B-8823/2010 - 2012-06-13 - Revisionsaufsicht - demande d'agrément du 27 décembre 2007 en qualité d'expert-réviseur

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour II

B-8823/2010

Arrêt du 13 juin 2012

Jean-Luc Baechler (président du collège),

Composition Francesco Brentani et Philippe Weissenberger, juges ;

Ivan Jabbour, greffier.

1.A._______,

Parties 2.B._______ SA,

recourants,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR,case postale 6023, 3001 Berne,

autorité inférieure.

Objet Demande d'agrément du 27 décembre 2007 en qualité d'expert-réviseur.

Faits :

A.
Par demande datée du 27 décembre 2007, A._______ (ci-après : le recourant) a sollicité un agrément en qualité d'expert-réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). À sa demande, portant le n°(...), il a notamment joint son certificat de comptable diplômé. Le recourant a en outre déposé une demande d'agrément en faveur de B._______ SA (ci-après : la recourante) dont il est l'administrateur selon le registre du commerce.

Par décision du 6 février 2008, l'ASR a, à titre provisoire et à la suite d'un examen sommaire, admis la demande d'agrément n°(...) du recourant et l'a inscrit en qualité d'expert-réviseur dans le registre des réviseurs.

B.
A la requête de l'ASR, le recourant lui a présenté les pièces et informations nécessaires en vue de statuer sur son agrément définitif ; outre des documents démontrant sa pratique professionnelle depuis 1986, il a produit un extrait du registre des poursuites du canton de C._______ daté du 31 mai 2010 et couvrant une période de cinq ans depuis le 31 mai 2005 ainsi qu'un extrait de son casier judiciaire du 4 juin 2010.

Il ressort de l'extrait du registre des poursuites que le recourant faisait à cette date l'objet de 16 poursuites à son encontre pour un montant total de Fr. 1'462'526.85, dont une seule avait été payée, ainsi que de quatre actes de défaut de biens ouverts pour un montant total de Fr. 51'884.85. Interrogé par l'ASR au sujet de l'état des poursuites et des actes de défaut de biens, le recourant a indiqué par courrier du 18 juin 2010, sans toutefois fournir de pièces justificatives, qu'une partie des dettes avait été acquittée, les poursuites correspondantes retirées ou en cours de retrait et que le solde des actes de défaut de biens avait été réduit à Fr. 15'964.85.

L'extrait du casier judiciaire du recourant faisait état d'un jugement du tribunal de police de D._______ du 27 novembre 2009, entré en force le 8 décembre 2009, le condamnant pour abus de confiance à une peine pécuniaire de 180 jours-amende à Fr. 150.- avec sursis pendant deux ans et à une amende de Fr. 5'000.-. Sur demande de l'ASR, le recourant lui a adressé par courrier du 30 juin 2010 une copie du jugement ; le tribunal de police y a considéré que le recourant avait employé sans droit à son profit la somme totale de Fr. 59'953.65 et qu'en raison de son activité comme comptable diplômé à la tête d'une fiduciaire, il devait être retenu qu'il s'agissait d'abus de confiance qualifiés.

Par courriel du 12 juillet 2010, l'ASR a informé le recourant qu'elle considérait comme satisfaites les exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, mais qu'en revanche il ne jouissait pas d'une réputation irréprochable, condition à laquelle la loi sur la surveillance de la révision soumet l'octroi de l'agrément en qualité d'expert-réviseur. À l'appui de cette conclusion, l'ASR s'est référée à la condamnation du recourant pour abus de confiance inscrite au casier judiciaire central et à l'existence d'actes de défaut de biens ainsi que de poursuites engagées à son encontre ; elle a rappelé que de tels faits devaient être pris en considération dans l'examen de la réputation irréprochable et de la garantie d'une activité de révision irréprochable. L'ASR en a conclu que l'agrément définitif en tant qu'expert-réviseur ne pouvait être octroyé au recourant et que l'agrément provisoire dont il bénéficiait devait être retiré. L'autorité inférieure a imparti au recourant un délai jusqu'au 30 juillet 2010, prolongé à sa demande jusqu'au 20 août 2010, pour prendre position quant aux faits constatés et à ses conclusions.

Par courriel du 19 août 2010, le recourant a demandé une audience personnelle pour répondre aux griefs formulés par l'ASR, ce que cette dernière a refusé le 23 août 2010 par retour de courriel ; l'autorité inférieure a indiqué d'une part que, de pratique constante, elle ne recevait pas les demandeurs d'agrément car la masse de travail à sa charge ne le permettait pas et, d'autre part, que le droit d'être entendu n'impliquait pas celui d'être entendu oralement. Sur ce, l'ASR a octroyé au recourant un délai supplémentaire jusqu'au 26 août 2010 pour se déterminer par écrit.

Dans une lettre reçue par l'ASR le 30 août 2010, le recourant a présenté sa version des faits pour lesquels il a été condamné. Selon ses dires, il aurait procédé à des emprunts sur la base d'une convention orale l'autorisant à emprunter une somme allant jusqu'à Fr. 100'000.- tout en tenant des comptes précis des montants prélevés. En outre, il a déclaré que sa situation financière s'était rétablie et que le retrait des poursuites et actes de défaut de biens était en cours.

C.
Par décision du 6 décembre 2010, l'ASR a conclu au rejet de la demande d'agrément définitif du recourant en qualité d'expert-réviseur, au retrait de l'agrément provisoire et à la radiation de son inscription dans le registre des réviseurs. L'autorité inférieure a constaté que les explications du recourant concernant les actes pour lesquels il a été condamné pour abus de confiance n'ont pas été retenues par le tribunal de police et qu'il n'y avait pas lieu de remettre en question le jugement entré en force de chose jugée. En outre, elle a estimé que les infractions contre le patrimoine pouvaient être commises dans le cadre de l'activité de révision et qu'il y avait donc lieu de tenir particulièrement compte de tels agissements lors de l'examen de la réputation. Selon l'ASR, l'octroi de l'agrément dans ces circonstances contredirait la volonté du législateur de garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision. Enfin, l'autorité inférieure a considéré que la situation financière du recourant devait, malgré les améliorations rapportées, être qualifiée d'instable et remettait en cause son indépendance dans l'exercice de l'activité de réviseur.

D.
Par mémoire du 27 décembre 2010, mis à la poste le même jour, les recourants ont déposé recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral en présentant les conclusions suivantes : des investigations complémentaires sont menées par le Tribunal de céans sur les activités professionnelles et extra-professionnelles du recourant ; les conclusions de l'autorité inférieure quant à la réputation du recourant sont reconsidérées sur la base des échanges d'écritures et en lui accordant le droit d'être entendu oralement ; la décision de l'ASR du 6 décembre 2010 est annulée ; l'agrément définitif en qualité d'expert-réviseur est accordé au recourant ; le Tribunal de céans se prononce sur la demande d'agrément déposée auprès de l'autorité inférieure par la recourante, qui est une société appartenant au recourant. A l'appui de leur recours, ils reprochent à l'ASR de ne pas avoir tenu compte des explications du recourant au sujet de sa condamnation pénale et de sa situation financière ainsi que de ne pas lui avoir accordé le droit d'être entendu.

Le recours étant signé par le recourant tant à titre personnel que pour le compte de la recourante, le Tribunal de céans a invité cette dernière, par décision incidente du 6 janvier 2011, à confirmer si elle désirait effectivement recourir contre la décision de l'ASR, ce qu'elle a fait par courrier du 7 février 2011.

E.
Invitée à se prononcer sur le recours, l'autorité inférieure en conclut au rejet au terme de sa réponse du 7 mars 2011. Selon elle, la demande d'octroi de l'agrément à la recourante sort de l'objet de la décision et doit donc être déclarée irrecevable. La requête d'investigations supplémentaires doit être rejetée car le Tribunal de céans dispose de suffisamment d'éléments pour forger sa conviction et conclure sans arbitraire qu'aucune nouvelle preuve ne le conduirait à modifier son opinion. L'ASR affirme enfin qu'elle a pris en considération l'ensemble des éléments évoqués par le recourant et qu'elle a respecté son droit d'être entendu.

F.
Se référant à deux arrêts récents du Tribunal de céans constatant en particulier que les décisions de l'ASR présentaient une lacune dans leur motivation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral B-4420/2010 du 24 mai 2011 et B-7967/2009 du 18 avril 2011), cette dernière a indiqué par courrier du 8 juin 2011 qu'elle entendait compléter sa prise de position du 7 mars 2011 et a sollicité qu'aucune décision ne soit rendue dans l'intervalle. Par écritures du 30 juin 2011, elle a déclaré maintenir ses conclusions ; s'agissant d'un pronostic en vue d'un éventuel agrément futur, elle a ajouté qu'une nouvelle demande déposée dans les trois ans après l'entrée en force de la présente décision pourrait être accueillie favorablement, pour autant que le recourant procède durant cette période à des remboursements réguliers et substantiels de sa dette et qu'aucun élément susceptible de porter atteinte à sa réputation ne parvienne à sa connaissance ; l'ASR a cependant précisé qu'une telle indication revêtait un caractère hypothétique.

G.
Invités à se prononcer sur ledit courrier, les recourants ont requis le 5 août 2011 une prolongation de délai qui leur a été accordée. Par courrier du 5 septembre 2011, ils ont réitéré leur grief à l'encontre de l'ASR de ne pas avoir examiné la réputation du recourant de manière complète, notamment en refusant un entretien, insistant sur le fait que sa situation financière se trouvait en voie d'assainissement et qu'ils disposaient de pièces le prouvant ; dès lors, le recourant remplirait les conditions posées par l'ASR en vue de lui accorder l'agrément. Enfin, ils ont renouvelé la demande visant à obtenir un agrément en faveur de la recourante.

H.
Par ordonnance du 26 octobre 2011, le Tribunal de céans a invité les recourants à produire des extraits actuels du registre des poursuites les concernant ainsi que toute pièce propre à démontrer le prétendu rétablissement de leur situation financière.

Par courrier du 14 novembre 2011, les recourants ont présenté les extraits demandés - datés du 7 novembre 2011 - ainsi que le procès-verbal d'une saisie de biens mobiliers concernant la recourante, précisant en outre l'état de chaque poursuite, notamment que certaines dettes étaient acquittées ou en voie de l'être et que certaines poursuites étaient restées sans suite ; les recourants ont de nouveau indiqué qu'ils étaient disposés à produire des pièces supplémentaires si nécessaire, dont des justificatifs de remboursement de leurs dettes.

Les extraits précités faisant état de nouvelles poursuites à l'encontre des recourants, le Tribunal de céans a, par ordonnance du 21 novembre 2011, réitéré la demande faite à ces derniers de lui transmettre les preuves mentionnées.

Par courriers du 8 décembre 2011, les recourants ont envoyé divers justificatifs de paiements effectués par la recourante tandis qu'ils requéraient une prolongation de délai pour fournir les documents concernant le recourant qui leur a été accordée par ordonnance du 12 décembre 2011.

Par courrier du 21 décembre 2011, le recourant a demandé une nouvelle prolongation de délai. Intervenue après l'échéance du délai fixé au 19 décembre 2011, cette requête a été rejetée le 29 décembre 2011 ; le recourant a cependant été expressément informé de la possibilité de produire des allégués tardifs.

I.
Par écritures des 21 et 29 mars 2012, l'ASR a informé le Tribunal de céans que le recourant avait, depuis l'entrée en vigueur du nouveau droit de la révision le 1er janvier 2008, établi plusieurs rapports de révision pour le compte de la recourante alors que celle-ci ne disposait d'aucun agrément ; l'autorité inférieure a joint à ses courriers divers documents étayant ses dires ainsi qu'un extrait du registre du commerce du canton de C._______ duquel il ressort que la recourante était inscrite à titre d'organe de révision de nombreuses sociétés. L'ASR a indiqué que le recourant avait en cela violé les dispositions du droit de la révision, ce qui venait s'ajouter aux éléments dont la décision attaquée faisait état et portait atteinte à sa réputation. Le recourant ayant en outre attesté dans les rapports de révision litigieux que la recourante remplissait les exigences légales en matière d'agrément, l'ASR estime qu'il s'est rendu coupable de faux dans les titres. Enfin, il se justifie selon elle de modifier le pronostic établi concernant un agrément futur ; insistant sur le caractère hypothétique d'un tel pronostic, elle précise que dans les quatre ans à compter de l'entrée en force de la présente décision, une nouvelle demande pourrait être accueillie favorablement, à condition que le recourant assainisse ses finances et qu'aucun autre élément ne mette en doute sa réputation.

J.
Invités à prendre position sur les faits avancés par l'ASR, les recourants rejettent par courrier daté du 10 avril 2012 les reproches formulés par l'ASR ; ils considèrent que la demande d'agrément de la recourante a été mal traitée par l'autorité inférieure de sorte qu'il ne leur paraissait pas nécessaire que celle-là renonçât à ses mandats pour les inscrire au nom du recourant, disposant lui de l'agrément provisoire.

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle nécessaire.

Droit :

1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).

1.1. À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué constitue en effet une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. c de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). Le Tribunal de céans peut donc connaître de la présente affaire.

1.2. A qualité pour recourir quiconque, cumulativement, a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire, est spécialement atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 let. a à c PA). En l'espèce, la procédure devant l'autorité inférieure portait sur la demande d'agrément du recourant qui remplit manifestement les conditions précitées ; la qualité pour recourir doit dès lors lui être reconnue.

La recourante, quant à elle, n'est ni formellement ni matériellement destinataire de la décision attaquée ; comme il sera exposé plus loin (cf. infra consid. 2), la conclusion du recours tendant à lui octroyer un agrément en qualité d'entreprise de révision sort de l'objet du litige et n'a pas à être prise en compte dans l'examen de la qualité pour recourir. Il sied encore d'examiner si, en qualité de tiers agissant en faveur du recourant (Drittbeschwerde pro Adressat), elle peut se prévaloir d'un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de la décision rejetant la demande d'agrément de celui-ci. D'une manière générale, la jurisprudence - rendue tant en relation avec l'art. 48 PA qu'avec l'art. 89 al. 1 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110) dont la teneur s'avère pratiquement identique - et la doctrine n'admettent que restrictivement la qualité pour recourir d'un tiers contre une décision dont il n'est pas le destinataire (cf. ATF 133 V 188 consid. 4.3.3, ATF 131 II 649 consid. 3.1 ; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II : Les actes administratifs et leur contrôle, 3ème édition, Berne 2011, p. 731 ; Alain Wurzburger, in : Bernard Corboz/Alain Wurzburger/Pierre Ferrari/Jean-Maurice Frésard/Florence Aubry Girardin, Commentaire de la LTF, Berne 2009, n° 35 ad art. 89 ; Yves Donzallaz, Loi sur le Tribunal fédéral - Commentaire, Berne 2008, n° 3085) ; l'on peut également se référer à ce sujet aux principes qui prévalaient sous l'empire de l'art. 103 let. a (RO 1969 787) de l'ancienne loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ ; cf. FF 1944 I 1) (cf. ATF 136 II 281 consid. 2.1; ATAF 2008/31 consid. 3 ; Wurzburger, op. cit., n° 17 ad art. 89). Sauf si un droit de recours lui est formellement reconnu par la loi, le tiers doit bénéficier d'un intérêt propre et direct à recourir (cf. Vera Marantelli-Sonanini/Said Huber, in : Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [Praxiskommentar VwVG], Zurich/Bâle/Genève 2009, n° 34 ad art. 48), soit d'un intérêt se trouvant, avec l'objet du litige, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en considération ; à défaut, sa qualité pour recourir doit être niée (cf. ATF 134 V 153 consid. 5.3, ATF 131 V 298 consid. 4) ; cela implique qu'un préjudice soit porté de manière immédiate à sa situation personnelle (cf. ATF 125 V 339 consid. 4a ; Moor/Poltier, op. cit., p. 734). En cas d'atteinte indirecte, un intérêt économique de fait - par exemple des répercussions sur un rapport contractuel - ne fonde pas une relation suffisamment étroite avec l'objet du litige (cf. ATF 130 V 560 consid. 3.5 ; Marantelli-Sonanini/
Huber, op. cit., n° 35 ad art. 48 ; Bernhard Waldmann, in : Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger, Bundesgerichtsgesetz, 2ème édition, Bâle 2011, n° 29 ad art. 89).

En l'espèce, la recourante a sans doute un intérêt à ce que le recourant obtienne l'agrément, étant donné qu'il exerce des mandats de révision pour son compte ; en outre, il est envisageable - le recourant ne le déclare toutefois pas - qu'elle-même ne puisse être agrémentée en tant qu'entreprise de révision faute de remplir les conditions de l'art. 6 al. 1 LSR, dans la mesure où elle ne disposerait plus du personnel nécessaire. Un tel intérêt ne se révèle toutefois qu'indirect, car portant sur une demande d'agrément distincte de la présente procédure ; rien n'empêche au demeurant la recourante, si nécessaire, de remplir les exigences de l'art. 6 al. 1 LSR en engageant un autre expert-réviseur.

Il s'ensuit que, en l'absence d'un intérêt propre et direct digne de protection, la recourante ne bénéficie pas de la qualité pour recourir aux côtés du recourant.

1.3. Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours ainsi qu'au paiement de l'avance de frais (art. 50 al. 1 , 52 al. 1 PA et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées.

1.4. Le recours est ainsi recevable en tant qu'il est déposé par le recourant, irrecevable en tant qu'il est déposé par la recourante.

2.
Les recourants concluent à ce qu'ils soient agréés en tant qu'expert-réviseur pour l'un et en tant qu'entreprise de révision pour l'autre. L'ASR relève que l'agrément de la recourante fait l'objet d'une procédure distincte encore pendante devant elle ; elle estime que cette demande sort de l'objet de la décision attaquée et conclut à ce qu'elle soit déclarée irrecevable.

2.1. En procédure administrative, l'objet du litige correspond à l'objet de la décision attaquée dans la mesure où celle-ci est contestée devant l'autorité de recours ; la contestation ne saurait excéder l'objet de la décision entreprise, soit les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se prononcer si la loi avait été correctement interprétée (cf. ATF 131 II 200 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5475/2008 du 5 mars 2009 consid. 2.2 et les réf. cit. ; Moor/ Poltier, op. cit., p. 823 s. ; André Moser, in : Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [Kommentar VwVG], Zurich/Saint-Gall 2008, n° 3 ad art. 52). C'est pourquoi, dans ses conclusions, le recourant ne peut en principe que réduire l'objet du litige - en renonçant à remettre en cause certains points de la décision entreprise - et non pas l'élargir (cf. ATF 131 II 200 consid. 3.2, ATF 130 II 530 consid. 2.2). Exceptionnellement, de nouvelles conclusions peuvent être admises devant l'autorité de recours, à la condition qu'elles soient en rapport très étroit avec l'objet du litige traité et que l'administration ait eu l'occasion de se prononcer à leur sujet au cours de la procédure (cf. ATAF 2009/37 consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral B-4962/2007 du 28 février 2008 consid. 2 et les réf. cit. ; Frank Seethaler/Fabia Bochsler, in : Praxiskommentar VwVG, n° 40 ad art. 52).

2.2. En l'espèce, la procédure devant l'autorité inférieure portait sur l'octroi d'un agrément au recourant lui-même et non pas à la recourante. La demande d'agrément déposée au nom de celle-ci fait l'objet d'une procédure distincte qui n'avait pas encore été close par l'ASR au moment où le recours a été interjeté et au sujet de laquelle elle ne s'est pas prononcée au cours de la procédure d'agrément en faveur du recourant.

2.3. Par conséquent, la conclusion des recourants quant à l'octroi de l'agrément à la société revient à élargir l'objet du litige au-delà de celui de la décision sans pour autant que les conditions permettant exceptionnellement d'admettre une telle extension ne soient remplies en l'espèce. Le Tribunal de céans n'a donc à l'évidence pas à entrer en matière sur cette requête.

3.
Le recourant reproche à l'instance inférieure d'avoir violé son droit d'être entendu en ne prenant pas en considération les explications qu'il a présentées dans son courrier du 26 août 2010 - celui reçu le 30 août 2010 par l'ASR -, notamment celles se rapportant à sa condamnation pénale et à sa situation financière. Par ailleurs, il se plaint du fait que l'ASR ait refusé de le recevoir personnellement et de mener des investigations plus circonstanciées, par exemple auprès de ses mandants ou sur ses activités extra-professionnelles ; dans ses conclusions, il requiert du Tribunal de céans d'entreprendre de telles démarches et de l'auditionner. De son côté, l'instance inférieure estime qu'elle a tenu compte de tous les éléments déterminants pour se forger une opinion quant aux faits reprochés et statuer sur la question de la réputation du recourant ; en particulier, elle considère que les explications fournies par le recourant dans sa lettre du 26 août 2010 n'étaient pas susceptibles de remettre en cause ses conclusions. L'ASR observe en outre qu'une audition personnelle ne s'avérait pas nécessaire attendu que le recourant a pu s'exprimer par écrit et qu'un tel entretien n'aurait pas apporté de détails conduisant à une évaluation différente de sa réputation. En ce qui concerne la conclusion du recourant tendant à ce que le Tribunal de céans entreprenne des investigations complémentaires, l'ASR considère que les éléments disponibles suffisent à en inférer qu'il ne satisfait pas à la condition de réputation irréprochable et qu'il peut ainsi être procédé à une appréciation anticipée des preuves.

3.1. Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa violation suffit en principe à entraîner l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 127 V 431 consid. 3d/aa ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 4.1). Le motif relatif à ce moyen de droit doit donc être examiné en priorité (cf. ATF 124 I 49 consid. 1).

Garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et les art. 29 ss PA, le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves appropriées, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2 et les réf. cit.) ; à l'inverse, il impose à l'autorité de donner suite aux offres de preuve à moins qu'elles ne soient manifestement inaptes à prouver le fait allégué ou qu'elles visent à prouver un fait sans pertinence (art. 33 al. 1 PA ; cf. ATF 131 I 153 consid. 3, ATF 124 I 241 consid. 2). Cependant, le droit d'être entendu ne comprend pas de manière générale la possibilité de s'exprimer oralement (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 et les réf. cit. ; JAAC 70.75 consid. 3bb) ; un entretien personnel peut se justifier lorsque l'administré ne parvient pas autrement à exercer son droit d'être entendu de manière adéquate (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_591/2010 du 15 mars 2011 consid. 3.2 ; Patrick Sutter, in : Kommentar VwVG, n° 10 ad art. 30 ). Comme il appartient à l'autorité d'établir d'office les faits pertinents (art. 12 PA), celle-ci n'est pas liée par les offres de preuves des parties mais peut se limiter à ce qui lui paraît pertinent ; en particulier, l'autorité peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 136 I 229 consid. 5.3 et les réf. cit.).

3.2. En l'espèce, l'autorité inférieure a fondé son appréciation de la réputation irréprochable du recourant sur l'examen des pièces que ce dernier lui a fait parvenir. Après l'avoir prévenu par courrier du 12 juillet 2010 qu'elle était parvenue à un avis négatif quant à sa réputation, elle lui a octroyé la possibilité de prendre position par écrit. Il appert qu'elle a ensuite pris en compte dans sa décision les allégués avancés par le recourant dans son courrier du 26 août 2010 en indiquant, d'une part, qu'elle ne voyait pas de raison de mettre en doute un jugement pénal entré en force et que, d'autre part, la situation financière du recourant s'avérait instable malgré les prétendus remboursements de certaines de ses dettes. De son côté, celui-ci n'a pas exposé en quoi ses déclarations devant l'ASR différaient de ce qu'il avait fait valoir devant le tribunal de police et pouvaient conduire l'autorité inférieure à d'autres conclusions en ce qui concerne son comportement fautif ; il n'a également pas produit de pièces aptes à démontrer que sa situation financière s'était notablement améliorée. En outre, le recourant n'a aucunement énoncé les raisons pour lesquelles l'ASR se devait de le recevoir personnellement et ne pouvait se contenter de procéder par échanges d'écritures ; il a au contraire eu l'opportunité de faire part à l'ASR de toutes les informations utiles et de ses arguments par écrit. Il en va de même pour ce qui est du reproche adressé à l'ASR de ne pas avoir entrepris des démarches supplémentaires comme par exemple interroger ses clients ou examiner ses activités extra-professionnelles : l'ASR disposait des éléments pertinents nécessaires et suffisants pour forger sa conviction et procéder à une appréciation anticipée des preuves auxquelles elle pouvait légitimement s'arrêter pour prendre sa décision.

3.3. Pour ces mêmes motifs, la requête du recourant formulée à l'adresse du Tribunal de céans visant à l'entendre personnellement et procéder à des investigations supplémentaires doit être rejetée ; le Tribunal considère en effet qu'il dispose d'éléments pertinents suffisants pour trancher la question litigieuse et est convaincu que l'audition du recourant tout comme une enquête complémentaire ne sont pas de nature à modifier son appréciation. En outre, il sied de relever que le recourant a été invité à plusieurs reprises - en vain - à produire les pièces qui, selon lui, devaient démontrer que sa situation financière était en voie de rétablissement. En agissant de la sorte, le recourant a insuffisamment contribué à faire la lumière sur l'état de ses finances et a ainsi manqué à son devoir de collaborer (art. 13 PA) ; or, un tel manquement peut être interprété en défaveur de la partie concernée (cf. Christoph Auer, in : Kommentar VwVG, n° 27 ad art. 13) ; l'autorité prend en effet en considération le comportement des parties dans le cadre de la libre appréciation des preuves (art. 19 PA en relation avec art. 40 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale [PCF, RS 273] ; cf. Clémence Grisel, L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, Zurich/Bâle/Genève 2008, n° 795 ss). En l'occurrence, le recourant ne semble manifestement pas être en mesure de démontrer que sa situation financière s'est améliorée. Il sied enfin de préciser que la demande du recourant - telle qu'elle ressort du mémoire de recours - doit être interprétée comme une requête de preuves visant à lui permettre d'exposer sa situation et les faits de vive voix mais qu'il n'entendait pas solliciter la tenue de débats publics ; du reste, une demande tendant à l'organisation de débats publics doit être formulée de manière claire et indiscutable : de simples offres de preuves, comme des requêtes portant sur une comparution ou une interrogation personnelle, tel qu'en l'occurrence, ne suffisent pas (cf. ATF 134 I 140 consid. 5.2, ATF 130 II 425 consid. 2.4).

3.4. Sur le vu de ce qui précède, il y a lieu de constater que l'ASR a pris en considération tous les éléments pertinents avancés par le recourant ; elle pouvait légitimement se contenter d'une prise de position écrite et renoncer à des investigations plus étendues. Ce faisant, l'ASR a respecté le droit d'être entendu du recourant. Pour ce qui est de la conclusion du recourant tendant à ce que le Tribunal de céans entreprenne lesdites démarches, elle doit être rejetée pour les mêmes raisons.

4.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).

S'agissant des conditions d'agrément, l'art. 4 al. 1 LSR prescrit qu'une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.

5.
Il n'est en l'espèce pas contesté que le recourant bénéficie de la formation et de la pratique professionnelles exigées à l'art. 4 al. 1 LSR. L'objet du litige porte sur la question de la réputation irréprochable du recourant. Au terme de son examen, l'autorité inférieure a conclu que le recourant ne bénéficiait pas d'une réputation irréprochable et ne présentait pas la garantie d'une activité de révision irréprochable. Elle a en particulier fondé son jugement sur le fait que le recourant a été condamné pour abus de confiance et qu'il fait l'objet de quatre actes de défaut de biens.

C'est donc sur l'interprétation de l'exigence d'une réputation irréprochable prévue à l'art. 4 al. 1 LSR qu'il convient de se pencher.

5.1. La notion de réputation irréprochable ancrée à l'art. 4 al. 1 LSR est précisée à l'art. 4 al. 1 de l'ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (OSRev, RS 221.302.3) qui prévoit que, pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable. L'art. 4 al. 2 OSRev prescrit que sont notamment prises en considération les condamnations pénales dont l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a) et l'existence d'actes de défaut de biens (let. b).

Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable ne se trouvent pas définies de manière plus précise dans le message du Conseil fédéral du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (cf. FF 2004 3745 ss). Elles doivent être interprétées au regard des tâches spécifiques de l'organe de révision et à la lumière des dispositions correspondantes figurant dans la législation sur la surveillance des marchés financiers ainsi que de la jurisprudence développée à ce propos (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2).

Différents éléments doivent être pris en compte dans l'examen desdites notions tels que l'intégrité, la droiture, la diligence s'agissant des composantes professionnelles de la réputation ainsi que la considération, l'estime et la confiance pour ce qui est des qualités générales. Selon les circonstances, des activités dépassant celles inhérentes à la fonction de réviseur ou d'expert-réviseur influencent l'appréciation de l'activité de révision irréprochable. Celle-ci nécessite des compétences professionnelles et un comportement correct dans les affaires. Sous cette dernière dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision mais également du droit civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2 ; Urs Bertschinger, in : Rolf Watter/Urs Bertschinger, Basler Kommentar - Revisionsrecht, Bâle 2011, n° 44 ad art. 4 LSR). C'est pourquoi une violation des dispositions topiques, dudit principe ou de l'obligation de diligence, s'avère incompatible avec l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.2.2 ss ; arrêt du Tribunal administratif fédéral B-4465/2010 du 3 novembre 2011 consid. 4.2.3). La jurisprudence a enfin précisé que les raisons pour lesquelles les actes ont été commis et leurs conséquences concrètes dans un cas particulier ne jouent en principe aucun rôle (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1).

Puisque l'examen du respect desdits critères poursuit un but préventif ("garantie") et non répressif la tâche de l'autorité consistant uniquement à évaluer les risques futurs (cf. ATAF 2010/39 consid. 4.1.4) , l'ASR se voit dès lors tenue de rechercher si, en raison d'événements et de faits passés, les exigences précitées se trouvent toujours remplies ; ensuite, elle déterminera le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir (cf. ATF 129 II 438 consid. 3.3.1). À cette fin, elle dispose d'un certain pouvoir d'appréciation (cf. Oliver Zibung/Elias Hofstetter, in : Praxiskommentar VwVG, n° 19 ad art. 49). Néanmoins, elle reste tenue de respecter en tout temps le principe de la proportionnalité ; en d'autres termes, l'exclusion d'une réputation irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des actes en question (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2).

La réputation irréprochable constitue la règle. Ainsi, les éléments à décharge ou positifs sous l'angle de la réputation doivent certes être mentionnés (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-7967/2009 du 18 avril 2011 consid. 5.2.1 et 5.3) lorsque l'autorité inférieure en a connaissance mais ils n'influencent pas automatiquement positivement l'évaluation de la réputation ; ils seront en principe appréciés de manière neutre, cette situation s'apparentant à l'absence d'antécédents en matière pénale (cf. ATF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La réputation se détermine sur la base des manquements antérieurs avérés (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2 par rapport à la dimension temporelle) ou des faits récents. Le caractère avéré des événements relève sans doute en partie du hasard, ils doivent cependant être pris en compte à la charge du réviseur ; de la même façon, il sera tenu compte des circonstances personnelles atténuantes, comme par exemple la réparation du dommage, le rétablissement d'un état conforme au droit ou le caractère unique de la faute commise (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1355/2011 du 5 octobre 2011 consid. 4.1.4).

5.2. En l'espèce, l'ASR a rejeté la demande d'agrément par décision du 6 décembre 2010, considérant alors que le recourant ne bénéficiait pas d'une réputation irréprochable en raison de sa condamnation pour abus de confiance et de sa situation financière difficile, en particulier l'existence d'actes de défaut de biens. Constatant par la suite que le recourant avait signé des rapports de révision pour le compte de la recourante, dans lesquels il confirmait que celle-ci disposait de l'agrément nécessaire alors que tel n'était pas le cas, l'ASR estime qu'il a contrevenu à l'art. 3 al. 1 LSR et a commis un faux dans les titres intellectuel au sens de l'art. 251 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP, RS 311.0). Pour sa part, le recourant relativise la gravité des faits ayant conduit à sa condamnation et insiste sur l'amélioration de ses finances. Il rejette le reproche de faux dans les titres, expliquant qu'il n'avait pas jugé utile de renoncer aux mandats détenus par la recourante dont la demande d'agrément a selon lui été mal traitée par l'ASR ; il rappelle en outre que les rapports en question sont signés par lui, au bénéfice d'un agrément provisoire.

Il sied ainsi d'examiner - également à la lumière des développements intervenus depuis la décision - si le rejet s'avère justifié.

5.3. L'autorité de recours fonde sa décision sur l'état de fait déterminant au moment où elle est appelée à se prononcer, soit également sur les événements qui se sont déroulés entre la décision querellée et l'arrêt sur recours. Le Tribunal administratif fédéral se réfère ainsi également à l'évolution de la situation de fait jusqu'à sa décision (cf. Hansjörg Seiler, in : Praxiskommentar VwVG, n° 19 ad art. 54). L'écoulement du temps et son effet sur la situation du recourant de même que les faits nouveaux concernant l'établissement de rapports de révision sans agrément doivent dès lors être retenus dans le cadre du présent arrêt.

5.4. Conformément l'art. 4 al. 2 let. b OSRev, est notamment à prendre en considération dans l'examen de la réputation l'existence d'actes de défaut de biens à l'encontre d'un réviseur ou d'un expert-réviseur.

L'ASR, ayant constaté que l'extrait du registre des poursuites et faillites du 31 mai 2010 faisait état de quatre actes de défaut de biens pour un montant de Fr. 51'884.85 ainsi que de poursuites enregistrées pour la somme de Fr. 1'462'526.85, a qualifié de difficile la situation financière du recourant ; quand bien même, d'après le recourant, les créances faisant l'objet d'actes de défaut de biens auraient été réduites à Fr. 15'964.85 et l'état de ses finances serait en cours de rétablissement, l'autorité a considéré que cette situation remettait en cause son indépendance, du moins en apparence, si bien qu'il n'offrait pas la garantie d'une activité de révision irréprochable. Pour cette raison également, l'ASR a estimé que la demande d'agrément devait être rejetée.

Nonobstant, selon l'extrait du registre des poursuites et faillites du 7 novembre 2011 qu'il a produit le 14 novembre 2011, le recourant faisait l'objet de 47 procédures de poursuite pour un montant total de Fr. 4'184'885.50 tandis qu'il n'existait plus d'actes de défaut de biens à son encontre ; il sied par conséquent d'analyser si l'assiette financière du recourant - indépendamment du cas de figure prévu par l'art. 4 al. 2 let. b OSRev qui n'est plus réalisé en l'occurrence et n'est donc plus pertinent dans l'examen de la réputation irréprochable (cf. supra consid. 5.3) - justifie encore à l'état actuel de rejeter la demande d'agrément.

5.4.1. Eu égard à l'objectif ultime poursuivi par la loi - savoir d'assurer la protection des investisseurs, des personnes disposant d'une participation minoritaire, des créanciers et des intérêts publics (cf. FF 2004 3765) -, les travaux de révision doivent être effectués par des experts-réviseurs et des réviseurs suffisamment qualifiés et aptes à exécuter leurs tâches de manière satisfaisante (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.3) ; pour ce qui est plus précisément de la réputation et de la garantie d'une activité de révision irréprochables, il sied notamment d'examiner si des circonstances personnelles - au-delà des situations retenues par l'art. 4 al. 2 OSRev - amènent à douter de la capacité d'un expert-réviseur ou d'un réviseur à respecter son devoir de diligence à l'avenir et garantir la qualité de la révision ; il en va généralement ainsi lorsqu'il a, par le passé, mal géré ses propres affaires sur une longue durée et ne s'est pas montré apte à rétablir sa situation. Un tel état de fait met en question la qualité du travail de la personne concernée, l'attention qu'elle accorde à l'exécution de ses mandats, voire pourrait être à l'origine d'actes illicites.

Il convient en outre de retenir, dans le cadre de l'examen de la réputation et de la garantie d'une activité de révision irréprochables, d'autres éventualités comme une violation des dispositions relatives à l'indépendance de l'organe de révision (cf. Bertschinger, op. cit., n° 48 ad art. 4). À cet égard, les dispositions portant sur l'indépendance de l'organe de révision pour les sociétés anonymes prévues aux art. 728 (révision ordinaire) et 729 (révision restreinte) du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) s'avèrent manifestement déterminantes afin de remplir l'exigence d'une réputation irréprochable (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1355/2011 du 5 octobre 2011 consid. 4.2). L'art. 728 CO règle l'indépendance requise de l'organe de révision par rapport aux sociétés soumises à la révision ordinaire (art. 727 CO). À teneur de l'art. 728 al. 1 CO, l'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité ; son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits ni en apparence. Pour les tiers, l'indépendance apparente est essentielle en vue de garantir la fiabilité de la comptabilité et du contrôle. Si elle vient à manquer, le réviseur en question doit être exclu du processus de révision (cf. FF 2004 3793). L'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique, notamment, est incompatible avec l'indépendance essentielle de l'organe de révision (art. 728 al. 2 ch. 5 CO) ; sous cet angle, il apparaît indispensable que la société objet de la révision ne se révèle pas importante au point que le réviseur ne puisse se permettre de contrarier un client avec un rapport de révision négatif et ainsi de le perdre (cf. Rolf Watter/Corrado Rampini, in : Watter/Bertschinger, op. cit., n° 11 ad art. 728 ). L'organe de révision procédant au contrôle restreint d'une société est en principe soumis aux mêmes exigences (art. 729 CO ; cf. FF 2004 3801 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral B 6373/2010 du 20 avril 2011 consid. 2.5.4 et les réf. cit.).

Le Tribunal administratif fédéral a déjà précisé qu'à défaut de stabilité financière personnelle du candidat à l'agrément, il existe pour ce dernier un rapport de dépendance économique significative envers ses clients ; c'est pourquoi le retrait d'un mandat de révision le toucherait dans une mesure plus importante que cela ne serait le cas pour un réviseur se trouvant dans une situation financière satisfaisante. Cette circonstance augmente ainsi le risque de contrôles dénués de critique et complaisants afin de supprimer la menace du retrait d'un mandat lors de constatations au détriment du client. À tout le moins, selon les apparences, une telle situation porte atteinte à la liberté du réviseur de rendre sa décision de révision sans égard aux conséquences sur le mandat et, ainsi, sans égard à ses propres intérêts. Cela fait naître l'apparence d'un défaut d'indépendance (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-4465/2010 du 3 novembre 2011 consid. 4.4.2).

5.4.2. En l'espèce, le recourant se trouve débiteur de montants conséquents (poursuites portant sur une valeur supérieure à 4 millions de francs dont des comminations de faillite pour plus de Fr. 220'000.- ainsi que des saisies de ressources en relation avec des créances de plus de Fr. 228'000.-). Sur l'extrait du registre des poursuites et faillites du 7 novembre 2011, il a indiqué que certaines poursuites étaient restées sans suite, que d'autres procédaient d'une erreur et que la plupart étaient payées ou en voie de l'être par acomptes ; il n'a cependant apporté aucune preuve à ses assertions, tout comme à ses affirmations exprimées à plusieurs reprises selon lesquelles sa situation serait - de manière générale - en voie d'assainissement. Il appert au contraire que celle-ci s'aggrave, à en juger par le nombre croissant de poursuites engagées contre lui dont plus de vingt en 2011 uniquement. L'état de ses finances se révèle instable et tendu depuis plusieurs années : il ressort de l'extrait que plusieurs contentieux importants - portant sur une somme d'environ Fr. 3'500'000.- - ne sont toujours pas résolus ; le recourant a certes formé opposition contre les poursuites correspondantes, elles constituent néanmoins une hypothèque qui pèse sur ses finances ; il apparaît en outre que le recourant ne parvient fréquemment pas à payer des dépenses régulières telles que les primes d'assurance. Attendu que de nombreuses comminations de faillite lui ont déjà été notifiées, il court le risque sérieux d'être déclaré en faillite (art. 160 al. 1 ch. 3 et art. 166 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP, RS 281.1]) ; de surcroît, si les créanciers ne sont pas payés intégralement, il s'expose à voir des actes de défaut de biens établis à son encontre (art. 265 al. 1 LP) et, par suite, le cas de figure prévu à l'art. 4 al. 2 let. b OSRev se réaliser. En outre, le manque de stabilité et la perspective d'une faillite mettent en doute la capacité du recourant à assurer des services de révision de manière constante et durable : d'une part, le règlement de ses affaires personnelles risque d'absorber une portion importante de ses capacités au détriment de ses obligations professionnelles ; d'autre part, une éventuelle cessation de ses activités faute de moyens forcerait les entreprises dont il est l'organe de révision à nommer un nouvel organe en cours d'exercice.

Par ailleurs, l'existence de dettes si importantes par rapport aux ressources financières du recourant amoindries par les saisies laisse entrevoir, pour les tiers, la possibilité qu'il accepte des mandats et les exécute sans faire preuve de toute la diligence et le sérieux que l'on serait en droit d'attendre de lui. Or, eu égard aux tâches de l'organe de révision que ce soit en matière de révision ordinaire ou de révision restreinte tendant à garantir la fiabilité des comptes annuels et, du coup, permettre aux groupes de personnes protégées d'apprécier de manière fiable la situation économique d'une société, cela suffit à jeter un doute sur l'indépendance et l'objectivité du recourant, à tout le moins en apparence, portant ainsi atteinte à la crédibilité des révisions qu'il aura exécutées. Dans ces circonstances, la situation financière actuelle du recourant peut être qualifiée de violation des dispositions relatives à l'indépendance.

5.4.3. Il découle de ce qui précède que l'état des faits tel qu'il est présenté par les recourants suffit à juger instable la situation financière du recourant et donc apte à mettre en question son indépendance et la garantie qu'il offre d'une activité de révision irréprochable ; le pronostic établi sur cette base ne lui est pas favorable. Il se justifie, comme l'autorité inférieure l'a clairement mentionné, d'exiger du recourant un rétablissement de ses finances comme préalable à l'octroi d'un futur agrément.

5.5. L'ASR reproche en outre au recourant d'avoir signé des rapports de révision pour le compte de la recourante alors que celle-ci ne disposait pas d'un agrément ; en attestant dans lesdits rapports que la recourante remplissait les exigences légales en matière d'agrément, il aurait commis un faux dans les titres sanctionné par l'art. 251 CP. Le recourant ne conteste pas les faits, mais estime qu'il n'était pas nécessaire de renoncer aux mandats courants.

5.5.1. En vertu de l'art. 40 al. 1 let. a LSR, quiconque fournit une prestation en matière de révision sans l'agrément requis ou en dépit de l'interdiction d'exercer son activité est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire ; si l'auteur agit par négligence, l'amende est de Fr. 100'000.- au plus (art. 40 al. 2 LSR). Lesdites prestations sont définies à l'art. 2 let. a LSR comme les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-réviseur ou un réviseur agréés. Ainsi, dès le 1er janvier 2008, seules les personnes et entreprises bénéficiant d'un agrément peuvent être organe de révision d'une société soumise à la révision ordinaire ou restreinte (art. 727b et c OR, art. 12 al. 1 OSRev et art. 43 al. 1 LSR en relation avec la modification du 16 décembre 2005 du code des obligations [Droit de la société à responsabilité limitée ; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce], RO 2007 4791, 4838).

5.5.2. En l'espèce, l'ASR a produit des rapports de révision signés par le recourant pour le compte de la fiduciaire et portant sur les exercices 2008 à 2010 de cinq sociétés ; de surcroît, l'autorité inférieure - se fondant sur une recherche effectuée dans le registre du commerce du canton de C._______ - a indiqué que la recourante était inscrite en qualité d'organe de révision de nombreuses autres sociétés. Ce faisant, le recourant a fourni des prestations au sens de l'art. 2 let. a LSR pour le compte d'une entreprise de révision ne disposant pas de l'agrément nécessaire, de sorte que les éléments constitutifs objectifs du délit défini à l'art. 40 al. 1 let. a LSR sont réalisés.

Le recourant ne conteste pas les faits, mais argue que la recourante était chargée de mandats de révision avant l'entrée en vigueur du nouveau droit au 1er janvier 2008 et que - la demande d'agrément de celle-ci ayant été mal traitée par l'ASR - il ne lui paraissait pas nécessaire de renoncer auxdits mandats. Le recourant n'expose cependant pas en quoi l'ASR aurait fait preuve de manquements dans le traitement de ladite demande. Au contraire, il appert du dossier qu'il est lui-même - du moins partiellement - responsable du retard accumulé, n'ayant pas soumis la demande de manière correcte. Ce nonobstant, et quels que soient les motifs pour lesquels cette procédure n'est pas parvenue à son terme, le recourant ne saurait s'arroger le droit de décider unilatéralement de se passer d'un agrément ; sur ce point, l'art. 3 al. 1 LSR prescrivant que les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2 let. a doivent être agréées - et l'art. 40 LSR ne souffrent aucune ambiguïté et ne contiennent aucune sorte d'exception permettant l'exécution de ce genre de prestations sans l'agrément requis.

5.5.3. Le TAF s'est prononcé à plusieurs reprises sur les conséquences de la révision sans agrément sur la réputation d'un réviseur, concluant qu'elle portait manifestement atteinte à celle-ci (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral B-786/2011 du 28 juin 2011 consid. 4.7, B-4420/2010 du 24 mai 2011 consid. 3.3, B-7968/2009 du 6 mai 2010 consid. 4.4.2 confirmé dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.4). Il en va ainsi dans le cas d'espèce, attendu que le recourant a, sciemment, exécuté des mandats de révision pour le compte d'une entreprise de révision ne disposant pas de l'agrément bien que sachant - ou devant savoir en sa qualité d'expert-réviseur - qu'il n'en avait pas le droit. Ce comportement constitue sans l'ombre d'un doute une violation des dispositions de la LSR et du CO ; il s'avère incompatible avec le devoir auquel est soumis un expert-réviseur de se conformer à l'ordre légal. En outre, il confirme le risque exposé plus haut (cf. supra consid. 5.4.1) que le recourant ne se trouve poussé par sa situation financière instable à des agissements impropres à ses fonctions.

Il sied donc de constater avec l'autorité inférieure que les faits reprochés au recourant portent atteinte à sa réputation. Au vu de ce résultat, il n'est pas nécessaire d'examiner si - comme l'estime l'ASR - le recourant a également commis des faux intellectuels au sens de l'art. 251 CP en attestant dans les rapports de révision que la recourante remplissait les exigences légales d'agrément ; cette question peut être laissée ouverte. Il y a toutefois lieu de relever que lesdites attestations se révèlent en tous les cas mensongères et contraires à l'exigence d'un comportement correct dans les affaires. Pour les mêmes motifs, il peut être renoncé à l'examen des conséquences de la condamnation pénale du recourant.

5.6. En conclusion, c'est avec raison que l'ASR a considéré que le recourant ne bénéficiait pas d'une réputation irréprochable et n'offrait pas la garantie d'une activité de révision irréprochable. Dans ces conditions, l'agrément en qualité d'expert-réviseur ne peut lui être octroyé. Le pronostic établi par l'ASR pour ce qui est d'une future demande d'agrément - savoir dans les quatre ans à compter de l'entrée en force de la décision entreprise, pour autant que le recourant procède durant cette période à des remboursements réguliers et substantiels de sa dette ainsi qu'aucun élément susceptible de porter atteinte à sa réputation ne soit avéré - semble en outre bien fondé, mais revêt un caractère hypothétique ; les chances de succès d'une nouvelle demande dépendront de l'évolution concrète de la situation du recourant.

6.
Au demeurant, même si le recourant ne s'en prévaut pas explicitement, il sied malgré tout de constater brièvement que la décision attaquée respecte le principe de proportionnalité et ne viole pas la liberté économique du recourant garantie par l'art. 27 Cst. ; comme le Tribunal de céans l'a déjà signifié à plusieurs reprises, les restrictions dues aux conditions d'agrément en vertu de l'art. 4 LSR reposent sur une base légale suffisante et sont justifiées par un intérêt public prépondérant (arrêts du Tribunal administratif fédéral B-6373/2010 du 20 avril 2011 consid. 3.2 s. et B-7689/2009 du 21 juillet 2010 consid. 5) ; faute de remplir les conditions en matière de réputation et de garantie d'une activité de révision irréprochables, le refus d'accorder l'agrément définitif au recourant constitue la seule mesure envisageable et appropriée en vue d'atteindre les objectifs poursuivis par la LSR ; enfin, le recourant reste habilité à fournir des prestations autres que celles réservées par la loi aux experts-réviseurs et aux réviseurs, de telle sorte que l'atteinte à sa liberté économique n'apparaît pas disproportionnée.

7.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.

8.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase FITAF).

En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses conclusions tandis que le recours a été déclaré irrecevable en tant qu'il est déposé par la recourante. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à Fr. 2'000.-, doivent être intégralement mis à leur charge, à hauteur respectivement de Fr. 1'500.- et Fr. 500 à la charge du recourant et de la recourante. Ils seront compensés par l'avance de frais de Fr. 2'000.- versée par les recourants dès l'entrée en force du présent arrêt.

Vu l'issue de la procédure, les recourants n'ont pas droit à des dépens (art. 64 PA).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est irrecevable en tant qu'il est déposé par B._______ SA.

2.
Le recours formé par A._______ est rejeté dans la mesure où il est recevable.

3.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.-, sont mis à la charge du recourant et de la recourante à hauteur respectivement de Fr. 1'500.- et Fr. 500.-. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 2'000.-.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (acte judiciaire) ;

- à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire) ;

- au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire).

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Jean-Luc Baechler Ivan Jabbour

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition : 15 juin 2012

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 33 - 1 Die Behörde nimmt die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese zur Abklärung des Sachverhaltes tauglich erscheinen.
¹	Die Behörde nimmt die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese zur Abklärung des Sachverhaltes tauglich erscheinen.
²	Ist ihre Abnahme mit verhältnismässig hohen Kosten verbunden und ist die Partei für den Fall einer ihr ungünstigen Verfügung kostenpflichtig, so kann die Behörde die Abnahme der Beweise davon abhängig machen, dass die Partei innert Frist die ihr zumutbaren Kosten vorschiesst; eine bedürftige Partei ist von der Vorschusspflicht befreit.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 30 - 1 Die Behörde hört die Parteien an, bevor sie verfügt.
¹	Die Behörde hört die Parteien an, bevor sie verfügt.
²	Sie braucht die Parteien nicht anzuhören vor:
^a	Zwischenverfügungen, die nicht selbständig durch Beschwerde anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die durch Einsprache anfechtbar sind;
^c	Verfügungen, in denen die Behörde den Begehren der Parteien voll entspricht;
^d	Vollstreckungsverfügungen;
^e	anderen Verfügungen in einem erstinstanzlichen Verfahren, wenn Gefahr im Verzuge ist, den Parteien die Beschwerde gegen die Verfügung zusteht und ihnen keine andere Bestimmung des Bundesrechts einen Anspruch auf vorgängige Anhörung gewährleistet.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 13 - 1 Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
¹	Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
^a	in einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten;
^b	in einem anderen Verfahren, soweit sie darin selbständige Begehren stellen;
^c	soweit ihnen nach einem anderen Bundesgesetz eine weitergehende Auskunfts- oder Offenbarungspflicht obliegt.
^1bis	Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich nicht auf die Herausgabe von Gegenständen und Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt, wenn dieser nach dem Anwaltsgesetz vom 23. Juni 200034 zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt ist.35
²	Die Behörde braucht auf Begehren im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a oder b nicht einzutreten, wenn die Parteien die notwendige und zumutbare Mitwirkung verweigern.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 251 - 1. Wer in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen,
¹	Wer in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen,
²	...330

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 728 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:
¹	die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
²	eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
³	eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
⁴	das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
⁵	die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
⁶	der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
⁷	die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.
³	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheidfunktion.
⁴	Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch eine andere Entscheidfunktion ausüben.
⁵	Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Entscheidfunktion nahe stehen.
⁶	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Unternehmen, die durch die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrolliert werden oder die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrollieren.614

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727 - 1 Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Publikumsgesellschaften; als solche gelten Gesellschaften, die:
^1a	Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben,
^1b	Anleihensobligationen ausstehend haben,
^1c	mindestens 20 Prozent der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen;
²	Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
^2a	Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
^2b	Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
^2c	250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;
³	Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind.
^1bis	Erfolgt die Rechnungslegung nicht in Franken, so ist zur Festlegung der Werte gemäss Absatz 1 Ziffer 2 für die Bilanzsumme der Umrechnungskurs zum Bilanzstichtag und für den Umsatzerlös der Jahresdurchschnittskurs massgebend.611
²	Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen.
³	Verlangt das Gesetz keine ordentliche Revision der Jahresrechnung, so können die Statuten vorsehen oder kann die Generalversammlung beschliessen, dass die Jahresrechnung ordentlich geprüft wird.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 729 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 160 - 1 Die Konkursandrohung enthält:
¹	Die Konkursandrohung enthält:
¹	die Angaben des Betreibungsbegehrens;
²	das Datum des Zahlungsbefehls;
³	die Anzeige, dass der Gläubiger nach Ablauf von 20 Tagen das Konkursbegehren stellen kann;
⁴	die Mitteilung, dass der Schuldner, welcher die Zulässigkeit der Konkursbetreibung bestreiten will, innert zehn Tagen bei der Aufsichtsbehörde Beschwerde zu führen hat (Art. 17).
²	Der Schuldner wird zugleich daran erinnert, dass er berechtigt ist, einen Nachlassvertrag vorzuschlagen.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 166 - 1 Nach Ablauf von 20 Tagen seit der Zustellung der Konkursandrohung kann der Gläubiger unter Vorlegung dieser Urkunde und des Zahlungsbefehls beim Konkursgerichte das Konkursbegehren stellen.
¹	Nach Ablauf von 20 Tagen seit der Zustellung der Konkursandrohung kann der Gläubiger unter Vorlegung dieser Urkunde und des Zahlungsbefehls beim Konkursgerichte das Konkursbegehren stellen.
²	Dieses Recht erlischt 15 Monate nach der Zustellung des Zahlungsbefehls. Ist Rechtsvorschlag erhoben worden, so steht diese Frist zwischen der Einleitung und der Erledigung eines dadurch veranlassten gerichtlichen Verfahrens still.330

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 265 - 1 Bei der Verteilung erhält jeder Gläubiger für den ungedeckt bleibenden Betrag seiner Forderung einen Verlustschein. In demselben wird angegeben, ob die Forderung vom Gemeinschuldner anerkannt oder bestritten worden ist. Im ersteren Falle gilt der Verlustschein als Schuldanerkennung im Sinne des Artikels 82.
¹	Bei der Verteilung erhält jeder Gläubiger für den ungedeckt bleibenden Betrag seiner Forderung einen Verlustschein. In demselben wird angegeben, ob die Forderung vom Gemeinschuldner anerkannt oder bestritten worden ist. Im ersteren Falle gilt der Verlustschein als Schuldanerkennung im Sinne des Artikels 82.
²	Der Verlustschein berechtigt zum Arrest und hat die in den Artikeln 149 Absatz 4 und 149a bezeichneten Rechtswirkungen. Jedoch kann gestützt auf ihn eine neue Betreibung nur eingeleitet werden, wenn der Schuldner zu neuem Vermögen gekommen ist. Als neues Vermögen gelten auch Werte, über die der Schuldner wirtschaftlich verfügt.460
³	...461

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 40 Vergehen - 1 Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
¹	Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
^a	eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit erbringt;
^abis	im Revisionsbericht, im Prüfbericht oder in der Prüfbestätigung zu wesentlichen Tatsachen falsche Angaben macht oder wesentliche Tatsachen verschweigt;
^b	der Aufsichtsbehörde den Zutritt zu seinen Geschäftsräumlichkeiten nicht gewährt (Art. 13 Abs. 2), ihr die verlangten Auskünfte nicht erteilt oder die verlangten Unterlagen nicht herausgibt (Art. 15a Abs. 1) oder ihr gegenüber falsche oder unvollständige Angaben macht;
^c	als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen gegen die Pflichten zur Dokumentation und zur Aufbewahrung verstösst (Art. 730c OR94);
^d	während oder nach Beendigung der Tätigkeit als von der Aufsichtsbehörde beauftragte Drittperson (Art. 20) ein Geheimnis offenbart, das ihr in dieser Eigenschaft anvertraut worden ist oder das sie in dieser Eigenschaft wahrgenommen hat; vorbehalten bleiben die eidgenössischen und kantonalen Bestimmungen über die Zeugnispflicht und die Auskunftspflicht gegenüber einer Behörde.
²	Wird die Tat fahrlässig begangen, so ist die Strafe Busse bis zu 100 000 Franken.
³	Strafverfolgung und Beurteilung sind Sache der Kantone.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 2 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	Revisionsdienstleistungen:
^a1	Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch eine zugelassene Revisorin, einen zugelassenen Revisor, eine zugelassene Revisionsexpertin, einen zugelassenen Revisionsexperten oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen vorgenommen werden müssen,
^a2	Prüfungen, die nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20075 (FINMAG) oder nach Artikel 118i des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20066 (KAG) durch eine zugelassene Prüfgesellschaft vorgenommen werden;
^b	Revisionsunternehmen: im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristische Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen;
^c	Gesellschaften des öffentlichen Interesses:
^c1	Publikumsgesellschaften im Sinne von Artikel 727 Absatz 1 Ziffer 1 des Obligationenrechts (OR)8,
^c2	Beaufsichtigte im Sinn von Artikel 3 FINMAG, die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 24 FINMAG beauftragen müssen,
^c3	kollektive Kapitalanlagen nach Artikel 118a KAG, für die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 118i KAG beauftragt werden muss.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
¹	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
²	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 2 Bemessung der Gerichtsgebühr - 1 Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
¹	Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
²	Das Gericht kann bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge nach den Artikeln 3 und 4 hinausgehen, wenn besondere Gründe, namentlich mutwillige Prozessführung oder ausserordentlicher Aufwand, es rechtfertigen.2
³	Bei wenig aufwändigen Entscheiden über vorsorgliche Massnahmen, Ausstand, Wiederherstellung der Frist, Revision oder Erläuterung sowie bei Beschwerden gegen Zwischenentscheide kann die Gerichtsgebühr herabgesetzt werden. Der Mindestbetrag nach Artikel 3 oder 4 darf nicht unterschritten werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.