A-1514/2006 - 2008-02-14 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 3. Quartal 2003; Nichteintretensentscheide

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1514/2006
{T 0/2}

Urteil vom 14. Februar 2008

Besetzung
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter André Moser,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
1. A._______
2. B._______
Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 3. Quartal 2003; Nichteintretensentscheide)

Sachverhalt:
A.
Die einfache Gesellschaft "X._______" ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Die ESTV führte anfangs 2004 bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt darauf forderte sie mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 133'727 vom 31. März 2004 für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2003) Fr. 74'764.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 1. März 2002 nach.
C.
Am 26. Juli 2004 bezahlte die Steuerpflichtige der ESTV einen an die Steuernachforderung anzurechnenden Betrag in der Höhe von Fr. 28'430.35. Aufgrund der ausgebliebenen Bezahlung des Restbetrages leitete die ESTV mit den Zahlungsbefehlen Nr. 1067161-01 und Nr. 1067161-02 des Betreibungsamtes Lausanne-Ost vom 8. Oktober 2004 Betreibung gegen die beiden Gesellschafter A._______ und B._______ je für die ganze ausstehende Steuerschuld im Umfang von Fr. 46'333.65 zuzüglich Verzugszins zu 5% sowie Fr. 100.-- Betreibungskosten ein. Die Zahlungsbefehle wurde dabei den Gesellschaftern an ihren Wohnsitz (...) zugestellt.
D.
Die ESTV erliess am 15. November 2004 in Bestätigung ihrer Nachforderung gemäss EA Nr. 133'727 und zur Beseitigung der erhobenen Rechtsvorschläge je einen anfechtbaren Entscheid für die beiden Gesellschafter in Anwendung von Art. 63 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Sie eröffnete die Entscheide A._______ und B._______ wiederum an ihrem (gemeinsamen) Wohnsitz.
E.
Die Gesellschafter erhoben am 10. Januar 2005 Einsprache gegen die Entscheide der ESTV vom 15. November 2004. Hinsichtlich der Rechtzeitigkeit der Einspracheerhebung führten sie darin einzig aus, dass sie die Entscheide der ESTV am 24. November 2004 entgegengenommen hätten und die 30-tägige Einsprachefrist somit am 10. Januar 2005 ablaufe. Sie hätten die Einsprache demnach fristgerecht eingereicht. Materiell beantragten sie eine Herabsetzung der Nachforderung gemäss EA Nr. 133727 auf Fr. 43'078.70.
F.
In ihren Einspracheentscheiden vom 29. September 2005 trat die ESTV auf die Einsprache von A._______ und B._______ nicht ein. Zur Begründung legte die ESTV insbesondere dar, dass gemäss der vom Bundesgericht bestätigten Zustellfiktion die Einsprache vom 10. Januar 2005 nicht rechtzeitig erfolgt sei.
G.
A._______ sowie B._______ (Beschwerdeführende) erhoben am 31. Oktober 2005 gegen die Einspracheentscheide vom 29. September 2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission mit den folgenden Anträgen: "(1) Der Einspracheentscheid vom 29. September 2005 ist aufzuheben. (2) Auf die Einsprache der Beschwerdeführenden vom 10. Januar 2005 ist einzutreten. (3) Unter Kosten- und Entschädigungsfolge."
H.
Die Beschwerdeführenden brachten insbesondere vor, es sei zwar richtig, dass sie die Entscheide vom 15. November 2004 erst am 24. November 2004 in Empfang genommen haben. Sie hätten aber keineswegs damit rechnen müssen, dass die ESTV ihnen Entscheide an ihre Privatadresse senden würde, da alle offiziellen Mitteilungen der ESTV (mit Ausnahme der Zahlungsbefehle) an ihre Geschäftsadresse erfolgten. Im Weiteren habe sich B._______ am 5. November 2004 notfallmässig einer Operation unterziehen müssen. Er habe danach erst am 27. Dezember 2004 seine Arbeit wieder aufnehmen können. Auch A._______ sei vom 2. November 2004 bis und mit 14. November 2004 an einer Grippe erkrankt. Sie habe erst am 15. November 2004 wieder arbeiten können. Sie sei vom 15. November 2004 bis und mit 22. November 2004 im Büro in Zürich tätig gewesen. Als sie am Abend des 22. November 2004 von der nicht weiter spezifizierten Abholeinladung der Post Kenntnis erhalten habe, habe sie ihre Sekretärin angewiesen, die eingeschriebenen Briefe an die Geschäftsadresse in Lausanne schicken zu lassen. Am 24. November 2004 konnte ihre Sekretärin die Entscheide der ESTV vom 15. November 2004 schliesslich auf der Poststelle (...) Lausanne in Empfang nehmen. Hätte die ESTV ihre Entscheide vom 15. November 2004 an die Geschäftsadresse (...) zugestellt, so wären diese am 16. November 2004 dort in Empfang genommen worden, denn das Sekretariat des Lausanner Büros sei dauernd besetzt gewesen. Sie seien deshalb der Ansicht, dass die 30-tägige Einsprachefrist vorliegend effektiv erst am 25. November 2005 zu laufen begonnen habe und unter Berücksichtigung des Fristenstillstandes am 10. Januar 2005 endete, womit die Einsprache vom 10. Januar 2005 innert Frist erfolgt sei.
I.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. Januar 2006 schloss die ESTV auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Am 8. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung der Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Die Einspracheentscheide der ESTV vom 29. September 2005 wurden den Beschwerdeführenden am 30. September 2005 zugestellt. Am 31. Oktober 2005 übergaben die Beschwerdeführenden ihre Beschwerde der Post zu Handen der SRK. Sie haben folglich die 30-tägige Beschwerdefrist gemäss Art. 50 Abs. 1 VwVG eingehalten. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3 Die ESTV hat in ihren beiden Einspracheentscheiden vom 29. September 2005 auf Nichteintreten erkannt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist derjenige, auf dessen Begehren bzw. Rechtsmittel nicht eingetreten worden ist, befugt, durch die ordentliche Beschwerdeinstanz überprüfen zu lassen, ob dieser Nichteintretensentscheid zu Recht ergangen ist (BGE 118 Ib 381 E. 2b/bb, 104 Ib 307 E. 3a mit weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 8. Oktober 2001 [SRK 2001-030] E. 1c). Allerdings kann in einer Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid nur geltend gemacht werden, die Vorinstanz habe zu Unrecht das Bestehen der Eintretensvoraussetzungen verneint. Damit wird das Anfechtungsobjekt auf die Eintretensfrage beschränkt, deren Verneinung als Verletzung von Bundesrecht mit Beschwerde gerügt werden kann (Entscheide der SRK vom 8. Dezember 2004 [SRK 2004-106] E. 1b, vom 12. Dezember 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.85 E. 4b, vom 22. August 2000 [SRK 1999-115] E. 1b; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.63).
1.4 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es rechtfertigt sich jedoch, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einer gemeinsamen Beschwerdeschrift und in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (BGE 131 V 222 E. 1, 125 II 293 E. 1b, 123 V 214 E. 1, 122 II 367 E. 1a). Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1488/2006 vom 20. November 2007 E. 1.3, A-1380/2006 und A-1381/2006 vom 27. September 2007 E. 2, A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; Entscheide der SRK vom 14. Juni 2005 [SRK 2004-168/169] E. 1c, vom 6. Oktober 2004 [SRK 2003-004/005] E. 1b; Moser, a.a.O., Rz. 3.12). Diese Voraussetzungen sind vorliegend zweifelsfrei erfüllt. Die beiden Nichteintretensentscheide wurden identisch begründet und die Beschwerdeführenden haben diese mit den selben Einwänden gemeinsam in einer Eingabe angefochten.
2.
2.1 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG). Unter diesen Voraussetzungen werden auch einfache Gesellschaften subjektiv steuerpflichtig, wenn die Gesellschafter unter gemeinsamer Firma gegen aussen auftreten (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.6 E. 3b/bb, mit zahlreichen Hinweisen; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum MWSTG, Bern 2000, ad Art. 21 Rz. 4).
2.2 Mit der steuerpflichtigen Person haften gemäss Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG die Teilhaber an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit solidarisch. Die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter einer einfachen Gesellschaft richtet sich dabei nach Art. 544 Abs. 3 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220). Die einfachen Gesellschafter haften persönlich, primär, ausschliesslich, unbeschränkt und solidarisch (Art. 544 Abs. 3 OR.), d.h. es haftet nicht zuerst die Gesellschaft; jeder Gesellschafter haftet mit seinem ganzen Vermögen in unbeschränkter Höhe und der Gläubiger kann von jedem Gesellschafter die vollständige Erfüllung der Gesellschaftsverpflichtungen verlangen (Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Zürich 2007, S. 315). Die einfache Gesellschaft selber kann zivilrechtlich nicht haften, da sie keine eigene Rechtspersönlichkeit hat und auch nicht handlungs-, prozess- und parteifähig ist. Eine "Mithaftung" der einfachen Gesellschaft als Steuerpflichtige ist somit entgegen dem Wortlaut von Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG gar nicht möglich (Thomas P. Wenk, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 5 und 8 zu Art. 32). Zu Recht unterscheidet die ESTV deshalb zwischen den mehrwertsteuerrechtlichen Pflichten der einfachen Gesellschaft (Abrechnungspflicht etc.) und der Haftung der Gesellschafter für deren Steuerschulden. Der Anspruch gegen die Gesellschafter bleibt öffentlich-rechtlicher Natur, richtet sich jedoch nach dem Zivilrecht (Art. 32 Abs. 1 Bst. a in fine MWSTG). Für Steuerschulden der einfachen Gesellschaft ist folglich nicht diese, sondern sind die Gesellschafter (je einzeln) zu belangen.
2.3 Die grundsätzlichste der Voraussetzungen, damit eine Verfügung (oder ein Entscheid) überhaupt wirksam werden kann, stellt die Eröffnung, die Bekanntgabe des Inhalts an die Verfügungsadressaten und die weiteren Betroffenen, dar. Ohne Eröffnung an diejenigen Personen, gegenüber denen die Verfügung oder der Entscheid gelten soll, erlangt die hoheitliche Willenserklärung keine Wirksamkeit. Die nicht eröffnete Verfügung bzw. der nicht eröffnete Entscheid vermag denn auch keine Rechtswirkung zu entfalten (vgl. Jürg Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, St. Gallen 1994, S. 10). Unter Eröffnung ist die gehörige Bekanntgabe der Verfügung oder des Entscheides zu verstehen. Dies geschieht bei mittelbarer Bekanntgabe, das heisst Abwesenheit des Verfügungsadressaten, durch individuelle Zustellung der Verfügung oder des Entscheides an dessen Zustelladresse. Der Vorgang der Zustellung ist somit lediglich Teilhandlung des Eröffnungsvorganges (vgl. Stadelwieser, a.a.O., S. 12). Die Zustellung bewirkt, dass die Verfügung oder der Entscheid in den Machtbereich des abwesenden Empfängers gelangt, diesem folglich die Möglichkeit eröffnet wird, vom Inhalt Kenntnis zu nehmen (Entscheide der SRK vom 10. Januar 2003 [SRK 2002-072] E. 2b, vom 4. Mai 1999, veröffentlicht in VPB 64.45 E. 2c; vgl. Stadelwieser, a.a.O., S. 88).
2.4 Eine Frist, die sich nach Tagen berechnet und die der Mitteilung bedarf, beginnt an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tag zu laufen (Art. 20 Abs. 1 VwVG). Eine Sendung gilt grundsätzlich in dem Moment als zugestellt, in welchem sie dem Adressaten tatsächlich übergeben wird. Gemäss einem allgemeinen Rechtsgrundsatz (BGE 122 III 316 E. 4b) genügt allerdings, wenn sie in den Machtbereich der betreffenden Person gelangt, indem sie etwa von einer anderen empfangsberechtigten Person entgegengenommen wird; effektive Kenntnisnahme oder gar Lektüre ist nicht vorausgesetzt (BGE 109 Ia 15 E. 4). Werden behördliche Anordnungen eingeschrieben versandt, so erfolgt die Zustellung im Zeitpunkt der Entgegennahme bzw. der Abholung auf der Post (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 341). Gemäss feststehender Rechtsprechung gilt im Fall, dass ein Adressat anlässlich einer versuchten Zustellung nicht angetroffen wird und daher eine Abholeinladung in seinen Briefkasten oder sein Postfach gelegt wird, eine Sendung als in jenem Zeitpunkt zugestellt, in welchem sie tatsächlich auf der Post abgeholt wird; geschieht dies nicht innert der postüblichen Abholfrist von sieben Tagen, gilt sie als am letzten Tag dieser Frist zugestellt, sofern der Adressat mit der Zustellung hatte rechnen müssen (sog. Zustellfiktion, vgl. BGE 130 III 396 E. 1.2.3, 127 I 31 E. 2a/aa, 123 II 492 E. 1, 119 V 89 E. 4b, 115 Ia 12 E. 3a). Selbst wenn die Post die Sendung länger als sieben Tage aufbewahrt und sie vom Empfänger auch später noch behändigt werden kann, schiebt dies den Eintritt der Zustellfiktion nicht hinaus (BGE 127 I 31 E. 2a/aa und E. 2b mit Hinweisen). Der Bundesgesetzgeber hat diese Praxis mit Wirkung ab 1. Januar 2007 nunmehr in Art. 20 Abs. 2bis VwVG gesetzlich verankert (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_540/2007 vom 8. Oktober 2007 E. 2.1.3).
2.5 Sowohl gesetzliche wie auch behördliche Fristen können auf Gesuch hin wiederhergestellt werden, wenn die gesuchstellende Person oder ihr Vertreter unverschuldet davon abgehalten worden ist, innert Frist zu handeln. Hiefür muss sie innert 10 bzw. 30 Tagen seit Wegfall des Hindernisses ein begründetes Begehren um Wiederherstellung einreichen und zugleich die versäumte Rechtshandlung nachholen (Die Frist betrug bis Ende 2006 10 Tage [Art. 24 Abs. 1 aVwVG, AS 1969 737] und beträgt seit 1. Januar 2007 30 Tage [Art. 24 Abs. 1 VwVG]). Als unverschuldet gilt ein Versäumnis dann, wenn dem Betroffenen keine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann und objektive Gründe vorliegen. Dies ist etwa der Fall bei einer plötzlichen Erkrankung, welche derart schwer ist, dass der Gesuchsteller von der notwendigen Rechtshandlung abgehalten wird und auch nicht mehr in der Lage ist, einen Vertreter zu bestimmen. Ein ärztliches Zeugnis, welches eine Arbeitsunfähigkeit von 100 Prozent attestiert, ist dabei nicht zwingend ein genügender Beweis einer derartigen schweren Erkrankung. Vielmehr ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Erkrankung tatsächlich das Bestellen eines Vertreters verunmöglichte (vgl. BGE 119 II 86 E. 2b). Wird die Wiederherstellung einer Frist wegen krankheitsbedingter Verhinderung beantragt, so ist vor allem die letzte Zeit der Frist bedeutsam. Die gesetzliche Regelung berechtigt nämlich jedermann dazu, die notwendigen Rechtsschriften erst gegen Ende der Frist auszuarbeiten und einzureichen. Erkrankt die Partei eine gewisse Zeit vor Fristablauf, so ist es ihr in der Regel möglich und zumutbar, ihre Intressen selber zu verteidigen oder die Dienste eines Dritten in Anspruch zu nehmen (BGE 112 V 255 E. 2a). Nicht ausreichend sind sodann blosse organisatorische Unzulänglichkeiten, Arbeitsüberlastung, Ferienabwesenheit oder Unkenntnis der gesetzlichen Vorschriften (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1715/2006 vom 9. November 2007 E. 2.5; Entscheide der SRK vom 14. Juli 2003, veröffentlicht in VPB 68.23 E. 3b/bb, vom 24. April 2003 [SRK 2003-022] E. 3b/bb, vom 22. August 2000 [SRK 1999-115] E. 2b, vom 22. Juni 1999 [SRK 1999-046], vom 18. Juni 1998 [SRK 1998-057] E. 2a und vom 20. Februar 1996, veröffentlicht in VPB 61.66 E. 4d; vgl. auch Moser, a.a.O., Rz. 2.55 f. mit weiteren Hinweisen).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall eröffnete die ESTV den Beschwerdeführenden als Gesellschafter der einfachen Gesellschaft "X._______" die Entscheide vom 15. November 2004 je separat an ihrem gemeinsamen Wohnsitz (...). Gemäss den Informationen der Post (vgl. "Track & Trace") erfolgte ein erster Zustellversuch der per Einschreiben versandten Entscheide vom 15. November 2004 am folgenden Tag, d.h. am 16. November 2004. Die Beschwerdeführenden wurden nicht angetroffen und die Post legte ihnen deshalb eine Abholeinladung in den Briefkasten. Sie holten die Entscheide danach erst am 24. November 2004 auf der Post ab. Am 10. Januar 2005 erhoben sie gemeinsam in einer Eingabe Einsprache. Dieser Sachverhalt ist unbestritten. Bestritten ist hingegen, ob die ESTV ihre Entscheide zu Recht an die Privatadresse der Beschwerdeführenden zustellte (E. 3.2) bzw. ob diese damit rechnen mussten (E. 3.3) und ob allenfalls eine Wiederherstellung der Einsprachefrist infolge Krankheit erfolgen kann (E. 3.4). Im Streit liegt damit letztlich, ob die Beschwerdeführenden die Einsprachefrist eingehalten haben bzw. ob die ESTV zu Recht auf ihre Einsprache vom 10. Januar 2005 nicht eingetreten ist.
3.2 Eine einfache Gesellschaft kann zwar ein selbständiges Steuersubjekt sein (E. 2.1), für allfällige Steuerschulden gegenüber der ESTV haftbar sind jedoch ausschliesslich die jeweiligen Gesellschafter, deren Haftung zudem unbeschränkt und solidarisch ist (E. 2.2). Die ausstehende Steuerforderung gegen die einfache Gesellschaft "X._______" in der Höhe von Fr. 46'333.65 zuzüglich Verzugszins hatte die ESTV somit bei den Beschwerdeführenden als deren Gesellschafter gemäss Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG einzufordern. Sie leitete deshalb zu Recht gegen die Beschwerdeführenden persönlich die Betreibung ein und verlangte von beiden separat die vollständige Erfüllung der Gesellschaftsschulden. Nachdem die Beschwerdeführenden Rechtsvorschlag erhoben hatten, setzte die ESTV die Betreibung mit den Entscheiden vom 15. November 2004 fort. Da die ESTV somit Ansprüche gegen die Beschwerdeführenden selber gemäss Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG geltend machte, eröffnete sie richtigerweise auch ihre Entscheide vom 15. November 2004 den Beschwerdeführenden - als Verfügungsadressaten - an deren Wohnsitz und nicht am Geschäftssitz der einfachen Gesellschaft (vgl. E. 2.3). Unbestritten ist, dass ein erster Zustellversuch der per Einschreiben versandten Entscheide vom 15. November 2004 durch die Post am 16. November 2004 erfolgte. In der Folge holten die Beschwerdeführenden die Entscheide jedoch erst am 24. November 2004 auf der Post ab. Gemäss der Zustellfiktion nach der (auch) damals geltenden und heute in Art. 20 Abs. 2bis VwVG verankerten Praxis gelten die Entscheide deshalb vorliegend - sieben Tage nach der versuchten Zustellung - am 23. November 2004 als zugestellt (vgl. E. 2.4). Die 30-tägige Einsprachefrist endete unter Berücksichtigung des Fristenstillstands (Art. 22a Abs. 1 Bst. c VwVG) somit am 7. Januar 2005. Die am 10. Januar 2005 erhobene Einsprache erfolgte damit zu spät.
3.3 Die Beschwerdeführenden wenden ein, die Zustellfiktion könne vorliegend nicht zum Tragen kommen, da sie keineswegs damit hätten rechnen müssen, dass ihnen die Entscheide an ihre Privatadresse gesandt würden. Alle übrigen offiziellen Mitteilungen der ESTV (mit Ausnahme der Zahlungsbefehle) seien ihnen denn auch an ihre Geschäftsadresse zugestellt worden. Die Beschwerdeführenden verkennen, dass es bei den vorliegend in Frage stehenden Entscheiden vom 15. November 2004 im Gegensatz u.a. zur EA Nr. 133'727 und der Verzugszinsberechnung vom 27. September 2004 nicht um Sendungen an die einfache Gesellschaft, d.h. ihre Anwaltskanzlei, geht, sondern um solche an sie selber als Verfügungsadressaten (vgl. E. 3.2). Im Weiteren stellte auch das Betreibungsamt die Zahlungsbefehle an ihre Privatadresse zu, wo sie von ihnen auch in Empfang genommen wurden. Spätestens nachdem die Beschwerdeführenden Rechtsvorschläge gegen die eingeleiteten Betreibungen erhoben hatten, mussten sie - nicht zuletzt auch aufgrund ihrer Fachkenntnis als Rechtsanwälte - mit der Zustellung von Entscheiden der ESTV zur Beseitigung der Rechtsvorschläge bzw. zur Fortsetzung der Betreibung an ihre Privatadresse rechnen.
3.4 Schliesslich machen die Beschwerdeführenden geltend, sie hätten krankheitsbedingt die fraglichen Entscheide erst am 24. November 2004 auf der Post abgeholt. Sie bringen somit vor, sie seien unverschuldeterweise von der Einhaltung der Frist abgehalten worden und ersuchen damit sinngemäss um Wiederherstellung der Einsprachefrist gemäss Art. 24 Abs. 1 VwVG (E. 2.5). Gemäss Angaben der Beschwerdeführenden musste B._______ am 5. November 2004 notfallmässig operiert werden und war bis am 14. November 2004 hospitalisiert. Die Arbeit habe er danach am 27. Dezember 2004 wieder aufnehmen können. A._______ sei vom 2. November 2004 bis und mit dem 14. November 2004 an einer Grippe erkrankt. Sie habe ihre Arbeit am 15. November 2004 wieder aufgenommen, sei jedoch bis am 22. November 2004 im Büro in Zürich tätig gewesen. Gemäss diesen Ausführungen der Beschwerdeführenden, die von der Vorinstanz nicht weiter bestritten werden, kann somit festgehalten werden, dass im Fall von A._______ die Einsprachefrist durch ihre Erkrankung überhaupt nicht tangiert wurde, da der erste Zustellversuch am 16. November 2004 erfolgte (E. 3.1) und sie bereits am 15. November 2004 wieder arbeitsfähig war. Aber auch B._______ hatte vom Tag der Wiederaufnahme der Arbeit am 27. Dezember 2004 bis zum Ende der Einsprachefrist am 7. Januar 2005 (E. 3.2) genügend Zeit, seine Einsprache auszuarbeiten und einzureichen. Die vorgebrachten Krankheiten stellen somit von Vornherein keinen Grund für eine Wiederherstellung der Frist dar. Offenbleiben kann deshalb, ob sie die erforderliche Schwere gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung aufweisen würden (E. 2.5) und kann die Abnahme des Antrags auf Einvernahme der angebotenen Zeugin ohne weiteres unterbleiben (vgl. Pascal Mollard, in: Kommentar Stempelabgaben, Zürich/Basel/Genf 2006, N. 6 zu Art. 39a StG; André Moser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/3, Basel 2006, N. 6 zu Art. 39a StG).

Im Weiteren bildet auch der Umstand, dass A._______ die eingeschriebene Sendung an ihre Privatadresse bzw. die entsprechende Abholeinladung - aufgrund ihrer Tätigkeit im Büro in Zürich - erst am 22. November 2004 bemerkt haben soll, offensichtlich kein unverschuldetes Hindernis im Sinn von Art. 24 Abs. 1 VwVG. Zum einen ist die späte Bemerkung der Sendung als blosse organisatorische Unzulänglichkeit zu bewerten, andererseits hatte sie auch nach dem 22. November 2004 bis zum Ende der Einsprachefrist am 7. Januar 2005 noch genügend Zeit für die Ausfertigung einer Einsprache. Abgesehen davon, dass vorliegend die Beschwerdeführenden somit nicht unverschuldeterweise abgehalten wurden, binnen Frist zu handeln, haben sie auch kein ordentliches Gesuch um Wiederherstellung der Frist innert 10 Tagen nach Wegfall des Hindernisses unter Angabe des Grundes eingereicht und die versäumte Rechtshandlung vorgenommen (Art. 24 Abs. 1 aVwVG). Die Beschwerdeführenden beantragten erstmals in ihrer Beschwerde vom 31. Oktober 2005 sinngemäss die Wiederherstellung der Einsprachefrist. Eine solche kann somit aus mehreren Gründen nicht erfolgen. Die ESTV trat demzufolge in ihren Einspracheentscheiden vom 29. September 2005 zu Recht auf die (verspätete) Einsprache vom 10. Januar 2005 nicht ein.
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht, die auf Fr. 500.-- festgesetzt werden, den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 500.-- zu verrechnen. Eine Parteientschädigung bleibt den Beschwerdeführenden bei diesem Verfahrensausgang von Gesetzes wegen versagt (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 500.-- werden den Beschwerdeführenden auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 500.-- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Pascal Mollard Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 32 Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable - 1 Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
¹	Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
²	Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comprise entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur leur valeur résiduelle. Pour calculer la valeur résiduelle, le montant de l'impôt préalable est réduit linéairement de un cinquième par année écoulée pour les biens mobiliers et les prestations de services, et de un vingtième par année écoulée pour les biens immobiliers. La façon dont l'amortissement est comptabilisé ne joue aucun rôle. Dans les cas fondés, le Conseil fédéral peut prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement.
³	Si un bien n'est utilisé que temporairement pour une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti peut faire valoir, à titre d'impôt préalable, l'impôt qui grèverait la location facturée à un tiers indépendant.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 544 - 1 Les choses, créances et droits réels transférés ou acquis à la société appartiennent en commun aux associés dans les termes du contrat de société.
¹	Les choses, créances et droits réels transférés ou acquis à la société appartiennent en commun aux associés dans les termes du contrat de société.
²	Les créanciers d'un associé ne peuvent exercer leurs droits que sur sa part de liquidation, à moins que le contrat de la société n'en dispose autrement.
³	Les associés sont solidairement responsables des engagements qu'ils ont assumés envers les tiers, en agissant conjointement ou par l'entremise d'un représentant; toutes conventions contraires sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 24
¹	Si le requérant ou son mandataire a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé, celui-ci est restitué pour autant que, dans les trente jours à compter de celui où l'empêchement a cessé, le requérant ou son mandataire ait déposé une demande motivée de restitution et ait accompli l'acte omis; l'art. 32, al. 2, est réservé.62
²	L'al. 1 ne s'applique pas aux délais qui doivent être observés en matière de brevets envers l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle.63

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22^a
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
^a	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
^b	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
²	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
^a	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
^b	les marchés publics.61

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.