2C_800/2008 - 2009-06-12 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_800/2008

Urteil vom 12. Juni 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Parteien
X.________,
Y.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Pius Buchmann,

gegen

Steuerkommission für Unselbständigerwerbende,

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 2004,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 24. September 2008.

Sachverhalt:

A.
X. und Y.________ halten sämtliche Aktien der A.________ AG. Diese Wertpapiere sind nicht kotiert und werden auch ausserbörslich nicht regelmässig gehandelt.
Die A.________ AG hat gemäss ihren Statuten folgenden Zweck: "Führung eines Hoch- und Tiefbauunternehmens; Handel mit Baumaterialien, Kies und Baumaschinen sowie Ausführung von Transporten; Erwerb und Veräusserung von Liegenschaften; Beteiligungen". Aufgrund eines Lieferstopps der B.________ AG befindet sich die A.________ AG jedoch in einem Liquiditätsengpass. Sie musste ihre operative Tätigkeit per September 2001 sistieren und hat diese seither nicht wieder aufgenommen. Mit ihren Gläubigern schloss die A.________ AG einen Nachlassvertrag mit Stundungsvergleich, welcher am 2. März 2004 genehmigt wurde. Dieser Vertrag sieht u.a. vor, dass die Forderungen der Gläubiger der 3. Klasse solange als gestundet gelten, bis der eingeleitete Forderungsprozess gegen die B.________ AG abgeschlossen ist, beziehungsweise - bei einem positivem Ausgang des Prozesses - bis die erstrittenen Erlöse eingegangen sind.

B.
Am 7. Juli 2006 wurden X. und Y.________ für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2004 für ein steuerbares Einkommen von Fr. 14'635.-- und, in Abweichung von der Selbstdeklaration, für ein steuerbares Vermögen von insgesamt Fr. 2'482'955.-- veranlagt. Die Differenz zur Selbstschatzung ist im Wesentlichen auf die Bewertung der Aktien der A.________ AG zurückzuführen: Während die Veranlagungsbehörde hierzu auf den reinen Substanzwert der Unternehmung (Fr. 1'579'027.--) abstellte, wollten die Steuerpflichtigen den steuerbaren Wert der Papiere unter Berücksichtigung des zweifachen Ertragswertes und des einfachen Substanzwertes der Gesellschaft ermittelt haben und gingen so von einem steuerbaren Gesamtwert der Aktien von Fr. 526'342.-- aus.
Eine von den Steuerpflichtigen erhobene Einsprache wies die zuständige Steuerkommission mit Entscheid vom 17. Juli 2007 ab, worauf sich X. und Y.________ beim Verwaltungsgericht des Kantons Luzern beschwerten. Mit Urteil vom 24. September 2008 wies dieses die Beschwerde ab.

C.
Mit Eingabe vom 29. Oktober 2008 führen die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 24. September 2008. Sodann seien die kantonalen Instanzen anzuweisen, bei der Veranlagung des Vermögens der Beschwerdeführer den Aktienwert der A.________ AG mittels zweimaliger Gewichtung des Ertragswertes und einmaliger Gewichtung des Substanzwertes zu berechnen.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die Angelegenheit am 12. Juni 2009 an einer öffentlichen Sitzung beraten.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14). Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht (einschliesslich der verfassungsmässigen Rechte) sowie von interkantonalem Recht gerügt werden (Art. 95 Abs. 1 lit. a und lit. e BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines Vermögensobjektes. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (BGE 128 I 240 E. 3.1.2 S. 248; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N 1 zu Art. 14 StHG). Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend. Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das StHG indessen nicht vor. Ebensowenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des Ertragswerts näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein weiter Ermessensspielraum offen (BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214, mit Hinweisen).

2.2 Auch § 44 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (StG) bestimmt, dass das Vermögen zum Verkehrswert bewertet wird, wenn das Gesetz nichts anderes vorsieht. Nach § 47 StG gilt für regelmässig gehandelte Wertpapiere der Kurswert als Verkehrswert (Abs. 1). Für nicht regelmässig gehandelte Wertpapiere ist der Verkehrswert zu schätzen (Abs. 2).
Im vorliegenden Fall erfolgte die Schätzung des Verkehrswertes anhand der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer, Ausgabe 1995. Nach Ziff. 41 dieser Wegleitung ergibt sich der Unternehmenswert für Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften aus der zweimaligen Gewichtung des Ertragswertes und der einmaligen Gewichtung des Substanzwertes. Dies gilt selbst dann, wenn ein Unternehmen mit Verlust arbeitet; in diesem Fall wird der Ertragswert mit Null eingesetzt (Ziffer 45). Für reine Holding-, Vermögensverwaltungs- und Finanzierungsgesellschaften sowie für Immobiliengesellschaften richtet sich der Unternehmenswert dagegen nach dem reinen Substanzwert (Ziff. 46 bzw. Ziff. 50). Massgebend für die Bewertungsmethodik ist nicht so sehr der statutarische Zweck, sondern die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit der Gesellschaft (Ziffer 6).

3.
Wie bereits ausgeführt, stellten die Vorinstanzen bei der Bewertung der Aktien der A.________ AG ausschliesslich auf den Substanzwert der Gesellschaft ab, d.h. sie setzten das Gesamtvermögen der Unternehmung abzüglich des Fremdkapitals dem Verkehrswert gleich. Die Beschwerdeführer beanstanden dies im Wesentlichen mit dem Argument, dass die A.________ AG eine nach wie vor aktive Dienstleistungsgesellschaft sei. Zwar treffe es zu, dass keine Bauaufträge mehr ausgeführt würden und die operative Tätigkeit im engeren Sinne aufgegeben worden sei. Indessen agiere die Unternehmung mit ihren Bemühungen, die Forderung gegen die B.________ AG gerichtlich durchzusetzen, weiterhin im Rahmen des Gesellschaftszweckes. Die aus einem erfolgreichen Prozess resultierenden Mittel würden alsdann nicht nur in die Befriedigung der Gläubiger, sondern auch in die Fortsetzung der Geschäftstätigkeit investiert werden. Um diese Möglichkeit zu erhalten, habe die A.________ AG die Geschäfts- und Betriebsräumlichkeiten in Z.________ auch nicht verkauft oder weitervermietet. Die von der Veranlagungsbehörde vorgenommene und von den Vorinstanzen geschützte analoge Anwendung der Bewertungsgrundsätze für Vermögensverwaltungsgesellschaften sei daher offensichtlich
unangebracht. Dies ergebe sich auch aus dem Umstand, dass - aufgrund des mit dem eingeleiteten Forderungsprozess verbundenen Kostenrisikos - im massgebenden Zeitpunkt kein potentieller Käufer bereit gewesen wäre, für die Aktien der A.________ AG einen Preis zu bezahlen, welcher dem Substanzwert der Unternehmung entsprochen hätte.
In Zusammenhang mit diesen Vorbringen rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 14 StHG sowie der erwähnten Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz. Eventualiter bringen die Beschwerdeführer vor, das Gleichstellen der A.________ AG mit einer Holding-, Vermögensverwaltungs-, Finanzierungs- bzw. Immobiliengesellschaft stelle eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz dar.

4.
Die Sachverhaltsrüge der Beschwerdeführer geht fehl: Die Behauptung, dass die Gleichstellung der A.________ AG mit einer Holding-, Vermögensverwaltungs-, Finanzierungs- bzw. Immobiliengesellschaft unrichtig sei, zielt darauf ab, dass die Vorinstanz den Sachverhalt falsch unter die einschlägigen Normen subsumiert bzw. letztere falsch angewendet habe. Das Vorbringen betrifft mithin eine Rechts- und nicht eine Tatfrage.

5.
5.1 Die Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer ist keine von einer Bundesbehörde erlassene Rechtsnorm und kann somit von vornherein kein Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG darstellen. Ebensowenig kann sie als interkantonales Recht i.S. von Art. 95 lit. e BGG bezeichnet werden: Zwar kann dieses nebst Konkordaten auch rechtsetzende Erlasse von interkantonalen Organen mitumfassen (vgl. die noch zu Art. 84 Abs. 1 lit. b OG ergangenen Entscheide 2P.53/2003 vom 30. April 2004 E. 1.2.2, 2P.113/2003 vom 15. September 2003 E. 1.1, 2P.176/2001 vom 6. November 2001 E. 1.a/aa). Bei der vorliegend betroffenen Wegleitung handelt es sich jedoch um eine reine Verwaltungsverordnung und mithin nicht um Rechtsnormen im eigentlichen Sinn: Sie statuiert keine Rechte und Pflichten gegenüber Privaten, sondern enthält bloss verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten.

5.2 Zweck der Wegleitung ist eine Vereinheitlichung der Praxis der Kantone zur Bewertung von nicht regelmässig gehandelten Wertpapieren. Sie dient somit der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen und entspricht vermutungsweise der geübten Verwaltungspraxis. Gleichzeitig konkretisiert sie aber auch Art. 14 Abs. 1 StHG und füllt den Handlungsspielraum aus, den diese Norm den Kantonen einräumt. Die Auslegung des Steuerharmonisierungsgesetzes unterliegt dabei einer freien Überprüfung durch das Bundesgericht (Art. 106 Abs. 1 BGG). Ebenfalls mit freier Kognition überprüft das Bundesgericht die Konformität des kantonalen Rechts mit dem Steuerharmonisierungsgesetz. In dem Umfang, als das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen wie im vorliegenden Fall bewusst einen Handlungsspielraum belässt, beschränkt sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts dagegen auf die Frage, ob die Vorinstanzen bei Anwendung und Konkretisierung der kantonalen Steuerordnung gegen Bundesverfassungsrecht, insbesondere gegen das Willkürverbot verstossen haben (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 131 II 722 E. 2 S. 724).

6.
6.1 Wie von Art. 14 Abs. 1 StHG vorgeschrieben, erachtet die Steuerordnung des Kantons Luzern für die Bewertung des Vermögens grundsätzlich dessen Verkehrswert als massgebend. Bei der Berechnung des Verkehrswertes von nicht regelmässig gehandelten Aktien trifft die kantonale Praxis Unterscheidungen, welche sich an Natur und Tätigkeit des jeweiligen Unternehmens orientieren: Bei Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften findet, wie bereits festgestellt, auch der Ertragswert eines Unternehmens Berücksichtigung, wogegen bei Holding-, Vermögensverwaltungs-, Finanzierungs- bzw. Immobiliengesellschaften einzig der Substanzwert massgebend ist. Dies erscheint nachvollziehbar, ist doch die Berücksichtigung des Ertragswerts nur dort sinnvoll, wo nicht primär das aktuelle Vermögen eines Unternehmens, sondern vielmehr die Wahrscheinlichkeit künftiger Gewinne bzw. Verluste - d.h. die Ertragskraft - für den (Verkehrs-) Wert einer Gesellschaft entscheidend ist. Auf operativ tätige Unternehmen dürfte dies zutreffen, nicht aber auf Gesellschaften, die sich in erster Linie auf das Halten und Verwalten von Vermögen beschränken.

6.2 Wie das Verwaltungsgericht unter Hinweis auf die Jahresrechnungen der A.________ AG zutreffend festhält, beschränkte sich deren Tätigkeit ab dem Geschäftsjahr 2002 auf das Einfordern von Rechtsansprüchen, die Liquidation von mobilen Sachanlagen sowie die Verwaltung und den Besitz von Liegenschaften. Von einer noch immer andauernden Aktivität im Rahmen des Gesellschaftszweckes, wie dies die Beschwerdeführer behaupten, kann daher keine Rede sein; daran ändert auch nichts, dass die gerichtlich geltend gemachte Forderung gegen die B.________ AG ihren Ursprung in der angestammten Tätigkeit der A.________ AG haben mag. Zwar dürfte richtig sein, dass die A.________ AG ihre Geschäftsliegenschaft bis anhin nicht veräussert oder vermietet hat. Indessen kann aus diesem Umstand nicht auf eine in absehbarer Zeit erfolgende Wiederaufnahme der Geschäftstätigkeit geschlossen werden: Die Geschäftsbücher des Jahres 2004 zeigen auf, dass die A.________ AG kein Personal mehr hat und auch nicht mehr über die nötige Gerätschaft für den Betrieb einer Bauunternehmung verfügt. Da die A.________ AG mithin keiner eigentlichen Geschäftstätigkeit mehr nachgeht und auch nicht mehr über die hierfür notwendigen Betriebsmittel verfügt, ist nicht ersichtlich,
inwiefern eine Gewinn- bzw. Verlusterwartung vorläge, welche die Mitberücksichtigung des Ertragswertes, sozusagen als Korrektiv zum Substanzwert, rechtfertigen bzw. indizieren würde. Dass die Prozesskostenrisiken der A.________ AG im Zivilverfahren gegen die B.________ AG von einem derartigen Ausmass wären, dass sie eine signifikante Auswirkung auf den objektiven Wert der Gesellschaft hätten, wurde von den Beschwerdeführern jedenfalls weder substantiiert aufgezeigt noch belegt.

6.3 Bei dieser Sachlage erscheint es nicht als willkürlich, wenn die Vorinstanzen die kantonale Steuerordnung so angewendet haben, dass sie die Bewertung der Aktien der A.________ AG nicht entsprechend der Praxis bei Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften vorgenommen haben, sondern hierfür - der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit der Gesellschaft Rechnung tragend - ihre Bewertungsmethodik für Vermögensverwaltungs- bzw. Immobiliengesellschaften herangezogen haben. Ebenso befindet sich die im vorliegenden Fall vorgenommene Veranlagung innerhalb des Handlungsspielraums, welcher das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen belässt, zumal die Berücksichtigung des Ertragswertes bundesrechtlich nicht zwingend vorgeschrieben wird.

7.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Verfahrens den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. Juni 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Zähndler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.