2A.272/2003 - 2003-12-13 - Finances publiques et droit fiscal - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.272/2003/sch Urteil vom 13. Dezember

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.272/2003/sch

Urteil vom 13. Dezember 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Müller, Merkli,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer, Waltersbachstrasse 5, 8090 Zürich,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2000,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 9. April 2003.

Sachverhalt:

A.
A.________ arbeitet seit Dezember 1996 als Vermögensverwalter bei der Bank X.________. Im Jahr 2000 bekleidete er dort den Rang eines Vizedirektors. Nach seinen eigenen Angaben tätigte er vom Jahr 1998 an für sich selber Investitionen in Wertpapiere. Aus den Wertpapiergeschäften entstanden Verluste von Fr. 189'801.-- (1998), Fr. 100'545.-- (1999) und Fr. 662'863.-- (2000). In der Steuererklärung 1999 A deklarierte A.________ den 1998 erlittenen Verlust nicht. Für die Steuerperiode 1999 reichte er keine Steuererklärung (1999 B) ein, weshalb er für die direkte Bundessteuer sowie für die Staats- und Gemeindesteuer ermessensweise mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 180'000.-- veranlagt wurde.

In der Steuererklärung 2000 deklarierte A.________ neben seinen Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bei der Bank X.________ in der Höhe von Fr. 397'249.-- einen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Wertschriftenhändler in der Höhe von Fr. 662'863.--. Mit Verfügung vom 7. Juni 2002 legte der Steuerkommissär das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2000 auf Fr. 373'300.-- fest, wobei er den geltend gemachten Verlust aus dem Handel mit Wertschriften aufrechnete. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde vom Kantonalen Steueramt Zürich mit Verfügung vom 15. November 2002 abgewiesen.
B.
Die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich wies eine Beschwerde gegen den Einspracheentscheid am 9. April 2003 ab.
C.
A.________ hat Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben, mit dem Antrag, den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission aufzuheben und die Steuerveranlagung 2000 auf Grund der eingereichten Steuererklärung vorzunehmen.

Das Kantonale Steueramt Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Bundessteuer-Rekurskommission hat auf Vernehmlassung verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Umstritten ist, ob der Beschwerdeführer die bei seinen Wertpapiertransaktionen erlittenen Verluste vom steuerbaren Einkommen abziehen kann oder nicht.

Der Abzug von Kapital- oder Vermögensverlusten ist zum einen nur dann zulässig, wenn diese im Zusammenhang mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen angefallen sind (vgl. Art. 27 Abs. 2 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer; DBG, SR 642.11). Verluste beim Privatvermögen sind demgegenüber - als Gegenstück zu der in Art. 16 Abs. 3 DBG statuierten steuerlichen Freistellung der privaten Kapitalgewinne - steuerlich nicht abzugsfähig (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N 49, 51 ff. zu Art. 27 ). Zum andern können nach dem Wortlaut von Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG nur die "verbuchten" Geschäftsverluste steuerlich anerkannt werden (vgl. dazu Locher, a.a.O., N 56 zu Art. 27). Entscheidend für den Ausgang des Verfahrens ist somit, ob die Wertpapiergeschäfte des Beschwerdeführers als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind (E. 3), und - gegebenenfalls - ob die eingetretenen Geschäftsverluste gehörig verbucht wurden (E. 4).
2.
2.1 Der Gesetzgeber hat in Art. 16 Abs. 1 DBG "alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte" für steuerbar erklärt. Er hat damit - wie bereits in Art. 21 Abs. 1 Ingress des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt), der ebenfalls das "gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einnahmequellen" als steuerbar qualifizierte - den Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung aufgestellt. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit wird im Gesetz ausdrücklich festgehalten, was schon unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer Gültigkeit hatte. Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus
Erwerbstätigkeit (namentlich aus Liegenschafts- oder Wertpapierhandel) im Vergleich zum früheren Recht nicht einschränken. Der Botschaft (BBl 1983 III S. 162) ist vielmehr zu entnehmen, dass der Gesetzgeber bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisherigen Recht vorgenommen hat, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht (mit Art. 18 Abs. 2 DBG) auf den gesamten Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf alle Gegenstände des Geschäftsvermögens, ausgedehnt hat, währenddem sie nach bisherigem Recht (Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt) auf buchführungspflichtige Unternehmen beschränkt war (BGE 125 II 113 E. 5c S. 121 f. mit Hinweis).
2.2 Das Bundesgericht hat unter der Geltung des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer in ständiger Praxis erkannt, dass Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen - namentlich Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen - nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt als Erwerbseinkommen der direkten Bundessteuer unterliegen, wenn eine Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Steuerfrei sind nur Gewinne, die bei der privaten Verwaltung eigenen Vermögens oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt werden (statt vieler: BGE 122 II 446 E. 3 mit Hinweisen). Diese Praxis gilt unter der Geltung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) grundsätzlich weiter (BGE 125 II 113 ff.). Demnach sind steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG (nur) diejenigen Gewinne, die im Rahmen der blossen Vermögensverwaltung entstehen, also ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität, oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit. Dagegen erzielt die pflichtige Person steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, wenn sie An- und Verkäufe von Vermögensgegenständen in einer Art und Weise
tätigt, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, auch wenn dabei keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Aktivität vorliegt (BGE 125 II 113 E. 5e S. 123; ASA 69 788 E. 2a, je mit Hinweisen).
2.3 Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können nach der Praxis etwa in Betracht fallen: systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartigen Vermögensgegenstände (vgl. dazu ASA 69 788 E. 2a mit Hinweisen). Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 f.; ASA 69 788 E. 2a). Die erwähnten, von der Praxis ursprünglich für den
Bereich des Liegenschaftshandels entwickelten Abgrenzungskriterien sind, angepasst an die entsprechenden Besonderheiten, auch beim Wertschriftenhandel anwendbar. Ob die steuerpflichtige Person die Wertschriftengeschäfte selber oder durch einen bevollmächtigten Dritten abwickelt, ist nicht von entscheidender Bedeutung; das Wertschriftengeschäft erfordert in der Regel ohnehin den Beizug fachkundiger Personen, deren Verhalten der pflichtigen Person zugerechnet wird (BGE 122 II 446 E. 3b S. 450 mit Hinweis). Ebenso wenig ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt oder die Tätigkeit in einem eigentlichen, organisierten Unternehmen ausübt (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e S. 122 f. und E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 450 und E. 5a S. 452 f.; ASA 69 788 E. 2a).
2.4 Die Vorinstanz vertritt demgegenüber die Auffassung, es gehe nicht an, die alte zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt entwickelte Praxis zum gewerbsmässigen Wertschriften- und Liegenschaftshandel unbesehen weiterzuführen, ohne den Veränderungen auf Gesetzesstufe hinreichend Rechnung zu tragen. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit sei im kantonalen Recht entwickelt und von daher in das neue Recht rezipiert worden, während der Bundesratsbeschluss (BdBSt) diesen Begriff nicht gekannt habe. Das Bundesgesetz kenne die dem Bundesratsbeschluss zu Grunde liegende Dreiteilung der Kapitalgewinne nicht mehr und unterwerfe Veräusserungsgewinne nur dann der Steuer, wenn sie im Rahmen einer als selbständig zu qualifizierenden Erwerbstätigkeit auf einem Geschäftsvermögensbestandteil anfielen. Gründe diese Unterscheidung aber im kantonalen Recht, sei im konkreten Fall auch auf die kantonalen Begriffsbildungen und

Abgrenzungen abzustellen. Danach sei entgegen der bundesgerichtlichen Praxis insbesondere erforderlich, dass der Steuerpflichtige nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme.
2.5 Das Bundesgericht hat sich mit diesem Argument bereits in BGE 125 II 113, insbesondere E. 5e S. 122 f., befasst. Es besteht kein Anlass, darauf zurückzukommen. Im Übrigen hat der Gesetzgeber noch anlässlich der Beratungen zum Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 (vgl. AS 1999 2374 Ziffn. 5 und 6) unter ausdrücklichem Hinweis auf BGE 125 II 113 ff. darauf verzichtet, den "gewerbsmässigen Liegenschafts- und Wertpapierhandel" zu definieren oder durch eine Neufassung von Art. 18 DBG, wie vom Bundesrat vorgeschlagen (vgl. Botschaft vom 28. September 1998 zum Stabilisierungsprogramm 1998, in: BBl 1999 S. 4 ff., 83, 139) besonders zu regeln; es sollte vielmehr erklärtermassen die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichts in diesem Bereich fortgeführt werden (vgl. AB 1999 S 46 [Votum Schüle], 48 [Votum Bundesrat Villiger], 138 [Votum Delalay], 139 f. [Votum Bundesrat Villiger]; AB 1999 N 231 f. [Votum Bundesrat Villiger], 335 [Votum Marti]). Die Frage, ob schlichte Verwaltung des privaten Vermögens oder gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliegt, ist somit weiterhin nach den vom Bundesgericht in der bisherigen Rechtsprechung als massgebend erachteten Indizien und unter Würdigung sämtlicher konkreter
Umstände des Einzelfalls zu beantworten (Urteile 2A.425/2001 vom 12. November 2002, E. 3.4, und 2A.419/2001 vom 13. November 2002, E. 2.4; vgl. zum Ganzen nunmehr auch Locher, a.a.O., N 25 ff., insbesondere N 51, zu Art. 18). Für eine abweichende Beurteilung, wie sie die Vorinstanz befürwortet, bleibt - auch mit Rücksicht auf den hiervor erwähnten Gesetzgebungsprozess - kein Raum.
3.
Die Vorinstanz kam zum Schluss, die vom Beschwerdeführer im Jahr 2000 getätigten Wertschriftentransaktionen stellten keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, sondern seien im Rahmen seiner privaten Vermögensverwaltung erfolgt. Es fehle an einer "sichtbaren Teilnahme am Wirtschaftsverkehr", was ein zwingend erforderliches Kriterium für die selbständige Erwerbstätigkeit sei. Damit hat die Vorinstanz einen Umstand als entscheidwesentlich gewertet, auf den es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht ankommt (statt vieler: BGE 125 II 113 E. 5b S. 121; ASA 69 S. 652 E. 2b, je mit Hinweis; vorne E. 2.2 und 2.3); abgesehen davon erweist sich ihre Beurteilung aber auch im Ergebnis als unzutreffend.

Die fragliche Börsenaktivität des Beschwerdeführers steht in engem Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit: Der Beschwerdeführer war bei einer Privatbank als Vermögensverwalter tätig, in der streitigen Periode im Rang eines Vizedirektors. Als solcher konnte er seine beruflichen Kenntnisse, die Erkenntnisse aus seinen Geschäftsreisen und seinen Kontakten mit der Wirtschaft sowie die technische Infrastruktur seines Arbeitgebers auch für seine privaten Wertpapiergeschäfte einsetzen. Das ist bereits ein gewichtiges Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit. Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum eine bedeutende Zahl von Transaktionen tätigte, nämlich insgesamt 29 Käufe und 22 Verkäufe bei einem Kaufvolumen von Fr. 1'533'080.95 und einem Verkaufsvolumen von Fr. 1'065'911.70, dies angeblich bei einem sehr geringen Anfangskapital und einer Besitzdauer von jeweils nur wenigen Monaten. Ferner weist der Beschwerdeführer selber darauf hin, dass er zur Finanzierung seiner Geschäfte erhebliche Fremdmittel eingesetzt habe. Es habe ihm "reines Risikokapital" zu Verfügung gestanden, welches das Eigenkapital überstiegen habe. Zusätzlich hätten "Lombardkredite über das Vierfache des Anfangskapitals" bestanden. Gemäss
Akten hatte die Arbeitgeberin des Beschwerdeführers diesem am 29. März 2000 eine Lombardkreditlimite von Fr. 300'000.-- ausgestellt, die per 30. März 2000 mit einem Betrag von Fr. 432'052.-- sogar überzogen war. Die Aufnahme eines kurzfristigen Überbrückungskredits dieser Grössenordnung bei der Arbeitgeberfirma zur Finanzierung der Börsentätigkeit kann aber nicht mehr als schlichte Verwaltung des privaten Vermögens bezeichnet werden. Das Gleiche gilt mit Bezug auf den Optionshandel (vgl. dazu grundsätzlich die Urteile 2A.486/ 2002 vom 31. März 2003, E. 3; 2A.419/2001 vom 13. November 2002, E. 3.1; 2A.425/2001 vom 12. November 2002, E. 4; 2A.205/2001 vom 12. November 2001, E. 3a), zumal der Beschwerdeführer dabei rein spekulative Transaktionen vornahm und sein Vermögen vorab in wenig bekannte asiatische Titel mit hohem Risiko anlegte.

Insgesamt lassen die erwähnten Indizien den Schluss zu, dass die Börsenaktivität des Beschwerdeführers in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet war. Daraus resultierende Verluste gelten somit als Geschäftsverluste, die bei gegebenen Voraussetzungen steuerlich abzugsfähig sind (Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG).
4.
Von den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. Art. 18 Abs. 1 DBG) werden die geschäfts- und berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 ff . DBG). Dazu gehören insbesondere die "eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen" (Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG; vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. c BdBSt). Geschäftsverluste können somit nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sie "verbucht" worden sind, was voraussetzt, dass der Steuerpflichtige Bücher führt (Locher, a.a.O., N 56 zu Art. 27). An diesem Erfordernis fehlt es im vorliegenden Fall.

Der Beschwerdeführer war zwar handelsrechtlich nicht zur Führung einer kaufmännischen Buchhaltung verpflichtet, da er kein eigentliches Gewerbe betrieb (vgl. Art. 957 in Verbindung mit Art. 934 Abs. 1 OR sowie Art. 52 ff. der Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 [SR221.411]). Das würde an sich noch nicht ausschliessen, dass die erlittenen Verluste abgezogen werden können, denn Wertschriftenverluste, die im Zusammenhang mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit entstanden sind, können grundsätzlich ungeachtet der Buchführungspflicht (im handelsrechtlichen Sinn) berücksichtigt werden (vgl. ASA 58 S. 666 E. 2, mit Hinweisen). Voraussetzung ist aber, wenn eine kaufmännische Buchhaltung (wenn auch zulässigerweise) fehlt, dass vom Steuerpflichtigen "Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen" beigebracht werden (vgl. Art. 125 Abs. 2 DBG; vgl. Art. 89 Abs. 3 BdBSt; Urteil 2A.328/2002 vom 17. April 2003, E. 5; Reich/ Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.I/2a, N43 zu Art. 27 DBG). Die Anforderungen an diese "Aufstellungen" richten sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach der Art der Geschäftstätigkeit und deren Umfang. Erforderlich sind
in jedem Fall geeignete Aufzeichnungen, die Gewähr für die vollständige und zuverlässige Erfassung des Geschäftseinkommens und -vermögens bieten und eine zumutbare Überprüfung durch die Steuerbehörden ermöglichen (vgl. Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, N 30 f. zu Art. 125 DBG).

Die vom Beschwerdeführer eingereichte, erst nachträglich erstellte "Übersicht der Gewinne und Verluste im Jahre 2000" mit den dazugehörigen Kaufs- und Verkaufsbelegen genügt diesen Anforderungen nicht: Weder bietet sie Gewähr für die lückenlose Erfassung der Geschäftsvorfälle, noch gibt sie Auskunft über den Stand des Geschäftsvermögens am Anfang und am Ende des Jahres, was erst eine Beurteilung der behaupteten Vermögensveränderung ermöglicht hätte. Im vorliegenden Fall wären ordnungsgemässe Aufzeichnungen umso mehr von Interesse gewesen, als sich die Frage stellt, wie der Beschwerdeführer bei einem Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 397'249.-- den geltend gemachten Wertpapierverlust von Fr. 662'863.-- finanziert hat, nachdem er bereits in den Vorjahren erhebliche Verluste erlitten haben will und sich der Bestand der Investitionen anfangs 2000 angeblich auf lediglich Fr.71'379.-- belaufen hatte.

Zusammengefasst handelte es sich bei der Börsenaktivität des Beschwerdeführers im Jahr 2000 - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - um eine selbständige Erwerbstätigkeit. Die daraus resultierenden Geschäftsverluste können indessen, da nicht "verbucht" im Sinn von Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG, steuerrechtlich nicht anerkannt werden.
5.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 153 , 153a und 156 Abs. 1 OG). Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen (Art. 159 Abs. 2 zweiter Satz OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer, und der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. Dezember 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 934 - 1 L'office du registre du commerce radie les entités juridiques qui n'exercent plus d'activités et n'ont plus d'actifs réalisables.
¹	L'office du registre du commerce radie les entités juridiques qui n'exercent plus d'activités et n'ont plus d'actifs réalisables.
²	Pour ce faire, l'office du registre du commerce somme l'entité juridique de faire valoir un intérêt au maintien de l'inscription. Si la sommation est sans résultat, il somme les autres personnes concernées, par une publication dans la Feuille officielle suisse du commerce, de faire valoir un tel intérêt. Si cette sommation est également sans résultat, l'entité juridique est radiée.781
³	Lorsqu'une autre personne concernée fait valoir un intérêt au maintien de l'inscription, l'office du registre du commerce transmet l'affaire au tribunal afin que celui-ci tranche.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226