A-1489/2006 - 2008-01-14 - Imposte indirette - MWST; Entstehung der Steuerforderung (1/2001-1/2003)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1489/2006
{T 0/2}

Urteil vom 14. Januar 2008

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien
Stadt X._______, Abwasserbeseitigung,
handelnd durch Stadtrat X._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST; Entstehung der Steuerforderung (1/2001-1/2003).

Sachverhalt:
A.
Die Dienstelle "Abwasserbeseitigung" der Stadt X._______ ist seit 1. Januar 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen im Mai bis Juli 2003 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Quartale 1/2001 - 1/2003 mit Ergänzungsabrechnung Nr. 255'599 vom 14. Juli 2003 eine Steuernachforderung im Gesamtbetrag von Fr. 357'439.-- zuzüglich Verzugszins, davon entfallend Fr. 302'383.-- auf die Position "Akontogesuche auf Anschlussgebühren" (die Differenz von Fr. 55'056.-- für die anderen Positionen schrieb ihr die Verwaltung wieder gut). Betreffend die Position "Akontogesuche auf Anschlussgebühren" verlangte die Steuerpflichtige in der Folge einen einsprachefähigen Entscheid.
B.
Die ESTV entschied am 7. April 2004, sie habe von der Steuerpflichtigen zu Recht Fr. 302'383.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Zur Begründung hielt die Verwaltung dafür, die Steuerpflichtige stelle den jeweiligen Bauherren mit der Erteilung der Bau- bzw. Kanalisationsanschlussbewilligung die Gebühr in Form von Kostendepots in Rechnung. Da sie nach vereinbarten Entgelten abrechne, habe sie "die Kostendepots bei Rechnungsstellung und nicht erst bei Vereinnahmung zu versteuern", selbst wenn zwischen Anschlussbewilligung und Baubeginn mehrere Jahre verstreichen würden. Mit Eingabe vom 11. Mai 2004 erhob die Steuerpflichtige Einsprache mit dem Antrag, die Nachforderung aufzuheben. Zur Begründung trug sie vor, die fakturierten Beträge stellten Sicherstellungen dar, die erfolgsunwirksam zu verbuchen seien. Die Rechnungen seien erst bei Baubeginn zu bezahlen. Werde das Bauvorhaben nicht realisiert, erbringe sie keine Leistung und die Sicherstellung sei auch nicht zu bezahlen. Die Gebührenpflicht für die Anschlüsse entstehe erst mit der tatsächlichen Möglichkeit der Inanspruchnahme einer öffentlichen Einrichtung. Auch insofern stellten die Sicherstellungen keine Entgelte dar. Die Mehrwertsteuerpflicht entstehe frühestens mit der Nutzung des Bauwerkes.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 8. August 2005 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Steuerforderung in Höhe von Fr. 111'717.-- (nachdem sie weitere, nicht aktenkundige Gutschriften gewährte) nebst Verzugszins. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, die Steuerpflichtige habe "die Kostendepots im Quartal zu versteuern", in welchem sie diese in Rechnung stelle, da sie nach vereinbarten Entgelten abrechne und die Steuerforderung bei Rechnungsstellung entstehe. Die Kostendepots stellten entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen keine Depots bzw. Kautionen dar, die zurückzuerstatten seien. Vielmehr würden sie mit den tatsächlich anfallenden Anschlusskosten verrechnet, so dass sie keine Sicherstellungen bildeten, sondern mehrwertsteuerliche Entgelte. Werde der Bau nicht realisiert, bestehe eine Korrekturmöglichkeit nach Art. 44 Abs. 2 MWSTG.
D.
Am 8. September 2005 reicht die Stadt X._______ gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde ein und beantragt, diesen aufzuheben. Mit Vernehmlassung vom 1. November 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.

Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
E.
Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 8. August 2005 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden. Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 1.3; André Moser, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Als Gegenstände gelten bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches (Art. 6 Abs. 1 und 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG).
2.2 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder die Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Vom Leistungserbringer zurückzuerstattende Beträge, die ihm als Sicherheit dienen (z.B. das Depot; die Kaution bei Mietgeschäften), sowie Pfandgelder auf Gebinden, die dem Empfänger gesondert in Rechnung gestellt werden, gelten gemäss Verwaltungspraxis nicht als Entgelt (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer vom Sommer 2000 [Wegleitung, SR 610.525], Rz. 260).
2.3 Über die Steuer ist laut Art. 44 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich nach den vereinbarten Entgelten abzurechnen. Ist das vom Empfänger bezahlte Entgelt niedriger als das vereinbarte (namentlich bei Herabsetzung durch Skonto, Preisnachlass, Verlust) oder werden vereinnahmte Entgelte zurückerstattet (namentlich bei Rückerstattung wegen Rückgängigmachung der Lieferung, nachträglich gewährter Rabatte, Rückvergütungen), so kann hiefür in der Abrechnung über die Periode, in der die Entgeltsminderung verbucht oder die Rückvergütung ausgerichtet wurde, ein Abzug vom steuerbaren Umsatz vorgenommen werden (Art. 44 Abs. 2 MWSTG; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.4; Entscheide der SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.10 E. 3c, vom 1. Dezember 2004, veröffentlicht in VPB 69.65 E. 3b, je zum gleichlautenden Art. 35 Abs. 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]). Die ESTV gestattet der steuerpflichtigen Person auf Antrag, über die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten abzurechnen, sofern es für die steuerpflichtige Person aus Gründen ihres Rechnungswesens einfacher ist. Sie hat die Bedingungen so festzusetzen, dass die steuerpflichtige Person weder begünstigt noch benachteiligt wird (Art. 44 Abs. 4 MWSTG).
2.4 Im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten entsteht bei Lieferungen und Dienstleistungen die Steuerforderung: 1. mit der Rechnungsstellung, welche spätestens drei Monate nach der Erbringung der Lieferung oder Dienstleistung zu erfolgen hat, 2. bei Umsätzen, die zu aufeinander folgenden Teilrechnungen oder Teilzahlungen Anlass geben, mit der Ausgabe der Teilrechnung oder mit der Vereinnahmung der Teilzahlung, und 3. bei Vorauszahlungen sowie bei Lieferungen und Dienstleistungen ohne oder mit verspäteter Rechnungsstellung mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 43 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Bei dieser Abrechnungsweise entsteht die Steuerforderung also mit der Rechnungsstellung bzw. der Teilrechnungsstellung, sofern das Entgelt nicht schon zuvor ganz bzw. teilweise vereinnahmt worden ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.1, mit Hinweisen; Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461] über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 41 Bst. a).
2.5 Die Entstehung der Steuerforderung (E. 2.4 hievor) ist mit der Entstehung der Leistung nicht gleichzusetzen. Denn der Lieferzeitpunkt fällt grundsätzlich mit der Übertragung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, zusammen. Und als massgebender Zeitpunkt bei Dienstleistungen gilt der Zeitpunkt des Abschlusses (Einmalleistungen) oder der Beendigung des Leistungszeitraums (Dauerleistungen; bzw. der Beendigung allfälliger Teilleistungen) (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 645 ff.). Damit ist zwar der genaue Zeitpunkt der Entstehung der Leistung (Lieferung oder Dienstleistung) noch nicht definiert. Fest steht indes, dass eine mehrwertsteuerliche Leistung überhaupt nicht zustande kommt, falls eines dieser unabdingbaren Tatbestandselemente oder andere, wie beispielsweise die Entgeltlichkeit, letztlich fehlen. Mangelt es mithin am Steuerobjekt, kann schliesslich auch keine Steuer geschuldet sein. Folglich steht in den Fällen, bei denen der Steuerpflichtige nach vereinbarten Entgelten abrechnet und die Rechnungsstellung vor Leistungserbringung erfolgt, die Entstehung der Steuerforderung (E. 2.4 hievor) unter der (Suspensiv-)Bedingung, dass sich die steuerbare Leistung auch tatsächlich verwirklicht.

Kommt die Leistung in diesen Fällen zustande, ist die Steuerforderung bereits vorher entstanden (bei Rechnungsstellung). Fällt die Gegenleistung in der Folge niedriger aus als vereinbart oder wird die erfolgte Lieferung rückgängig gemacht, kann die Entgeltsminderung unter den Voraussetzungen von Art. 44 Abs. 2 MWSTG gegenüber der ESTV geltend gemacht werden (E. 2.4 hievor). Wird die bereits fakturierte Leistung jedoch gar nicht erbracht, fällt die Bedingung für die Entstehung der Steuerforderung nachträglich weg, das Steuerobjekt bleibt unverwirklicht. Unter diesen Umständen könnte sich fragen, ob in Fällen, bei denen sich die Leistung nie verwirklicht, systemlogisch auch kein Entgelt gemindert werden kann, mithin Art. 44 Abs. 2 MWSTG keine Anwendung findet. Für diese Betrachtungsweise würde auch ein Hinweis in den Materialien zu dieser Bestimmung sprechen, wonach das Instrumentarium der Entgeltsminderung die notwendige Korrekturmöglichkeit eröffnen soll, falls der "tatsächliche Umsatz" vom vereinbarten Betrag abweicht (Bericht WAK-N, a.a.O., ad Art. 42 Abs. 2 und 3), und nicht auch, falls überhaupt kein Umsatz erzielt wird. Wollte man dieser Sichtweise folgen, wäre dem Steuerpflichtigen in solchen Fällen - anstelle der Gewährung einer Entgeltsminderung - die bei Rechnungsstellung ungerechtfertigterweise abgerechnete und abgelieferte Steuer zurückzuerstatten sowie in sinngemässer Anwendung von Art. 48 Abs. 4 MWSTG zu verzinsen.
Allerdings ist Art. 44 Abs. 2 MWSTG in der Rechtsprechung auch für Fälle, bei denen sich der Steuertatbestand nachträglich nicht verwirklicht, als "praxisgerechte und systemkonforme Korrekturmöglichkeit" bezeichnet worden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 3.4; Entscheid der SRK 1998-199 vom 3. Dezember 1999 E. 5a und c, mit Hinweis, für den gleichlautenden Art. 35 Abs. 2 MWSTV; in diesem Sinne auch Thomas P. Wenk, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [mwst.com], Basel/Genf/München 2000, ad Art. 43 Rz. 7).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall stellte unbestrittenermassen die Beschwerdeführerin den Bauherren mit der entsprechenden Erteilung der Bau- bzw. Kanalisationsanschlussbewilligung eine Anschlussgebühr jeweils in Form von "Kostendepots" in Rechnung. Diese Rechnungen wurden in der Regel erst bei Baubeginn fällig mit der Folge, dass zwischen Rechnungsstellung und Vereinnahmung drei Jahre (Gültigkeitsdauer der Baubewilligung) verstreichen konnten. Die ESTV hält dafür, die Steuer auf den Leistungen der Beschwerdeführerin, welche mit den Kostendepots abgegolten werden, entstehe mit der Rechnungsstellung und nicht erst mit der Vereinnahmung oder der Leistungserbringung. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie mit dem Anschluss der Bauobjekte an die Kanalisationswerke grundsätzlich steuerbare Leistungen erbringt und auch solche in Rechnung stellte. Sie bringt aber vor, sie habe keine - im Austausch mit ihren Leistungen zu bezahlenden - Entgelte fakturiert, sondern blosse, geschätzte "Sicherstellungen".
3.2 Die Beschwerdeführerin rechnete nach vereinbarten Entgelten ab. Massgebliches Kriterium für die Entstehung der Steuerforderung ist - abgesehen von den hier nicht interessierenden Ausnahmen der Vorauszahlung und der verspäteten oder unterbliebenen Fakturierung - die Rechnungsstellung (E. 2.4 hievor). Das Gesetz ist klar und lässt diesbezüglich keinerlei Zweifel offen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin spielt keinerlei Rolle, ob die steuerbare Leistung zu diesem Zeitpunkt bereits erfolgt ist oder nicht. Selbst wenn diese wie offenbar teilweise im vorliegenden Fall erst einige wenige Jahre später erfolgte, ist bei der entsprechenden Rechnungsstellung die dafür geschuldete Steuer zu fakturieren und abzuliefern. Gleich zu verfahren hat die Beschwerdeführerin in jenen Konstellationen, bei denen sich ausnahmsweise nachträglich herausstellt, dass sie ihre Leistung überhaupt nicht erbringt, weil das Bauvorhaben nicht verwirklicht wurde ("offene Sicherstellungen"). Hier steht ihr unter den gegebenen Voraussetzungen die Korrekturmöglichkeit von Art. 44 Abs. 2 MWSTG offen, wonach sie die Entgelte entsprechend mindern darf.

Wollten die fraglichen Rechnungen als Teilrechnungen bezeichnet werden, weil offenbar die Anschlussgebühren nach erfolgter Leistung erneut, dann zum definitiven Betrag fakturiert wurden, wäre nicht anders zu entscheiden. Die Steuer entsteht für die teilweise fakturierten Leistungen ebenfalls mit der Rechnungsstellung (E. 2.4 hievor). Die Beschwerdeführerin macht auch diesbezüglich mit Recht nicht geltend, sie habe Vorauszahlungen vereinnahmt, weshalb vom gesetzlich statuierten Grundsatz der Entstehung der Steuerforderung zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung wiederum keine Ausnahme zu machen wäre (E. 2.4 hievor).

Es mag für die Beschwerdeführerin ärgerlich sein, dass sie eine Steuer im Extremfall bereits einige wenige Jahre vor der entsprechenden Leistungserbringung, welche womöglich ausnahmsweise letztlich gar nicht einmal erfolgt, schuldet. Stellt sie aber bereits derart lange vor der beabsichtigten Leistungserbringung Rechnung, hat sie die mehrwertsteuerlichen Konsequenzen selbst zu verantworten. Dies hat selbst dann zu gelten, wenn sie aufgrund kantonalen Rechts verpflichtet gewesen wäre, so vorzugehen (vgl. Art. 8 MWSTG). Jedenfalls kann aufgrund der klaren gesetzlichen Regelung und aus Gründen des Gleichbehandlungsgebots in ihrem Fall keine Ausnahme gemacht werden.

Unter diesen Umständen erweist sich als unmassgeblich, dass die Beschwerdeführerin das "Kostendepot" als "Sicherstellung" definiert. Nach unwidersprochen gebliebener Darstellung der Vorinstanz werden die fakturierten Beträge später mit dem tatsächlichen und definitiv in Rechnung gestellten Entgelt für die Anschlüsse an die Kanalisation verrechnet. Bereits daraus erhellt, dass die erforderliche innere wirtschaftliche Verknüpfung (BGE 126 II 451 E. 6a) des "Kostendepots" mit der steuerbaren Leistung gegeben ist. Es bildet folglich Teil des steuerbaren Entgelts. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin werden die "Kostendepots" nicht im Sinne etwa einer Kaution, eines Pfandes oder dergleichen zu Sicherungszwecken hin- und später wieder zurückgegeben (E. 2.2 hievor). Auf die Bezeichnung "Sicherstellung" durch die Beschwerdeführerin kommt es deshalb nicht an, wenn der Leistungsempfänger das "Kostendepot" als mehrwertsteuerliches Teilentgelt für die steuerbare Leistung bezahlt. Aus dem gleichen Grund ist unmassgeblich, wenn dieses mehrwertsteuerliche Entgelt in kommunalen Reglementen als "Gebührensicherstellung" oder "Depot" bezeichnet wird.
3.3 Es bleibt, auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit diese voranstehend nicht bereits ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.

Sie trägt vor, die "Gebührenpflicht entstehe erst mit der tatsächlichen Möglichkeit der Inanspruchnahme einer öffentlichen Einrichtung, z.B. mit dem Kanalisationsanschluss". Soweit die Beschwerdeführerin daraus abzuleiten versucht, die fakturierten Beträge stellten deshalb reine Kautionen dar, ist sie auf E. 3.2 hievor zu verweisen. Im Übrigen verhält es sich mit dem Umstand, dass die Gebührenpflicht bei Rechnungsstellung angeblich noch nicht entstanden ist, nicht anders, als mit der Leistungserbringung. Das Mehrwertsteuergesetz knüpft bei Abrechnung nach vereinbarten Entgelten für die Entstehung der Steuerforderung weder an den Entstehungszeitpunkt der entsprechenden Leistung noch an jenen der Gebühr, die dafür fakturiert wird, sondern an die Rechnungsstellung an (E. 2.4 hievor). Die Steuerforderung kann deshalb durchaus vor der eigentlichen Gebührenpflicht oder der Inanspruchnahme der öffentlichen Einrichtung entstehen.

Eventualiter bringt die Beschwerdeführerin schliesslich vor, ihr seien Erleichterungen gemäss Art. 58 Abs. 3 MWSTG zu gewähren oder rückwirkend zu bewilligen, nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen. Der Beschwerdeführerin ist entgegenzuhalten, dass Art. 58 Abs. 3 MWSTG auf Vereinfachungen wie die annäherungsweise Ermittlung der Steuer mittels Saldosteuersätzen abzielt, sofern der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe erwachsen. Inwiefern der Beschwerdeführerin mit einem Saldosteuersatz oder Ähnlichem vorliegend geholfen werden könnte, ist nicht ersichtlich. Ohnehin bildet diese Kompetenzbestimmung keine Grundlage dafür, gesetzlich indizierte Steuernachforderungen nachträglich zu korrigieren. Darauf läuft jedoch das Begehren der Beschwerdeführerin hinaus, wenn sie im vorliegenden Steuerjustizverfahren eine Erleichterung gemäss Art. 58 Abs. 3 MWSTG verlangt. Gleiches hat für den Antrag zu gelten, ihr sei nachträglich zu gewähren, nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen. Diese Abrechnungsart, welche die Ausnahme bildet (Art. 44 Abs. 1 MWSTG a contrario), hat nicht dazu zu dienen, Säumnisse oder Pflichtverletzungen der steuerpflichtigen Person im Verfahren und damit die Nachforderung nachträglich zu ihren Gunsten zu korrigieren. Darauf liefe dieser Antrag der Beschwerdeführerin im Ergebnis jedoch hinaus. Bewilligungsbehörde wäre ohnehin die ESTV (Art. 44 Abs. 4 MWSTG), weshalb von vornherein auf dieses Begehren nicht einzutreten ist.
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 2'500.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3.
Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 44 Cessione e costituzione in pegno del credito fiscale - 1 Il contribuente può cedere o costituire in pegno il suo credito fiscale conformemente alle norme del diritto civile.
¹	Il contribuente può cedere o costituire in pegno il suo credito fiscale conformemente alle norme del diritto civile.
²	La cessione o la costituzione in pegno del credito fiscale lascia impregiudicati i diritti dell'AFC, segnatamente le sue eccezioni e le misure a garanzia dell'imposta.94

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie - 1 La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 6 Trasferimento dell'imposta - 1 Il trasferimento dell'imposta è retto da accordi di diritto privato.
¹	Il trasferimento dell'imposta è retto da accordi di diritto privato.
²	I tribunali civili sono competenti per giudicare le controversie in materia di trasferimento dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 7 Luogo della fornitura - 1 È considerato luogo della fornitura quello:
¹	È considerato luogo della fornitura quello:
^a	in cui si trova il bene al momento del trasferimento del potere di disporne economicamente, della consegna o della messa a disposizione per l'uso o il godimento;
^b	dal quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione dell'acquirente o, su suo ordine, a destinazione di un terzo.
²	È considerato luogo della fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per cui viene effettuata la fornitura, oppure, in assenza di tale sede o stabilimento, il luogo nel quale l'energia elettrica, il gas o il teleriscaldamento sono effettivamente utilizzati o consumati.11
³	In caso di fornitura di un bene dall'estero in territorio svizzero, il luogo della fornitura è considerato sito in territorio svizzero, sempre che il fornitore della prestazione:
^a	disponga di un'autorizzazione dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) a importare i beni a proprio nome (dichiarazione d'adesione) e al momento dell'importazione non vi rinunci; oppure
^b	esegua forniture di cui al capoverso 1 lettera b con beni che, ai sensi dell'articolo 53 capoverso 1 lettera a, in ragione dell'ammontare d'imposta irrilevante sono esenti dall'imposta sull'importazione, e realizzi con tali forniture una cifra d'affari di almeno 100 000 franchi all'anno.12

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 33 Riduzione della deduzione dell'imposta precedente - 1 Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
²	Il contribuente deve ridurre proporzionalmente la deduzione dell'imposta precedente se riceve fondi secondo l'articolo 18 capoverso 2 lettere a-c.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
^k	massaggiatori medico-terapeutici;
^l	logopedisti;
^m	dietisti;
ⁿ	podologi;
^o	....
^p	...

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 43 Passaggio in giudicato del credito fiscale - 1 Il credito fiscale passa in giudicato mediante:
¹	Il credito fiscale passa in giudicato mediante:
^a	una decisione passata in giudicato, una decisione su reclamo passata in giudicato o una sentenza passata in giudicato;
^b	il riconoscimento scritto o il pagamento senza riserve da parte del contribuente di un avviso di tassazione;
^c	l'inizio della prescrizione del diritto di tassazione.
²	Sino al passaggio in giudicato i rendiconti presentati e gli importi versati possono essere corretti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 48 Nascita del debito fiscale e prescrizione del diritto di tassazione - 1 Il debito fiscale sorge:
¹	Il debito fiscale sorge:
^a	con il pagamento della controprestazione;
^b	per i contribuenti secondo l'articolo 45 capoverso 2 lettera a che allestiscono il rendiconto secondo le controprestazioni convenute (art. 40 cpv. 1), al momento della ricezione della fattura e, in caso di prestazioni senza presentazione della fattura, con il pagamento della controprestazione.
²	La prescrizione del diritto di tassazione e il passaggio in giudicato sono disciplinati dagli articoli 42 e 43.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 8 Luogo della prestazione di servizi - 1 Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
²	È considerato luogo della prestazione di servizi:
^a	per prestazioni di servizi di norma fornite direttamente a persone fisiche presenti, anche se eccezionalmente fornite a distanza: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività; sono segnatamente considerate tali le seguenti prestazioni di servizi: i trattamenti e terapie, le prestazioni di cura, la cura del corpo, la consulenza coniugale, familiare e personale, le prestazioni sociali e di aiuto sociale nonché l'assistenza all'infanzia e alla gioventù;
^b	per prestazioni di servizi di agenzie di viaggio e di organizzatori di manifestazioni: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività;
^c	per prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, didattiche, di intrattenimento e analoghe, comprese le prestazioni del promotore e le eventuali prestazioni connesse: il luogo in cui tali attività sono effettivamente svolte;
^d	per prestazioni della ristorazione: il luogo in cui la prestazione di servizi è effettivamente fornita;
^e	per prestazioni di trasporto di persone: il luogo in cui avviene effettivamente il trasporto tenuto conto del tragitto percorso; per i trasporti transfrontalieri, il Consiglio federale può stabilire che brevi tragitti sul territorio svizzero sono considerati effettuati all'estero e viceversa;
^f	per prestazioni di servizi relative a un fondo: il luogo in cui si trova il fondo; sono segnatamente considerate tali: l'intermediazione, l'amministrazione, la valutazione e stima del fondo, le prestazioni di servizi in relazione con l'acquisto o la costituzione di diritti reali immobiliari, le prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il coordinamento di prestazioni edili quali lavori d'architettura, d'ingegneria e di sorveglianza del cantiere, la sorveglianza di fondi ed edifici nonché le prestazioni di alloggio;
^g	per prestazioni di servizi nell'ambito della cooperazione internazionale allo sviluppo e dell'aiuto umanitario: il luogo cui la prestazione di servizi è destinata.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 58 Eccezioni all'obbligo di pagare interessi moratori - Non viene riscosso un interesse moratorio se:
^a	il debito fiscale è stato garantito mediante depositi in contanti;
^b	i beni immessi in libera pratica (art. 48 LD122) sono dapprima stati tassati provvisoriamente (art. 39 LD) e, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale, l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero;
^c	i beni tassati con obbligo di pagamento condizionato (art. 49, 51 cpv. 2 lett. b, 58 e 59 LD) previa conclusione del regime doganale:
^cbis	in caso di beni tassati con obbligo di pagamento condizionato, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero;
^c1	sono riesportati, o
^c2	sono assegnati a un altro regime doganale (art. 47 LD);
^d	...
^e	i beni devono essere dichiarati periodicamente nella procedura d'imposizione doganale (art. 42 cpv. 1 lett. c LD) o sono tassati successivamente in base a una procedura d'imposizione doganale semplificata (art. 42 cpv. 2 LD) e l'importatore al momento dell'importazione era registrato come contribuente sul territorio svizzero.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109