A-1434/2006 - 2007-05-14 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 3. Quartal 2001)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1434/2006
{T 0/2}

Urteil vom 14. Mai 2007
Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard. Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

X._______, ...
Beschwerdeführer, vertreten durch ...

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin

betreffend
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000)

Sachverhalt:
A. Der X._______ ist ein Verein, der am 27. Dezember 1956 in das Handelsregister eingetragen wurde. Gemäss Handelsregistereintrag hat er folgenden Zweck: Zusammenschluss der Automobilisten zur Wahrung der verkehrspolitischen, wirtschaftlichen, touristischen, sportlichen und aller weiteren mit dem Automobilismus verbundenen Interessen, wie Konsumenten- und Umweltschutz. Er widmet der Strassenverkehrsgesetzgebung und ihrer Anwendung seine besondere Aufmerksamkeit, setzt sich ein für die Sicherheit auf der Strasse und die Verkehrserziehung. Der X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen (MWST-Nr. ...).
Am 10. Juni 1996 schloss der X._______ über den Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 1998 mit der Y._______-Versicherung eine Vereinbarung, durch die beide Vertragspartner eine optimale Dienstleistung zugunsten ihrer gemeinsamen Mitglieder bzw. Kunden anstrebten und sich darin gegenseitig unterstützten. Die Y._______-Versicherung bediente die Mitglieder des X._______ mit ihren Produkten und der X._______ vermittelte der Y._______-Versicherung durch seine Sektionen aktiv Kunden. Die Parteien verpflichteten sich gegenseitig zur Exklusivität. Für die Vermittlung von neuen Kunden bekamen die Sektionen des X._______ eine einmalige Abschlussprovision. Jedes X._______-Mitlied, das bei der Y._______-Versicherung eine Motorfahrzeugpolice besass, erhielt in der Folge einen von der Y._______-Versicherung und vom X._______ gemeinsam unterzeichneten Gutschein über Fr. 50.-- zum Bezug von X._______-Dienstleistungen. Dieser Gutschein hatte eine Laufzeit von ungefähr eineinhalb Jahren. Zur Erhebung der gemeinsamen Mitglieder bzw. Versicherungsnehmer meldete der X._______ jeweils im Januar seinen Mitgliederbestand an die Y._______-Versicherung, damit die Bemessung der Entschädigung der Y._______-Versicherung an den X._______ festgelegt werden konnte und die einzelnen X._______-Mitglieder mittels eines gemeinsamen Briefes des X._______ und der Y._______-Versicherung benachrichtigt werden konnten. Im Schreiben an die X._______-Mitglieder wiesen der X._______ und die Y._______-Versicherung auf ihre enge Zusammenarbeit hin. Durch Kooperation mit dem Verein sei es der Y._______-Versicherung noch besser möglich, die X._______-Mitglieder umfassend zu betreuen und zu beraten.
B. Für das Kalenderjahr 1997 erhielt der X._______ von der Y._______-Versicherung eine Entschädigung von Fr. ... und für das Jahr 1998 eine solche von Fr. .... Nach einer Mehrwertsteuerkontrolle beim X._______ in der Zeit vom 30. Oktober 2001 bis 22. Februar 2002 über die Abrechnungsperioden 1. Quartal 1997 bis 3. Quartal 2001 (Zeitraum vom 1. Januar 1997 bis 30. September 2001) forderte die ESTV mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 1. März 2002 für die Zeit vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 2000 Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins nach. Die Verwaltung begründete die Nachforderung damit, dass die jährliche Entschädigung der Y._______-Versicherung das Entgelt für die Zurverfügungstellung der Adressdaten und für die exklusive Zusammenarbeit mit dem X._______ darstelle; diese Leistung des X._______ sei als Dienstleistung im Sinne von Art. 4 Bst. b MWSTV zu qualifizieren und das Entgelt damit zu versteuern. Die Einsprache des X._______ vom 2. Oktober 2002 wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2005 ab.
C. Mit Eingabe vom 30. März 2005 liess der X._______ (Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 28. Februar 2005 bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde erheben.
Zur Begründung führte der Beschwerdeführer insbesondere aus, es sei zwischen ihm und der Y._______-Versicherung ein Vertrag zu Gunsten Dritter, nämlich jenen Mitgliedern, die gleichzeitig eine Motorfahrzeugversicherung mit der Y._______-Versicherung abgeschlossen hätten, vereinbart worden. Die Y._______-Versicherung habe nur für diese Personen einen Gutschein im Wert von Fr. 50.-- erworben und der Beschwerdeführer habe sich verpflichtet, den Gutschein als Zahlungsmittel anzuerkennen. Das gesamte Entgelt der Y._______-Versicherung sei für die Ausgabe von Gutscheinen verwendet worden. Die Versicherung habe damit lediglich Gutscheine gegen Entgelt bezogen. Der Beschwerdeführer bzw. seine Sektionen hätten die Gutscheine an Zahlungsstatt akzeptiert und der Praxis der Mehrwertsteuerverwaltung entsprechend das Entgelt - weil es sich um einen Gutschein handelte - im Zeitpunkt der Einlösung abgerechnet. Mit dem angefochtenen Entscheid verletze die ESTV ihre eigene Verwaltungspraxis zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen, wodurch dasselbe Substrat wirtschaftlich zwei Mal mit der Mehrwertsteuer belastet werde. Es handle sich ausserdem im Umfang des Werts der Gutscheine um eine Prämienreduktion im Sinne von Art. 14 Ziff. 4 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 18 Ziff. 18 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20).
D. In der Vernehmlassung vom 21. Juni 2005 beantragte die ESTV die vollständige und kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Die Verwaltung brachte insbesondere vor, dass die dem Beschwerdeführer ausgerichtete Entschädigung das Entgelt für die Zurverfügungstellung der Adressdaten und die exklusive Zusammenarbeit darstelle. Die Y._______-Versicherung habe diese Entschädigung nicht für den Erwerb von Gutscheinen, sondern für jene Leistungen des Vereins entrichtet. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer nach der Auszahlung des Entgeltes zusammen mit der Y._______-Versicherung den gemeinsamen Kunden bzw. Mitgliedern einen Gutschein zukommen lasse, damit diese von der Zusammenarbeit profitieren könnten, ändere nichts am Leistungsaustausch und dem dafür bezahlten Entgelt.
E. Mit Schreiben vom 1. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat.
Auf die weitere Begründung der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
2.
2.1. Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1997 und 1998 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit noch bisheriges Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). Die MWSTV ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützte sich auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. auf Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) und stellte bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht dar.
2.2. Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Das Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustausches in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen (BGE 126 II 451 E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6 bzw. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 157 ff.). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder einer Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt an den Leistungserbringer oder an einen Dritten, falls dadurch ein Schuld des Lieferanten getilgt wird (vgl. die von der ESTV herausgegebene Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz. 297 [Wegleitung 1997]). Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Zum Entgelt gehört damit alles, was der Empfänger der Dienstleistung oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Es muss ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Muri/Bern 1999, S. 223 ff.). Die Mehrwertsteuer ist eine Verbrauchsteuer; der Verbraucher ist Steuerträger. Es ist deshalb nicht auf das Verhalten des Leistungserbringers abzustellen. Vielmehr ist die kausale Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung genügen zu lassen und das Tatbestandsmerkmal des Leistungsaustausches um der Steuerneutralität und der Rechtsgleichheit wegen weit zu fassen (vgl. Riedo, a.a.O., S. 233). Damit ein Umsatz als gegen Entgelt erbracht gelten kann, muss er zwischen mindestens zwei wirtschaftlich verschiedenen Einheiten getätigt werden, wobei eine Einheit die Leistung zu Gunsten der anderen Einheit erbringt (Pierre-Alain Guillaume, in: Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 5 Rz. 36).
2.3. Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung wird aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003, E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005 [SRK 2003-049], veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.7 E. 2a mit Hinweisen, vom 18. November 2002 [SRK 2001-145], veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa mit Hinweisen; ausführlich: Riedo, a.a.O., S. 112 mit Fn. 125; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer einerseits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, publiziert in ASA 73 S. 569 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4).
2.4. Nach Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTV kann auch das entgeltliche Unterlassen einer Handlung Gegenstand einer Dienstleistung sein. So gilt zum Beispiel die gegen Entgelt eingegangene Verpflichtung, eine Konkurrenztätigkeit zu unterlassen, als steuerbare Dienstleistung (Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 6; vgl. auch Patrick Imgrüth, in: in: Clavadetscher/Glauser/Schafroth, a.a.O., Art. 7 Rz. 2). In solchen Fällen beruht das Verhalten des leistenden Unternehmers auf einer besonderen Vereinbarung mit dem Dritten, welcher aus diesem Verhalten einen wirtschaftlichen Nutzen ziehen kann und entsprechend bereit ist, dafür ein Entgelt zu entrichten. Das konkrete Eintreten eines wirtschaftlichen Nutzens ist allerdings nicht als Wesensmerkmal der Leistung aufzufassen (Ivo Baumgartner, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehrwertsteuer, StR 1996 S. 60; Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005 [SRK 2003-124] E. 3 b/bb).
2.5. Wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser Vermittler. Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Leistung vor (Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV).
3. Es ist im Folgenden zu prüfen, ob die ESTV zu Recht die Zahlung von je Fr. 50.-- gegen Übergabe eines Gutscheins durch den Beschwerdeführer als eigenen Umsatz angesehen hat oder ob die Betrachtungsweise des Beschwerdeführers, welcher im ganzen Vorgang inklusive der Einlösung des Gutscheins durch die Mitglieder nur einen Umsatz sieht, korrekt ist.
3.1. Die Vereinbarung vom 10. Juni 1996 zwischen der Y._______-Versicherung und dem Beschwerdeführer umfasst vier Ziffern, von denen jedoch nur zwei über eine Entschädigung bzw. ein Entgelt sprechen. Ziffer 1, welche den Beschwerdeführer verpflichtet, über seine Sektionen aktiv Kunden zu vermitteln und exklusiv mit der Y._______-Versicherung zusammen zu arbeiten, enthält keine ausdrückliche Gegenleistung der Y._______-Versicherung. Das gleiche gilt für Ziffer 4, wonach der Beschwerdeführer in seinen Organen ausschliesslich die Dienstleistungen der Y._______-Versicherung, also nicht von anderen Versicherern empfehlen darf. Auch dafür ist keine Gegenleistung stipuliert. Ziffer 2 kann aus der vorliegenden Betrachtung ausscheiden, weil darin klar festgehalten wird, dass es sich bei den aufgezählten Zahlungen um einmalige Abschlussprovisionen handelt und diese erst noch abgestuft sind nach der Art des vom Mitglied abgeschlossenen Versicherungsvertrages. Eine Entschädigungsvereinbarung findet sich nur in Ziffer 3 unter dem Titel "Entschädigung pro Mitglied/Kunde". Absatz 2 dieser Ziffer bestimmt, dass der Beschwerdeführer der Y._______-Versicherung per 1. Januar seinen Mitgliederbestand meldet, damit die Bemessung der Entschädigung festgelegt werden kann. Dass Gutscheine an die Y._______-Versicherung übergeben werden, ergibt sich nicht aus dem Wortlaut der Bestimmung; die Rede ist einzig von Gutschriften für die X._______-Mitglieder.
Nachdem nur Leistungen der Mehrwertsteuer unterstehen, die gegen Entgelt erbracht werden, stellt sich die Frage, für welche Leistung das in Ziffer 3 stipulierte Entgelt erfolgt, mit anderen Worten, mit welcher Leistung das Entgelt ausgetauscht wird. Der Beschwerdeführer hält dafür, dass die Gegenleistung ausschliesslich in der Hingabe von Gutscheinen bestand. Gegen diese Auffassung spricht schon der Wortlaut der Vereinbarung: Solche werden nämlich gar nicht erwähnt; vielmehr spricht der Vertrag nur von Gutschriften. Dass die Gegenleistung die Verpflichtung des Beschwerdeführers war, auf dem Gebiet der Motorfahrzeugversicherungen ausschliesslich mit der Y._______-Versicherung zusammenzuarbeiten und dieser ihre Mitgliederdatei zur Verfügung zu stellen, ergibt sich aus der im Mehrwertsteuerrecht massgebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Die Zusammenarbeitsvereinbarung erschloss der Y._______-Versicherung einen grossen Kreis potenzieller Kunden, deren Adressen sie zur Verfügung gestellt bekam. Durch das ausschliessliche Recht, in den Publikationen des Beschwerdeführers zu werben, konnte sich die Y._______-Versicherung an einen exklusiven Kundenkreis wenden, ohne durch Mitbewerber konkurrenziert zu werden. So wie der Beschwerdeführer und die Y._______-Versicherung im Innen- wie im Aussenverhältnis gegenüber den Mitgliedern des Beschwerdeführers auftraten, ging es um eine Zusammenarbeit, die weit über den blossen Kauf von Gutscheinen durch die Y._______-Versicherung beim Beschwerdeführer hinaus ging.
Bei der Ausgabe von Gutscheinen an die Mitglieder des Beschwerdeführers handelte es sich um einen zweiten Geschäftsvorfall, den der Beschwerdeführer zu Recht im Zeitpunkt der Einlösung zu versteuern hatte (vgl. Ziff. 427c Wegleitung 1997). Durch die Abgabe von Gutscheinen erhält der Empfänger noch keine Leistung. Erst deren Einlösung führt zu einer mehrwertsteuerlich relevanten Lieferung oder Dienstleistung, die vom Leistungserbringer als Umsatz zu versteuern ist (Michaela Merz, in: Clavadetscher/Glauser/Schafroth, a.a.O., Art. 40 Rz. 12). Als Entgeltsminderung können solche Gutscheine nur betrachtet werden, wenn sie vom Leistungserbringer ausgegeben und nicht von Dritten finanziert werden; sie werden gleich behandelt wie Skonti und Rabatte (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer [MWST], Bern 1995, Rz. 781). Dieser Geschäftsvorfall ist jedoch nicht Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens. Ob schliesslich die Sektionen des Beschwerdeführers die Gutscheine an Zahlungsstatt akzeptiert haben und ob alle Gutscheine eingelöst wurden, ist für den Ausgang dieser Streitsache belanglos.
Wie bereits dargestellt (vgl. oben E. 2.4), unterliegen der Mehrwertsteuer nicht nur Dienstleistungen durch Tätigwerden, so im vorliegenden Fall die Überlassung der Mitgliederdaten, sondern auch solche durch Unterlassen. Die Y._______-Versicherung zog aus der Verpflichtung des Beschwerdeführers, die Zusammenarbeit mit anderen Versicherern zu unterlassen, einen wirtschaftlichen Nutzen, indem sie vermehrt Versicherungsverträge mit Mitgliedern des Beschwerdeführers im zu beurteilenden Zeitraum abschliessen konnte. Dafür war sie bereit, ein Entgelt zu bezahlen.
Es kann damit auch offen bleiben, ob tatsächlich das gesamte Entgelt der Y._______-Versicherung für die Einlösung der Gutscheine verwendet worden ist. Immerhin hat der Beschwerdeführer für jeden nicht eingelösten Gutschein die Entschädigung der Y._______-Versicherung behalten, woraus auch wieder klar hervorgeht, dass es sich bei der Zahlung der Y._______-Versicherung um ein echtes Entgelt nach Art. 4 Bst. b MWSTV handelte, das der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Parteien hätten sonst allenfalls vereinbart, dass die Y._______-Versicherung dem Beschwerdeführer lediglich die von seinen Mitgliedern tatsächlich eingelösten Gutscheine vergüte.
3.2. Die Ausführungen des Beschwerdeführers, es liege ein Vertrag zu Gunsten Dritter vor, wären nur dann mehrwertsteuerlich relevant, wenn daraus auf das Vorliegen eines Stellvertreterverhältnisses geschlossen werden müsste, aufgrund dessen ein einziger Umsatz vorliegen würde. Das Schreiben des Beschwerdeführers und der Y._______-Versicherung, welches im unteren Abschnitt einen Gutschein über Fr. 50.-- enthält, trägt das Logo des Beschwerdeführers und jenes der Y._______-Versicherung. Es ist zudem vom Beschwerdeführer wie auch von der Y._______-Versicherung unterzeichnet und aus dem Schreiben ergibt sich auch nicht, ob der Beschwerdeführer oder die Y._______-Versicherung den Gutschein finanziert hat. Es kann somit nicht von einem Stellvertretungsverhältnis im mehrwertsteuerlichen Sinn gesprochen werden.
3.3. Ebenso kann der Beschwerdeführer sich nicht darauf berufen, dass es sich bei den Gutscheinen um Entgeltsmilderungen handelt, das heisst um Beträge, die der Leistungsempfänger von vornherein vom Rechnungsbetrag bzw. im Nachhinein vom bezahlten Entgelt in Abzug bringt und welche als Korrekturen des ursprünglich vereinbarten Entgelts zu berücksichtigen sind (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer [MWST], 2. Auflage, Bern 2000, Rz. 1188) Dieser Einwand geht in doppelter Hinsicht fehl: Der Umsatz, anlässlich dessen die Gutscheine eingelöst werden - nämlich der Bezug von Leistungen des Beschwerdeführers oder seiner Sektionen - ist nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens, weil nur die EA Nr. ... angefochten ist. Der Beschwerdeführer betrachtet ausserdem die Gutscheine nach seinen Ausführungen als Entgeltsminderung auf den Versicherungsprämien; diese aber sind schon gar nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Ob schliesslich die Sektionen des Beschwerdeführers die Gutscheine an Zahlungsstatt akzeptiert haben, ist für den Ausgang dieser Streitsache ebenfalls belanglos.
3.4. Unrichtig ist schliesslich auch die Behauptung des Beschwerdeführers, durch die Mehrwertsteuerbelastung des Entgelts der Y._______-Versicherung werde das gleiche Substrat wirtschaftlich zweimal belastet. Zunächst handelt es sich nicht um gleiche wirtschaftliche Substrate bzw. Geschäftsvorgänge (vgl. oben E. 2.3 und 3.1). Zum zweiten kann die Y._______-Versicherung die an den Beschwerdeführer bezahlte Mehrwertsteuer als Vorsteuer nach Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV wieder abziehen, soweit sie selbst wieder steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen nach Art. 29 Abs. 2 oder 3 MWSTV erbringt (zum Vorsteuerabzug vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Bern 2003, Rz. 1372 ff.; BGE 123 II 385 E. 8). Damit ist die Steuerneutralität gewahrt (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 67). Aber selbst wenn eine zweimalige Besteuerung eintreten würde, hat sich der Beschwerdeführer nach ständiger Praxis bei der von ihm vorgenommenen formellen Gestaltung seiner Rechtsbeziehungen behaften zu lassen (ASA 67 S. 757 E. 3c, 65 S. 674 E. 2d/bb, 55 S. 72 E. 4c; Urteil des Bundesgerichts vom 11. November 2001 i. S. Z. [2A.420/2000] E. 3c; VPB 67.46 E. 5b/cc; Entscheide der SRK vom 27. März 2002 i. S. W. [SRK 2000-109] E. 3d/cc, vom 13. Juli 2001 i. S. K. [SRK 1999-155] E. 3b in fine und 6; a contrario Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2. Auflage, Basel und Frankfurt am Main 2002, § 4 Rz. 13).
3.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Entschädigung der Y._______-Versicherung an den Beschwerdeführer unter der Vereinbarung der Parteien vom 10. Juni 1996 das Entgelt für eine Dienstleistung des Beschwerdeführers darstellt, die nach Art. 4 Bst. b MWSTV der Mehrwertsteuer unterliegt. Aus diesen Gründen ist die Beschwerde abzuweisen.
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerdeführer als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden gemäss Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) mit Fr. 2'000.-- festgesetzt und dem Beschwerdeführer zur Zahlung auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet.
3. Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).Rechtsmittelbelehrung Dieses Urteil kann innert dreissig Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden.

Versand am:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 10 Prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications - (art. 10, al. 2, let. b, LTVA)
¹	Sont réputés prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	les services de radiodiffusion et de télédiffusion;
^b	l'octroi de droits d'accès notamment aux réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par satellite, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations;
^c	la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission de données;
^d	la mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance de programmes et d'équipements;
^e	la mise à disposition et la mise à jour électroniques de logiciels;
^f	la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de données;
^g	la mise à disposition électronique de musiques, de films et de jeux, jeux d'argent y compris.
²	Ne sont pas réputées prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation;
^b	les prestations de formation au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA, sous forme interactive;
^c	la simple mise à disposition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.