2A.408/2002 - 2004-02-13 - Finances publiques et droit fiscal - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.408/2002 /kil Sitzung vom 13. Februar

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.408/2002 /kil

Sitzung vom 13. Februar 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal,
Beschwerdegegnerin,
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft, Kreuzboden 1, 4410 Liestal.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1999/2000,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 15. März 2002.

Sachverhalt:
A.
Der am ... 2003 im Alter von 64 Jahren verstorbene B.________ erzielte aus seiner Tätigkeit als Kadermitglied bei der Ciba Spezialitätenchemie AG, Basel, im Jahre 1997 ein Bruttoeinkommen von Fr. 1'066'360.-- und im Jahre 1998 ein solches von Fr. 749'977.--. In seiner Steuererklärung 1999/2000 zog er im Jahre 1997 Fr. 200'000.-- und im Jahre 1998 Fr. 650'000.-- ab für Einzahlungen in die überobligatorische Vorsorgeeinrichtung Zürcher Gemeinschaftsstiftung der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt zur Förderung der Personalfürsorge mit Sitz in Zürich (sog. Suplessa-Versicherung). Zudem bezog er am 26. Februar 1999 Fr. 400'000.-- aus der ordentlichen Pensionskasse der Ciba Spezialitätenchemie AG zur Finanzierung des Kaufs der Liegenschaft C.________ in D.________.

Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft liess in der definitiven Veranlagung der direkten Bundessteuer 1999/2000 vom 23. Februar 2001 den im Jahre 1997 geleisteten Einkauf von Fr. 200'000.-- voll und den im Jahre 1998 geleisteten Einkauf von Fr. 650'000.-- unter Verrechnung mit dem Vorbezug von Fr. 400'000.-- für Wohneigentum, d.h. im Ausmass von Fr. 250'000.--, zum Abzug zu. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde am 27. April 2001 abgewiesen.
B.
Gegen den Einspracheentscheid erhob B.________ am 25. Mai 2001 Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft. In ihrer Beschwerdevernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft eventualiter, die geltend gemachten Abzüge überhaupt zu streichen. Daraufhin zog B.________ seine Beschwerde am 14. August 2001 zurück. Gleichwohl wurde er von der Steuerrekurskommission aufgefordert, sich zur gänzlichen Streichung der Abzüge zu äussern, was mit umfangreicher Stellungnahme von 15. November 2001 geschah. In ihrem Urteil vom 15. März 2002 gab die Steuerrekurskommission dem Beschwerderückzug nicht statt und nahm eine reformatio in peius vor, indem sie die Einkäufe von Fr. 200'000.-- und Fr. 650'000.-- vollumfänglich vom Abzug ausschloss. Im Weiteren wies sie die Steuerverwaltung an, den im Jahre 1999 ausbezahlten Vorbezug von Fr. 400'000.-- für den Erwerb von Wohneigentum separat zu besteuern.
C.
B.________ hat gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. März 2002 (eröffnet am 26. Juni 2002) mit Eingabe vom 26. August 2002 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei der Pflichtige für die Veranlagungsperiode 1999/2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 470'800.-- zu veranlagen.
D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft sowie die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen, eventuell sei der Abzug für das Jahr 1999 (recte: 1998) auf Fr. 250'000.-- zu reduzieren.
E.
Nachdem der Beschwerdeführer am 24. April 2003 gestorben war, ruhte das bundesgerichtliche Verfahren von Gesetzes wegen (Art. 6 Abs. 2 BZP in Verbindung mit Art. 40 OG). Mit Präsidialverfügung vom 11. Juli 2003 wurde das Verfahren mit der überlebenden Ehegattin und Alleinerbin als Beschwerdeführerin wieder aufgenommen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft ist ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Als betroffene steuerpflichtige Person ist die Beschwerdeführerin, die nach dem Tod ihres Ehegatten das Verfahren als Alleinerbin weiterführt (vgl. Art. 17 Abs. 3 BZP), aufgrund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188; 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f., je mit Hinweisen).
1.4 Die Vorinstanz nahm eine reformatio in peius vor, obwohl der ursprüngliche Beschwerdeführer seine Beschwerde zurückgezogen hatte. Ein solches Vorgehen war unter dem früheren Recht zulässig (Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer, BdBSt; Urteil 2A.201/1993 vom 14. Oktober 1994; Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Aufl., III. Teil, Basel 1992, N 5 zu Art. 109 BdBSt). Ob es ebenfalls nach geltendem Recht (DBG) zulässig sei, hatte das Bundesgericht bisher nicht zu entscheiden (vgl. Urteil 2A.403/2002 vom 24. März 2003, E. 3.2).

Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG hat die Steuerrekurskommission im Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren. Allerdings ist damit die im Einspracheverfahren - aufgrund von Art. 134 Abs. 2 DBG - bestehende Befugnis, einem Rückzug der Einsprache keine Folge zu geben, wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass die Veranlagung unrichtig war, scheinbar nicht mit erfasst. Ein Teil der Lehre vertritt denn auch diese Auffassung und hält dafür, einem Beschwerderückzug sei immer stattzugeben; das Beschwerdeverfahren weise nämlich wesentliche Unterschiede zum vorgängigen Veranlagungs- und Einspracheverfahren auf, handle es sich doch erstmals um ein echtes Zweiparteienverfahren (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 18 zu Art. 142 DBG, unter Hinweis auf Känzig/ Behnisch, a.a.O., N 5 zu Art. 108 BdBSt und Thomas Meister, Rechtsmittelsystem und Steuerharmonisierung. Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, Diss. St. Gallen 1994, S. 186). Dem kann nicht beigepflichtet werden:
Das Gesetz selber verwendet den Ausdruck "Veranlagung" sowohl in einem engen (vgl. Art. 123 ff . DBG) als auch in einem weiten Sinn: So ist etwa das Einspracheverfahren (vgl. Überschrift des vierten Kapitels; Art. 132 ff . DBG) unter dem Dritten Titel "Veranlagung im ordentlichen Verfahren" geregelt; gesetzessystematisch gehört demnach die Einsprache zur Veranlagung. Zudem kann gemäss Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG eine kantonale Steuerrekurskommission "nach Anhören des Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu dessen Nachteil" abändern, was die Möglichkeit einer reformatio in peius impliziert, trotz Beschwerderückzug (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. Zürich 2002, S. 460 f.). Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber an dieser dem bisherigen Recht (BdBSt) entsprechenden Rechtslage unter der Geltung des DBG etwas ändern wollte (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zur Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 213). Es wäre auch inkonsequent, wenn die Steuerrekurskommission einem Beschwerderückzug stets stattzugeben hätte, wogegen das Bundesgericht selber aufgrund von Art. 114 Abs. 1 OG in Abgabestreitigkeiten und der dort ausnahmsweise geltenden Offizialmaxime hierzu nicht
verpflichtet wäre (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 249 ff.).

Der reformatio in peius soll allerdings nur dann Vorrang vor einem eventuellen Rückzug der Beschwerde eingeräumt werden, wenn die angefochtene Verfügung mit den anzuwendenden Rechtssätzen offensichtlich unvereinbar ist und sich eine Anpassung bei der Überprüfung der strittigen Frage geradezu aufdrängt (Ulrich Cavelti in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 143 DBG N 3 in fine, mit Hinweisen). Das Bundesgericht nimmt seinerseits eine Verschlechterung nur dann vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (ASA 69 811 E. 4b/bb S. 820 mit Hinweisen; Attilio R. Gadola, Die reformatio in peius vel melius in der Bundesverwaltungsrechtspflege - eine Übersicht der neuesten Rechtsprechung, in: AJP 1/1998, S. 59 ff.). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weshalb die Vorinstanz dem Beschwerderückzug zu Recht nicht stattgegeben hat.
2.
2.1 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG können die gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Diese Abzugsfähigkeit gilt für die periodischen Beiträge genauso wie grundsätzlich für einmalige Einkaufsbeiträge (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 33 N 55), und sie gilt gleichermassen für Beiträge an den obligatorischen oder den überobligatorischen Bereich (Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 33 DBG N 23). Allerdings sind Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren nur abziehbar, wenn die Altersleistungen nach dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden (Art. 205 DBG). Eine weitere Einschränkung wurde durch das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 eingeführt (vgl. Art. 79a des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, BVG; SR 831.40). Im vorliegenden Fall kommen diese Einkaufsbeschränkungen indessen nicht zum Tragen: Der im Jahr 1939 geborene Beschwerdeführer hätte das nach dem Vorsorgereglement über die
"Suplessa-Versicherung" massgebende Rücktrittsalter (65) erst im Jahr 2004 erreicht, und das Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 trat erst auf den 1. Januar 2001 in Kraft, ist damit auf die 1997 und 1998 geleisteten Einkaufsbeiträge noch nicht anwendbar. Insofern wären diese an sich abziehbar.
2.2 Die berufliche Vorsorge, namentlich diejenige im überobligatorischen Bereich, ist im BVG als Rahmengesetz nur lückenhaft geregelt. Das gilt insbesondere für die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragenen "Vorsorgeeinrichtungen" im Sinn von Art. 80 BVG. Die Rechtsprechung musste deshalb, unter anderem wegen der speziellen steuerrechtlichen Behandlung, den Begriff der Vorsorgeeinrichtung näher umschreiben und abgrenzen gegenüber den individuellen, nicht steuerprivilegierten Spar- und Versicherungseinrichtungen der Säule 3b.

Als Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sind ausschliesslich Rechtsträger anzusehen, die der kollektiven beruflichen Vorsorge dienen. Entsprechend Art. 34quater Abs. 3 der hier noch anwendbaren Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) soll die berufliche Vorsorge den Betagten, Hinterlassenen und Invaliden zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Sozialversicherungen die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen (vgl. auch Art. 113 Abs. 2 lit. a BV). Sie umfasst demnach die wirtschaftliche Sicherung von Arbeitnehmern und allenfalls auch von Selbständigerwerbenden bei Alter, Invalidität und Tod. Durch diese Ziele wird die berufliche Vorsorge charakterisiert. In Abgrenzung zur privaten Vorsorge (dritte Säule) sind für den gesamten Bereich der zweiten Säule, nämlich sowohl für die obligatorische berufliche Vorsorge (Säule 2a) als auch für die sog. weitergehende Vorsorge, die sich in einem über-, unter- oder vorobligatorischen Bereich bewegt (Säule 2b), die Grundsätze der Kollektivität, Solidarität, Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung zu beachten (BGE 120 Ib 199 E. 3c S. 202; ASA 71 384 E. 3b S. 387 f., mit zahlreichen Hinweisen auf die
Literatur; Urteil 2A.404/2001 vom 20. März 2002, E. 2.1, publ. u.a. in: Pra 2002 208 1111; Urteil 2P.127/2001 vom 21. Dezember 2001 E. 4b, publ. in: StR 57 2002, S. 388; vgl. auch BGE 129 III 305 E. 2.5 S. 310).

Keine berufliche Vorsorge in diesem Sinn stellt das blosse Ansammeln eines den Vorsorgenehmern individuell zugeteilten Sparkapitals dar, das im Vorsorgefall ausbezahlt wird (vgl. für die kantonalen Steuern: Urteil 2P.107/1994 vom 16. Mai 1995, publ. in: StE 1998 B 72.14.2 Nr. 21; vgl. auch Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 27 N 5; Peter Locher, a.a.O., Art. 27 N 58). Dementsprechend geniessen nach der Verwaltungspraxis Einrichtungen, die solche reinen Sparpläne anbieten, keine Steuerbefreiung (vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Arbeitsgruppe Vorsorge, "Vorsorge und Steuern: Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge", Muri/Bern 2002, Fall A 1.3.5; Bundesamt für Sozialversicherung, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge, Ziff. 358 der Mitteilung Nr. 58 vom 10. Oktober 2001).
2.3 Diese höchstrichterliche Rechtsprechung, auf welche sich die Verwaltungspraxis stützt, wird in der Literatur überwiegend kritisiert, insbesondere im Anschluss an das Urteil vom 26. Februar 2001 (ASA 71 384 ff.; zustimmend: Urs R. Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2001, ZBJV 139 [2003], S. 894 f.). Die Kritik beruht im Wesentlichen auf folgenden Argumenten:
2.3.1 Es wird zunächst vorgebracht, das sog. Versicherungsprinzip, d.h. eine angemessene Absicherung der Risiken Tod und Invalidität, gelte nur im Bereich des Obligatoriums der beruflichen Vorsorge. Im hier interessierenden überobligatorischen Bereich sei hingegen - im Rahmen der vorsorgerechtlichen Grundsätze - jede Art von Ansprüchen auf zusätzliche Leistungen zulässig, insbesondere auch Leistungen aus Sparkapitalien (Lucas Graf, Verfehlter Bundesgerichtsentscheid betreffend Spareinrichtungen, SPV 14 [2002], S. 711 ff.; Annemarie Imhof, Neue Hürden für Vorsorgepläne, Schweizer Versicherung 2002/8 S. 10; Peter Lang, Verbot von Sparplänen in der beruflichen Vorsorge - ein sachlich falscher Bundesgerichtsentscheid, StR 57 2002, S. 2 ff.; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 108 f.; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht - Unter Berücksichtigung der Zweiten und Dritten Säule, Diss. Zürich 2001, S. 231 ff., 234 ff.; Martin Steiner, Vorsorgerecht und Steuern [neuste Praxis], in: ASA 71 177 ff., 182 ff.).
2.3.2 Weiter wird argumentiert, dass mit der Aufnahme von Art. 34quater in die Bundesverfassung im Jahr 1972 das vorobligatorisch Gewachsene im Bereich der beruflichen Vorsorge nicht grundsätzlich geändert werden sollte. Auch das BVG habe das Aufkommen und die Weiterexistenz reiner Spareinrichtungen, die Urform der freiwilligen beruflichen Vorsorge, nicht einschränken wollen. Reine Spareinrichtungen seien stets als Einrichtungen der beruflichen Vorsorge anerkannt und dementsprechend von der Steuerpflicht befreit worden, weshalb auch die Einzahlungen an solche Einrichtungen steuerlich absetzbar sein müssten (vgl. etwa Lang , a.a.O., S. 3 ff.; Steiner, a.a.O., S. 188 ff.; Madeleine Simonek, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2001: Direkte Bundessteuer, in: ASA 72 1 ff., insbesondere S. 19 f.).
2.3.3 Es wird ferner geltend gemacht, Art. 22 Abs. 2 DBG bezeichne die Bezüge aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen ausdrücklich als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge. Auch die Beiträge an reine Spareinrichtungen, welche die berufliche Vorsorge nicht versicherungsmässig betreiben, seien somit von den steuerbaren Einkünften abziehbar, während die Guthaben vor ihrer Fälligkeit als blosse Anwartschaften der Vermögenssteuer nicht unterworfen seien. Bei ihrer Fälligkeit, d.h. bei Eintritt des reglementarisch vorgesehenen Vorsorgefalles, seien die Leistungen sodann als Vorsorgeleistungen zu besteuern (Lang, a.a.O., S. 6 f.; Simonek, a.a.O., S. 20; Steiner, a.a.O., S. 185).
2.3.4 Schliesslich wird aufgrund einer sog. "konsolidierten Betrachtungsweise" der Einbezug der Säule 2a in die Beurteilung verlangt. Die isolierte Betrachtung eines Vorsorgeplanes greife nämlich zu kurz. Es müsse zulässig sein, bei einem gut ausgebauten Basisplan für den Kaderplan eine tiefere Risikoabdeckung vorzusehen, wenn über sämtliche Vorsorgepläne hinweg betrachtet ein angemessener Risikoschutz besteht (Graf, a.a.O., S. 715; vgl. auch Imhof, a.a.O., S. 10).
2.4 Die Kritik erweist sich zum Teil als zu wenig differenziert, zum Teil trägt sie den veränderten tatsächlichen Verhältnissen zu wenig Rechnung; sie vermag deshalb nicht zu überzeugen:
2.4.1 Der Einwand, auf eine ausgewogene Absicherung sämtlicher drei Risiken Alter, Invalidität und Tod könne es im hier interessierenden überobligatorischen Bereich nicht ankommen, ist zu undifferenziert. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass mit der am 3. Oktober 2003 verabschiedeten 1. BVG-Revision ein neuer Art. 1 Abs. 3 aufgenommen wurde, der den Bundesrat beauftragt, die in der BVG- und Steuerpraxis herausgebildeten Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie das Versicherungsprinzip zu konkretisieren; insbesondere soll präzisiert werden, was als steuerlich privilegiertes Vorsorgesparen im Rahmen der zweiten Säule gilt (AB 2002 S 1036, BBl 2003 6653). Da diese Grundsatzbestimmung für den gesamten Bereich der zweiten Säule massgebend ist, wird auch das sog. Versicherungsprinzip nach künftigem Recht, nunmehr explizit, sowohl für die obligatorische als auch für die weitergehende berufliche Vorsorge zu beachten sein (vgl. Art. 49 Abs. 2 Ziff. 1 der 1. BVG-Revision vom 3. Oktober 2003 [a.a.O., 6662]).
2.4.2 Weiter berücksichtigt die Kritik zu wenig, dass solche Spareinrichtungen im überobligatorischen Bereich heute vielfach zu andern Zwecken eingesetzt werden als noch in vorobligatorischer Zeit und zu Beginn des Obligatoriums der beruflichen Vorsorge. Dies hängt u.a. damit zusammen, dass früher eine steuerlich privilegierte Einkaufsmöglichkeit von fehlenden Beitragsjahren in solche Spareinrichtungen nicht möglich war. Wie das Bundesgericht in einem kürzlich publizierten Urteil festgestellt hat, besteht für den überwiegenden Teil der Arbeitnehmer im überobligatorischen Bereich faktisch gar keine Gestaltungsmöglichkeit, wogegen die höheren Kader und gegebenenfalls die Unternehmer ihren Vorsorgevertrag individuell ausgestalten können (BGE 129 III 305 E. 2.3 S. 308 f.). Zwar hätten an sich die Stiftungsorgane auch im letztgenannten Fall zu prüfen, ob die vorsorgerechtlichen Prinzipien erfüllt sind (a.a.O., E. 2.7 S. 311), es ist aber offensichtlich, dass vor allem in diesem Bereich ein Konfliktpotential besteht. Es muss daher gerade dort der Steuerbehörde möglich sein, im Einzelfall zu anderen Schlüssen zu gelangen als die (vielleicht etwas grosszügigeren) Stiftungsaufsichtsorgane und zumindest gegen Auswüchse einzuschreiten.
2.4.3 Dem Einwand, dass Art. 22 Abs. 2 DBG die Sparversicherungen ausdrücklich erwähne, ist entgegenzuhalten, dass Spareinrichtungen, denen das Versicherungselement fehlt, schon begrifflich nicht unter diese Bestimmung fallen ("Sparversicherung"). Zudem ist fraglich, ob als Vorsorgeleistungen auch solche zu gelten hätten, die von reinen Spareinrichtungen ausgerichtet werden, welche die berufliche Vorsorge nicht versicherungsmässig betreiben (so Martin Steiner in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 22 DBG N 8 in fine). Gerade die 1. BVG-Revision, die wie erwähnt das Versicherungsprinzip explizit in den Katalog der vorsorgerechtlichen Grundsätze aufgenommen, gleichzeitig aber Art. 22 Abs. 2 DBG unverändert belassen hat, scheint eher das Gegenteil zu bestätigen (vgl. auch Peter Lang/Wolfgang Maute, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, StR 59 2004, S. 2 ff., insbesondere S. 5).
2.4.4 Was schliesslich die von der Kritik verlangte "konsolidierte Betrachtungsweise" anbetrifft, ist zu differenzieren: Es leuchtet ein, dass für die Beurteilung der Beiträge an und die Bezüge aus der beruflichen Vorsorge aus der Sicht eines einzelnen Vorsorgenehmers eine Gesamtbetrachtung der zweiten Säule anzustellen ist (vgl. etwa das Urteil des Verwaltungsgerichts Luzern vom 30. Juni 2003, in: StE 2003 B 27.1 Nr. 30). Diese Sichtweise ist aber verfehlt bei der Beurteilung eines einzelnen, rechtlich selbständigen Vorsorgeträgers. In diesem Fall darf nicht einfach "konsolidiert" bzw. "durchgegriffen" werden. Weder im Zivilrecht noch im Steuerrecht kann sich der Einzelne zu seinen Gunsten auf den Durchgriff berufen (Urteil A.513/1985 vom 24. April 1986, E. 1, in: StE 1987 B 27.7 Nr. 6; vgl. auch BGE 126 I 122 E. 5b S. 130 mit Hinweisen). Dieselben Überlegungen müssen im Verhältnis einer Stiftung zu ihren Destinatären gelten.

Bezogen auf den vorliegenden Fall bedeutet dies: Werden mit der Schaffung einer spezifischen Vorsorge zugunsten gewisser Kaderleute einzelne Arbeitnehmerkategorien privilegiert, so dürfen bei der steuerrechtlichen Analyse des Vorsorgeplanes nicht auch noch weitere Rechtsträger und damit wieder das gesamte Vorsorgewerk der Ciba Spezialitätenchemie, also unter Einbezug der ordentlichen Pensionskasse, in die Betrachtung mit einbezogen werden, wie das nach der in der Beschwerdeschrift vertretenen Auffassung zu geschehen hätte; ein solches Vorgehen ist methodendualistisch und damit unzulässig. Im Übrigen ist hier anzumerken, dass die von der Beschwerdeführerin gemachten Angaben über versicherte Vorsorgeleistungen (Beschwerdeschrift, S. 30 f.) nicht mit den reglementarischen Ansprüchen (Alters-, Invaliden-, Witwenrente) der Pensionskasse der Ciba Spezialitätenchemie übereinstimmen und auch nicht durch entsprechende persönliche Vorsorgeausweise belegt sind. Im vorliegenden Fall wäre somit, selbst wenn eine konsolidierte Betrachtungsweise angestellt werden dürfte, der Nachweis nicht erbracht, dass die von der "Arbeitsgruppe Vorsorge" der Schweizerischen Steuerkonferenz geforderten Relationen bei "ganzheitlicher Betrachtungsweise" (a.a.O.,
Fall A 1.3.5) erfüllt wären, wie in der Beschwerde behauptet wird.
2.4.5 Die dargelegten Differenzierungen drängen sich darüber hinaus auch aus dem in der Wirtschaftsfreiheit enthaltenen Gebot der Wettbewerbsneutralität auf (Art. 27 bzw. 94 BV; zu Art. 31 aBV vgl. BGE 121 I 129 E. 3b S. 132; 279 E. 4a S. 285, je mit Hinweisen). Danach dürfen weder Unternehmen aus wirtschaftspolitischen Gründen diskriminiert noch gewinnstrebige Eigenbetätigungen ohne weiteres privilegiert werden (Felix Uhlmann, Gewinnorientiertes Staatshandeln, Diss. Basel 1997, S. 217, 221 f.). Das Gebot der Wettbewerbsneutralität ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nur auf Gewerbegenossen anwendbar. Als solche gelten direkte Konkurrenten, das heisst die Angehörigen der gleichen Branche, die sich mit gleichen Angeboten an dasselbe Publikum richten, um das gleiche Bedürfnis zu befriedigen (Urteil 2A.90/1999 vom 26. Februar 2001, E. 4a, in: StR 56 2001, S. 359, 362 ff.; BGE 125 II 326 E. 10c S. 346 mit Hinweis). Im Zusammenhang mit Bausparpolicen wurden zwar Banken und Versicherungen nicht als direkte Konkurrenten angesehen (ASA 63 72 E. 3 S. 77 ff.), im vorliegenden Zusammenhang kann jedoch eine Konkurrenzsituation zwischen Banken und Versicherungen nicht ausgeschlossen werden. Die Beachtung des Gebots der
Wettbewerbsneutralität wird in neuerer Zeit nachdrücklich im Zusammenhang mit Steuerbefreiungen postuliert (Marco Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 56 DBG N 33 und 38; Yvo Hangartner, Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung, in: Festschrift Höhn, Bern/Stuttgart/ Wien 1995, S. 105; Reto Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, Diss. Zürich 1998, S. 105 ff.; Markus Reich, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, in: ASA 58 465 ff., 488 ff.; Marc R. Richter, Die Steuerbefreiung gemeinnütziger Vereine mit wirtschaftlicher Tätigkeit, in: StR 49 1994, S. 304 f.). Das Bundesgericht zog das Gebot der Wettbewerbsneutralität denn auch bei der Beurteilung einer Steuerbefreiung wiederholt als Auslegungsgesichtspunkt heran (zur Publikation bestimmtes Urteil 2P.108/2003 vom 23. Dezember 2003, E. 3.7; Urteil 2P.64/2003 vom 23. Dezember 2003, E. 3.7; Urteil 2P.283/1999 vom 13. Juni 2000, E. 5b/cc, in: StR 55 2000, S. 561, 565 f.; vgl. ferner das Urteil 2A.623/1998 vom 29. August 2000, E. 3c, in: StE 2001 B 71.64 Nr. 5). Dieses verfassungsrechtliche Argument ist anerkanntermassen bei der Interpretation sämtlicher Bestimmungen über Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht
relevant (Kuster, a.a.O., S. 105 ff.; Reich, a.a.O., S. 488 ff.; Richter, a.a.O., S. 304 f.). Es gilt ebenso bei der Auslegung von Art. 56 lit. e DBG und damit indirekt bei der Auslegung von Art. 33 Abs. 1 lit. d in fine DBG. Nach dem verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität ist jemand, sobald er auf dem Markt als Konkurrent auftritt, steuerlich grundsätzlich auf die gleiche Basis zu stellen wie die übrigen Wirtschaftssubjekte. Im vorliegenden Verfahren ist indessen nicht zu entscheiden, ob und wie sich dieser Grundsatz allgemein auf vorobligatorische, allenfalls bisher privilegierte Spareinrichtungen oder speziell auf die hier zur Diskussion stehende Vorsorgeeinrichtung auswirkt. Streitgegenstand ist m.a.W. nicht die Frage der steuerlichen Privilegierung oder Nichtprivilegierung der Einrichtung als solcher, sondern die steuerliche Abzugsfähigkeit der vom Beschwerdeführer in diese Einrichtung geleisteten Einzahlungen.
3.
Besteht aus den dargelegten Gründen kein Anlass, auf die bisherige Rechtsprechung zurückzukommen, so bleibt zu prüfen, ob mit Bezug auf die fragliche Suplessa-Versicherung die Grundsätze der Kollektivität, Solidarität, Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung beachtet wurden (vgl. E. 2.2). Nur dann könnten nämlich die Einzahlungen in diese Einrichtung als berufliche Vorsorge im Sinn des Gesetzes qualifiziert und gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG abgezogen werden.
3.1 Der Vorsorgeplan der Suplessa-Versicherung der Ciba Spezialitätenchemie AG sieht vor, dass für die versicherten Personen durch Führung eines individuellen Alterskontos ein Alterskapital geäufnet wird (Vorsorgereglement, Art. 11 Abs. 1). Die jährliche Sparprämie beträgt 9 % des anrechenbaren Lohnes (Vorsorgereglement, Art. 11 Abs. 2). Die Prämienzahlung erfolgt durch den Arbeitgeber (Vorsorgereglement, Art. 14 Abs. 1). Die aufzunehmende Person hat die Möglichkeit, bei ihrer Aufnahme in die Personalvorsorge oder später zusätzliche Einkaufssummen zu leisten, sofern und soweit der maximale Einkauf nicht schon erreicht ist (Vorsorgereglement, Art. 11 Abs. 3). Bei Erreichen der Altersgrenze wird das Alterskapital, im Todesfall das im Zeitpunkt des Todes vorhandene Alterskapital ausbezahlt; anspruchsberechtigt sind die versicherte Person bzw. die Hinterlassenen (Vorsorgereglement, Art. 12 und 13). Bei Invalidität tritt nach einer Wartefrist von zwölf Monaten die Befreiung von der Prämienzahlungspflicht ein (Vorsorgereglement, Art. 14 Abs. 2); Versicherungsleistungen für den Invaliditätsfall sind im Reglement nicht vorgesehen.
3.2 Aufgrund dieses Vorsorgereglements ist generell festzustellen, dass in der Sache ein (Kader-)Vorsorgeplan vorliegt, bei dem ein Alterskapital angespart wird, zusammengesetzt aus den Altersgutschriften, den allenfalls von den Vorsorgenehmern eingebrachten Freizügigkeitsleistungen und Einkaufssummen sowie den aufgelaufenen Zinsen (Vorsorgereglement, Art. 11 Abs. 1). Eine angemessene Absicherung der Risiken Tod und Invalidität fehlt. Die Grundsätze der Kollektivität, Solidarität und Planmässigkeit finden in der im Reglement getroffenen Regelung keinen Niederschlag. Diese läuft im Ergebnis darauf hinaus, dass schlicht ein dem Vorsorgenehmer individuell zugeteiltes Sparkapital angesammelt wird, das im Vorsorgefall zur Auszahlung gelangt. Dass das angesammelte Sparkapital insofern gebunden ist, macht die Suplessa-Versicherung jedoch nicht zu einer Vorsorgeeinrichtung der zweiten Säule im Sinn des Gesetzes.
3.3 Dieses Ergebnis wird bestätigt, wenn die Suplessa-Versicherung speziell unter den Aspekten der vorsorgerechtlichen Grundsätze der Kollektivität (Solidarität) und Planmässigkeit geprüft wird:
3.3.1 Die berufliche Vorsorge hat im Gegensatz zur privaten individuellen Vorsorge immer kollektiv zu erfolgen. Der Kollektivitätsgrundsatz verlangt, dass in den Vorsorgeplan sämtliche Mitarbeiter einer Unternehmung einbezogen werden, wobei es grundsätzlich zulässig ist, nach objektiven Kriterien (z.B. Lohnhöhe) verschiedene Versichertenkategorien vorzusehen. Ausgeschlossen sind Vorsorgepläne, die individuell auf einzelne Personen zugeschnitten sind (Sondervereinbarungen im Sinn von "à la carte-Versicherungen"; vgl. Urteil 2P.127/2001 vom 21. Dezember 2001, E. 4b, in: StR 57 2002, S. 388, 391). Innerhalb des Kollektivs soll eine Solidarität zwischen den Versicherten bestehen (Solidaritätsgrundsatz). Die Grundsätze der Kollektivität und Solidarität bedeuten, dass das verbleibende Kapital der Vorsorgeeinrichtung verfällt und für die Leistungserbringung an die übrigen Vorsorgenehmer verwendet wird, wenn der Vorsorgenehmer stirbt, ohne nach Reglement anspruchsberechtigte Personen zu hinterlassen; dies im Unterschied zur gebundenen Selbstvorsorge, bei der die Versicherungsleistung oder das angesparte Kapital in jedem Fall an jemanden ausbezahlt wird (BGE 129 III 305 E. 2.5 S. 310).

Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit hat bei sämtlichen Vorsorgeeinrichtungen, die unmittelbar berufliche Vorsorge betreiben, sowohl die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als auch die spätere Leistungserbringung nach zum voraus in Statuten und Reglement festgelegten Kriterien zu erfolgen. Wie der Grundsatz der Kollektivität, verbietet auch der Grundsatz der Planmässigkeit auf den Einzelfall zugeschnittene Sonderlösungen (Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 116, 127 f.).
3.3.2 Im Fall der sog. Suplessa-Versicherung werden diese Grundsätze nicht respektiert: Von einer Solidarität unter den Vorsorgenehmern kann keine Rede sein, weder unter dem Aspekt der Verwendung eines allfällig verbleibenden Kapitals (vgl. Vorsorgereglement, Art. 12 Abs. 4 und Art. 13 Abs. 2; die Möglichkeit, dass ein Teil des Kapitals der Vorsorgeeinrichtung verfällt und für Leistungen an die übrigen Vorsorgenehmer verwendet wird, ist hier nicht denkbar), noch unter dem Gesichtspunkt der (versicherungsmathematisch bzw. -technisch berechneten) Kosten der Risikoabdeckung. Analoges gilt für den Grundsatz der Planmässigkeit: Mag mit Bezug auf die Arbeitgeberbeiträge noch eine gewisse Planmässigkeit gegeben sein, so fehlt diese ganz auf Seiten des Vorsorgenehmers; eine Mitfinanzierung durch den Vorsorgenehmer steht ganz in dessen Belieben, denn gemäss Art. 14 Abs. 1 des Vorsorgereglements haben die versicherten Personen "keinen Beitrag zu entrichten". Zweifelhaft ist ferner, ob der (zwingende) Grundsatz der paritätischen Verwaltung eingehalten ist (vgl. Art. 49 Abs. 2 BVG), wird doch in Art. 2 des Vorsorgereglements lediglich gesagt, die Verwaltung der Personalvorsorge obliege einer "Verwaltungskommission", ohne dass ausgeführt
würde, wie diese zusammengesetzt ist und wie sie verfährt, namentlich Entscheide trifft. Die Suplessa-Versicherung ist somit reglementarisch so ausgestaltet, dass sie als eine auf die individuellen Bedürfnisse des Vorsorgenehmers zugeschnittene "Vorsorgelösung" für den überobligatorischen Bereich erscheint. Sonderlösungen solcher Art widersprechen wie erwähnt sowohl dem Kollektivitätsprinzip als auch dem Grundsatz der Planmässigkeit.
4.
Die zur Diskussion stehende Suplessa-Versicherung erfüllt nach dem Gesagten die Kriterien einer Sparversicherung im Sinn von Art. 22 Abs. 2 DBG bzw. einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht. Somit können die strittigen Einkaufsbeiträge nicht nach der letztgenannten Bestimmung von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG), und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. Februar 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 6
¹	Le juge peut ordonner la suspension pour des raisons d'opportunité, notamment lorsque le jugement d'un autre litige peut influencer l'issue du procès.
²	Le procès est suspendu de plein droit dans les cas spécialement prévus par la loi, ainsi que lors du décès d'une partie.
³	Dans ce dernier cas, le juge ordonne la reprise du procès dès que la succession ne peut plus être répudiée ou que la liquidation officielle a été instituée. La reprise anticipée de procès urgents par le représentant de la succession est réservée.
⁴	Si le juge n'obtient ni de la communauté héréditaire ni de l'autre partie les renseignements nécessaires pour continuer le procès, l'affaire est rayée du rôle.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 6
¹	Le juge peut ordonner la suspension pour des raisons d'opportunité, notamment lorsque le jugement d'un autre litige peut influencer l'issue du procès.
²	Le procès est suspendu de plein droit dans les cas spécialement prévus par la loi, ainsi que lors du décès d'une partie.
³	Dans ce dernier cas, le juge ordonne la reprise du procès dès que la succession ne peut plus être répudiée ou que la liquidation officielle a été instituée. La reprise anticipée de procès urgents par le représentant de la succession est réservée.
⁴	Si le juge n'obtient ni de la communauté héréditaire ni de l'autre partie les renseignements nécessaires pour continuer le procès, l'affaire est rayée du rôle.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 6
¹	Le juge peut ordonner la suspension pour des raisons d'opportunité, notamment lorsque le jugement d'un autre litige peut influencer l'issue du procès.
²	Le procès est suspendu de plein droit dans les cas spécialement prévus par la loi, ainsi que lors du décès d'une partie.
³	Dans ce dernier cas, le juge ordonne la reprise du procès dès que la succession ne peut plus être répudiée ou que la liquidation officielle a été instituée. La reprise anticipée de procès urgents par le représentant de la succession est réservée.
⁴	Si le juge n'obtient ni de la communauté héréditaire ni de l'autre partie les renseignements nécessaires pour continuer le procès, l'affaire est rayée du rôle.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 17
¹	Une personne ne peut se substituer à l'une des parties qu'avec le consentement de l'autre.
²	Le substitué et le substituant répondent solidairement des frais judiciaires faits jusqu'à la substitution.
³	Le changement des personnes n'entraîne pas substitution de parties lorsqu'il s'opère par succession universelle ou en vertu de dispositions légales spéciales.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 134 Compétences des autorités fiscales - 1 L'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation.
¹	L'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation.
²	Aucune suite n'est donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît, au vu des circonstances, que la taxation était inexacte. En outre, la procédure de réclamation ne peut être close sans l'assentiment de toutes les autorités fiscales qui sont intervenues dans la procédure de taxation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 143 Décision - 1 La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.
¹	La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.
²	Elle communique sa décision motivée par écrit au contribuable et aux autorités qui sont intervenues dans la procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 113 * - 1 La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
¹	La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	la prévoyance professionnelle conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur;
^b	la prévoyance professionnelle est obligatoire pour les salariés; la loi peut prévoir des exceptions;
^c	l'employeur assure ses salariés auprès d'une institution de prévoyance; au besoin, la Confédération lui donne la possibilité d'assurer ses salariés auprès d'une institution de prévoyance fédérale;
^d	les personnes exerçant une activité indépendante peuvent s'assurer auprès d'une institution de prévoyance à titre facultatif;
^e	la Confédération peut déclarer la prévoyance professionnelle obligatoire pour certaines catégories de personnes exerçant une activité indépendante, d'une façon générale ou pour couvrir des risques particuliers.
³	La prévoyance professionnelle est financée par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge au moins la moitié du montant de la cotisation.
⁴	Les institutions de prévoyance doivent satisfaire aux exigences minimales fixées par le droit fédéral; la Confédération peut, pour résoudre des problèmes particuliers, prévoir des mesures s'appliquant à l'ensemble du pays.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 49 Compétence propre - 1 Dans les limites de la présente loi, les institutions de prévoyance peuvent adopter le régime des prestations, le mode de financement et l'organisation qui leur conviennent. Elles peuvent prévoir dans le règlement que les prestations qui dépassent les dispositions légales minimales ne soient versées que jusqu'à l'âge de référence151.
¹	Dans les limites de la présente loi, les institutions de prévoyance peuvent adopter le régime des prestations, le mode de financement et l'organisation qui leur conviennent. Elles peuvent prévoir dans le règlement que les prestations qui dépassent les dispositions légales minimales ne soient versées que jusqu'à l'âge de référence151.
²	Lorsqu'une institution de prévoyance étend la prévoyance au-delà des prestations minimales, seules s'appliquent à la prévoyance plus étendue les dispositions régissant:152
¹	la définition et les principes de la prévoyance professionnelle et le salaire ou le revenu assuré (art. 1, 33a et 33b);
¹⁰	l'intégrité et la loyauté des responsables, les actes juridiques passés avec des personnes proches et les conflits d'intérêts (art. 51b, 51c et 53a);
¹¹	la liquidation partielle ou totale (art. 53b à 53d);
¹²	la résiliation de contrats (art. 53e à 53f);
¹³	le fonds de garantie (art. 56, al. 1, let. c et i, et 2 à 5, 56a, 57 et 59);
¹⁴	la surveillance et la haute surveillance (art. 61 à 62a et 64 à 64c);
¹⁵	...
¹⁶	la sécurité financière (art. 65, 65c, 65d, al. 1, 2 et 3, let. a, 2e phrase, et b, 65e, 66, al. 4, 67 et 72a à 72g);
¹⁷	la transparence (art. 65a);
¹⁸	les provisions et les réserves de fluctuation de valeur (art. 65b);
¹⁹	les contrats d'assurance entre institutions de prévoyance et institutions d'assurance (art. 68, al. 3 et 4);
²	la perception de la prestation de vieillesse (art. 13, al. 2, 13a et 13b);
²⁰	la participation aux excédents résultant des contrats d'assurance (art. 68a);
²¹	l'administration de la fortune (art. 71) et l'obligation de voter en qualité d'actionnaire (art. 71a et 71b);
²²	le contentieux (art. 73 et 74);
²³	les dispositions pénales (art. 75 à 79);
²⁴	le rachat (art. 79b);
²⁵	le salaire et le revenu assurable (art. 79c);
^25a	le traitement des données en vue d'attribuer ou de vérifier le numéro AVS (art. 85a, let. f);
^25b	la communication de données en vue d'attribuer ou de vérifier le numéro AVS (art. 86a, al. 2, let. bbis);
²⁶	l'information des assurés (art. 86b).
³	les bénéficiaires de prestations de survivants (art. 20a);
^3a	l'adaptation de la rente d'invalidité après le partage de la prévoyance professionnelle (art. 24, al. 5);
^3b	le maintien provisoire de l'assurance et du droit aux prestations en cas de réduction ou de suppression de la rente de l'assurance-invalidité (art. 26a);
⁴	la restitution des prestations indûment touchées (art. 35a);
⁵	les mesures en cas de négligence de l'obligation d'entretien (art. 40);
⁶	la prescription des droits et la conservation des pièces (art. 41);
^6a	l'interruption de l'assurance obligatoire à partir de 58 ans (art. 47a);
^6b	l'utilisation systématique du numéro AVS (art. 48, al. 4);
⁷	la gestion paritaire et les tâches de l'organe suprême de l'institution de prévoyance (art. 51 et 51a);
⁸	la responsabilité (art. 52);
⁹	l'agrément des organes de contrôle et leurs tâches (art. 52a à 52e);

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 94 Principes de l'ordre économique - 1 La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique.
¹	La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique.
²	Ils veillent à sauvegarder les intérêts de l'économie nationale et contribuent, avec le secteur de l'économie privée, à la prospérité et à la sécurité économique de la population.
³	Dans les limites de leurs compétences respectives, ils veillent à créer un environnement favorable au secteur de l'économie privée.
⁴	Les dérogations au principe de la liberté économique, en particulier les mesures menaçant la concurrence, ne sont admises que si elles sont prévues par la Constitution fédérale ou fondées sur les droits régaliens des cantons.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
¹	La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
²	Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS.
³	Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
¹	La liberté économique est garantie.
²	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 56 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements;
^b	les cantons et leurs établissements;
^c	les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;
^d	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;
^e	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^f	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^g	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.128 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^h	les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;
ⁱ	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte131, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
^j	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.