale 2016 dal Canton Zugo con risposta del 30 novembre 2021, poi trasmessa per conoscenza a tutti i partecipanti al procedimento.
Se questa eccezione fosse fondata, il ricorso interposto in via principale contro il Cantone Ticino - e che riguarda per l'appunto solo il periodo fiscale 2016 (precedente consid. 2) - andrebbe infatti accolto senza bisogno di ulteriori approfondimenti in merito alla questione dell'assoggettamento (DTF 139 I 64 consid. 3.1; sentenze 2C 216/2014 del 15 dicembre 2016 consid. 3.1; 2C 505/2015 dell'8 dicembre 2016 consid. 5.1 e 2C 604/2013 del 10 febbraio 2014 consid. 4.1).

5.

5.1. In un rapporto di doppia imposizione intercantonale un Cantone perde il diritto di tassare un contribuente se, pur conoscendo o potendo conoscere i fatti determinanti per l'imposizione, tarda oltre misura a fare valere la pretesa fiscale e se, nel caso questa fosse ammessa, un altro Cantone sarebbe tenuto a restituire i tributi percepiti nelle dovute forme, in buona fede e ignorando la pretesa fiscale concorrente (DTF 139 I 64 consid. 3.2; 137 I 273 consid. 3.3.4; sentenze 2C 428/2020 del 19 gennaio 2021 consid. 4.1; 2C 592/2018 del 1° ottobre 2019 consid. 4.1; 2C 301/2017 del 13 novembre 2017 consid. 7.1; 2C 216/2014 del 15 dicembre 2016 consid. 3.2).
Il Tribunale federale ha giudicato che, quando è applicabile il sistema postnumerando annuale, il termine di perenzione scade in generale alla fine dell'anno che segue il periodo di tassazione (di regola, in relazione al periodo fiscale "n" e al periodo di tassazione "n+1", la perenzione interviene pertanto alla fine dell'anno "n + 2"; DTF 139 I 64 consid. 3.3; sentenze 2C 428/2020 del 19 gennaio 2021 consid. 4.1; 2C 592/2018 del 1° ottobre 2019 consid. 4.1; 2C 301/2017 del 13 novembre 2017 consid. 7.1; 2C 216/2014 del 15 dicembre 2016 consid. 3.2). Quanto appena indicato vale però unicamente per il caso in cui - nell'anno "n+2" - il Cantone che intende procedere all'imposizione era già rispettivamente doveva essere già a conoscenza del suo diritto di tassare; nel caso contrario, il rimprovero di avere "tardato oltre misura" non può essergli infatti mosso (sentenza 2C 592/2018 del 1° ottobre 2019 consid. 4.1 e 4.2; ARTHUR BRUNNER/MICHAEL BEUSCH, Verwirkung des kantonalen Besteuerungsrechts und des Beschwerderechts betroffener Personen, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [curatori], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2a ed. 2021, n. 22 segg. ad § 42 con ulteriori
rinvii).

5.2. Alla luce di un esame degli atti e dei documenti prodotti in risposta dal Canton Zugo (precedente consid. 3.3), proprio tali principi conducono però alla conclusione che l'eccezione di perenzione sollevata con riferimento al periodo fiscale 2016 vada accolta, in quanto: da un lato, il Cantone Ticino ha avanzato la propria pretesa di assoggettamento illimitato per il periodo fiscale 2016 solo con decisione di assoggettamento del 3 aprile 2019, quindi nell'anno "n+3"; d'altro lato, bisogna concordare con il Canton Zugo anche sul fatto che, così facendo, ha "tardato oltre misura" a far valere la sua pretesa.
In effetti, da una lettura della citata decisione di assoggettamento non emerge che essa sia stata dettata da un cambiamento della situazione intervenuto di recente e al quale il fisco ticinese ha poi reagito con tempestività, e questo per nessuno dei motivi messi in evidenza a sostegno dell'assoggettamento illimitato nel Cantone Ticino (mutamenti di indirizzo nel Canton Zugo, sempre uguali a quelli della fiduciaria presso la quale aveva sede; contratto di locazione dell'8 febbraio 2008 per un immobile a Z.________ [TI]; differenza tra i costi di locazione sostenuti nel 2016 nel Cantone Ticino [fr. 44'102.--] e nel Canton Zugo [fr. 3'500.--]).

5.3. Come risulta dall'estratto del registro di commercio agli atti, l'ultimo cambiamento di indirizzo a W.________ (ZG) è avvenuto infatti nell'aprile 2011, quindi circa otto anni prima della decisione di assoggettamento. Il contratto sottoscritto dalla ricorrente per un immobile a Z.________ (TI), su cui pure attira l'attenzione la decisione di assoggettamento del 3 aprile 2019, risale invece a circa undici anni prima (8 febbraio 2008) e - senza ulteriori spiegazioni in merito al momento in cui il fisco ne è venuto a conoscenza - non può di conseguenza, nemmeno esso, costituire una novità degna di nota. A maggior ragione, se si considera che un'attività a Z.________ è citata dal fisco ticinese già in una lettera agli atti, indirizzata al fisco di Zugo il 16 maggio 2008 e che un recapito a X.________ (TI) è stato comunque iscritto a registro di commercio del Canton Zugo fin dal 2010 (precedente consid. A).
Infine, quale elemento di novità atto a giustificare una reazione del fisco ticinese anche nell'anno "n+3" non può essere considerata neppure la grande differenza tra i canoni di locazione versati nel 2016 nel Cantone Ticino (fr. 44'102.-- [recte: euro]) e nel Canton Zugo (fr. 3'500.-- [recte: 3'175 euro]). In proposito, occorre infatti osservare: (a) che cifre molto simili risultano anche per il periodo fiscale 2015 (fr. 48'459.--/3'500.--), in relazione al quale il fisco ticinese ha continuato ad imporre la ricorrente solo in maniera limitata, in ragione del fatto che nel Catone Ticino aveva una succursale (cfr. decisione di tassazione del 23 settembre 2016 agli atti); (b) che se cifre del tutto simili erano note già nel 2016 in relazione al periodo fiscale 2015, esse non possono però essere riconosciute come nuove nemmeno per il periodo fiscale 2016, e questo anche nel caso in cui - in merito a quest'ultimo anno fiscale - le autorità ticinesi ne fossero venute a conoscenza soltanto nel 2017 o nel 2018.

5.4. Accertato il mancato rispetto delle "condizioni temporali" previste della giurisprudenza in materia di perenzione del diritto di tassare, va in parallelo constatato che, quando ha imposto la ricorrente per il periodo fiscale 2016, cioè il 13 novembre 2018 (precedente consid. C), il Canton Zugo risulta anche avere agito "in buona fede e ignorando la pretesa fiscale concorrente", da parte di un altro Cantone.
Sempre alla luce di un esame degli atti così come dei documenti prodotti in risposta (precedente consid. 3.3), emerge difatti che la prima comunicazione al Canton Zugo della volontà di assoggettamento illimitato della società da parte del Cantone Ticino è avvenuta nel 2019: quando quest'ultimo - distanziandosi dalla linea tenuta negli anni precedenti - ha trasmesso ai colleghi del nord delle Alpi una copia della decisione di assoggettamento del 3 aprile 2019. A quel momento, le decisioni di tassazione del Canton Zugo erano però già state emesse da diversi mesi (13 novembre 2018).

6.

6.1. Per quanto precede e per quanto ammissibile (precedente consid. 1.4), il ricorso interposto in via principale contro il Cantone Ticino è quindi accolto e, in riforma della sentenza impugnata, è constatato che il diritto di tassare del Cantone Ticino per il periodo fiscale 2016 è perento. Per quanto ammissibile, il ricorso interposto in subordine contro il Cantone Zugo (richiesta di annullamento della tassazione 2016 in materia di imposta cantonale) è privo di oggetto.

6.2. Le spese giudiziarie sono a carico del Cantone Ticino, soccombente e che ha un interesse finanziario nella causa (art. 66 cpv. 1 e 4 LTF). Esso dovrà inoltre versare alla ricorrente, rappresentata da una fiduciaria, un'indennità per ripetibili della sede federale (art. 68 cpv. 1 e 2 LTF; art. 9 del regolamento del 31 marzo 2006 sulle spese ripetibili accordate alla parte vincente e sull'indennità per il patrocinio d'ufficio nelle procedure davanti al Tribunale federale [RS 173.110.210.3]).

6.3. L'incarto viene rinviato alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, per nuova pronuncia sulle spese e sulle ripetibili per la procedura cantonale.

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso contro il Cantone Ticino è accolto. In riforma della sentenza emessa il 23 settembre 2021 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, è constatato che il diritto di tassare del Cantone Ticino per il periodo fiscale 2016 è perento.

2.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso contro il Canton Zugo è privo di oggetto.

3.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico del Cantone Ticino.

4.
Il Cantone Ticino verserà alla ricorrente un'indennità di fr. 2'000.-- per ripetibili della sede federale.

5.
L'incarto è rinviato alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, per nuova pronuncia su spese e ripetibili per la procedura cantonale.

6.
Comunicazione alla rappresentante della ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'autorità fiscale del Canton Zugo e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.

Losanna, 14 giugno 2022
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

La Presidente: F. Aubry Girardin

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 54 - 1 Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
¹	Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
²	Nei procedimenti promossi mediante azione è tenuto conto della lingua delle parti, sempreché si tratti di una lingua ufficiale.
³	Se una parte produce documenti non redatti in una lingua ufficiale, il Tribunale federale può, previo assenso delle altre parti, rinunciare a esigerne la traduzione.
⁴	Per il rimanente, il Tribunale federale ordina una traduzione se necessario.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.