2C_95/2011 - 2011-10-11 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt anticipé; remboursement de l'impôt anticipé retenu sur un dividende échu en 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_95/2011
{T 0/2}

Arrêt du 11 octobre 2011
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Seiler, Aubry Girardin, Stadelmann et Donzallaz.
Greffier: M. Vianin.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
recourante,

contre

A.X.________ et B.X.________,
intimés,

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, rue Joseph Piller 13, case postale, 1701 Fribourg.

Objet
Remboursement de l'impôt anticipé retenu sur un dividende échu en 2006,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 10 décembre 2010.

Faits:

A.
Les époux A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les contribuables ou les intimés) ont été pendant plusieurs années actionnaires (ils possédaient 20 actions) de la société anonyme Y.________ SA (ci-après: la Société), sise à Z.________, dont le capital-actions était divisé en 100 actions d'une valeur nominale de 1'000 fr. A.X.________ a également été administrateur de la Société et son épouse y a travaillé comme assistante de direction.

Dans leur déclaration fiscale pour la période 2004, remplie le 8 juillet 2005, les époux X.________ ont indiqué sous la rubrique des revenus des placements privés un dividende distribué par la Société d'un montant de 20'000 fr.

Le 29 juillet 2005, les contribuables ont demandé le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur ce dividende. Le 4 août 2005, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, Secteur impôt anticipé, leur a répondu que ce dividende devait être déclaré pour la période fiscale 2005, du moment qu'il avait été versé le 22 février 2005 seulement. Il les a en outre informés de ce que l'impôt anticipé retenu sur ce dividende ne serait remboursé "que lors du décompte cantonal 2006".

Pour la période fiscale 2005, les époux X.________ ont déclaré le 25 juillet 2006 un dividende versé par la Société d'un montant de 20'000 fr., en laissant toutefois la rubrique "impôt anticipé" vide.

Le 7 septembre 2006, A.X.________ a adressé au Service cantonal des contributions, Secteur impôt anticipé, un courrier ayant la teneur suivante:
"Comme actionnaires de la société Y.________ SA nous avons reçu, moi et mon épouse, un dividende du même montant, c.-à-d. 20'000 fr. en 2005 et en 2006, pour les exercices 2003 et 2004.

Par conséquent nous avons un montant de 14'000 fr. (35%) impôt anticipé retenu.

Nous vous prions de vérifier si en ce moment nous ne pouvons pas disposer d'une partie de ce montant étant donné que notre revenu en 2005 n'a pas évolué d'une façon considérable.

[...]".
Par décision du 18 septembre 2006, le Service cantonal des contributions a admis à concurrence de 7'001 fr. 15 la demande de remboursement de l'impôt anticipé retenu sur les rendements échus en 2005, en précisant que ce montant serait porté en déduction "dans le décompte fixant le solde de l'impôt de 2006".

Dans l'avis de taxation des contribuables daté du 19 octobre 2006, le dividende échu en 2005 figure comme revenu de la fortune pour cette période.

Dans leur déclaration fiscale pour la période 2006, datée du 27 juillet 2007, les époux X.________ ont mentionné les 20 actions de la Société, mais pas le dividende versé par celle-ci en 2006 pour l'exercice 2004.

Dans sa décision de taxation du 18 octobre 2007, le Service cantonal des contributions a rajouté aux revenus des contribuables le dividende de 20'000 fr. échu en 2006. En effet, il ressortait du formulaire 103 de l'Administration fédérale des contributions, que A.X.________ avait rempli le 3 février 2006 au nom de la Société, que l'assemblée générale de celle-ci avait approuvé le 23 janvier 2006 les comptes de l'exercice 2004 et versé à l'ensemble des actionnaires un montant global de 100'000 fr.

Le 21 août 2008, le Service cantonal des contributions a adressé aux époux X.________ un décompte relatif à l'impôt cantonal 2007, dans lequel figurait l'impôt anticipé 2006. Ce dernier ne comprenait pas le montant retenu sur le dividende distribué par la Société en 2006.

A l'encontre de ce décompte, les époux X.________ ont formé, le 19 septembre 2008, une "réclamation", en demandant en substance l'imputation de l'impôt anticipé perçu sur le dividende précité.

Le 15 octobre 2008, le Service cantonal des contributions a rendu une décision par laquelle il a confirmé que l'impôt anticipé à rembourser pour les rendements échus en 2006 se montait à 0 fr. 35 et ne comprenait donc pas le montant de 7'001 fr. 15 retenu sur le dividende distribué par la Société en 2006 pour l'exercice 2004.

B.
Sur réclamation des contribuables, cette décision a été confirmée dans un prononcé du 16 mars 2009, à l'encontre duquel les époux X.________ ont recouru à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal).

Par arrêt du 10 décembre 2010, le Tribunal cantonal a admis le recours. Il a considéré que les époux X.________ n'avaient indiqué le dividende distribué en 2006 ni dans leur déclaration d'impôt du 27 juillet 2007 pour la période 2006, ni ultérieurement. Par conséquent, ce revenu n'avait pas été déclaré régulièrement et les contribuables avaient fait preuve de négligence à cet égard. Toutefois, l'autorité fiscale avait eu connaissance de l'existence du dividende en question par le courrier des contribuables du 7 septembre 2006. En outre, ceux-ci avaient régulièrement indiqué aussi bien les actions que le dividende versé en 2005 dans leur déclaration 2005 et ils avaient fait de même au moins pour les actions dans leur déclaration 2006. Il s'agissait d'éléments importants dont disposait l'autorité fiscale, qui constituaient des indices suffisants pour exclure une intention manifeste de soustraction. Dans ces conditions, en vertu de la circulaire no 8 de l'Administration fédérale des contributions du 8 septembre 1978, les contribuables n'étaient pas déchus de leur droit au remboursement de l'impôt anticipé retenu sur le dividende échu en 2006.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre (ci-après: l'Administration fédérale des contributions) demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, principalement, d'annuler l'arrêt du 10 décembre 2010 et de rétablir les décisions du Service cantonal des contributions du 16 mars 2009 et du 15 octobre 2008; à titre subsidiaire, elle conclut à ce que le dossier soit renvoyé au Tribunal cantonal pour nouvelle décision. Elle fait valoir que les époux X.________ n'ont pas déclaré régulièrement le dividende en cause, ni demandé valablement le remboursement de l'impôt anticipé retenu sur ce montant.

L'autorité précédente propose de rejeter le recours dans la mesure de sa recevabilité. Les intimés se sont déterminés sur le recours sans prendre de conclusions explicites.

Considérant en droit:

1.
Le recours est dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par un tribunal cantonal supérieur (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF).

En vertu de l'art. 4 al. 1 de l'ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF; RS 172.215.1), l'Administration fédérale des contributions a qualité pour recourir en matière d'impôt anticipé (cf. art. 89 al. 2 let. a LTF).

Déposé dans le délai (cf. art. 46 al. 1 et 100 al. 1 LTF) et la forme (cf. art. 42 LTF) prévus par la loi et ne tombant sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF, le recours est en principe recevable.

2.
2.1 Intitulé "Déchéance du droit", l'art. 23 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21) a la teneur suivante:
"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
Selon une jurisprudence constante, pour éviter de perdre son droit au remboursement, le contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provient, dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou le faire ultérieurement en communiquant des renseignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation (ATF 113 Ib 128 consid. 2b p. 130; arrêts 2A.11/1995 du 31 janvier 1996 consid. 6, in Archives 65 p. 568, RDAF 1997 II p. 416; 2A.114/1990 du 5 septembre 1990 consid. 2a , in Archives 60 p. 65, RDAF 1992 p. 169). Autrement dit, le contribuable peut sauvegarder son droit au remboursement en faisant une déclaration "après coup", jusqu'à l'entrée en force de la taxation ordinaire.

Le contribuable doit avoir déclaré lui-même les rendements soumis à l'impôt anticipé. Peu importe généralement que les autorités fiscales aient pu se rendre compte du caractère incomplet de la déclaration et avoir accès aux informations manquantes en les demandant ou en effectuant une comparaison avec les dossiers fiscaux de tiers. En principe, le fisc peut en effet partir de l'idée que le contribuable a rempli sa déclaration de manière exacte et complète, conformément à ses obligations prévues notamment aux art. 124 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 42 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). C'est seulement lorsque la déclaration est affectée de lacunes manifestes que des investigations supplémentaires peuvent s'imposer (arrêt 2A.299/2004, précité, consid. 3.4 et les références, not. à l'arrêt 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.3.2 et 3.3.3, in Archives 73 p. 482, RDAF 2003 II p. 622, StE 2003 B 97.41 no 15).

Au demeurant, le Tribunal fédéral n'a pas tranché définitivement la question de savoir si la déchéance du droit au remboursement suppose une faute de la part du contribuable (cf. arrêt 2A.299/2004 du 13 décembre 2004 consid. 4.2, in Archives 75 p. 417, RDAF 2005 II p. 307, RF 60/2005 p. 509, où cela a été qualifié de douteux). Il a à réitérées reprises considéré qu'à supposer que tel soit le cas, une simple négligence suffit (arrêt 2C_601/2008 du 25 novembre 2008 consid. 3 et les arrêts cités).

2.2 En sa qualité d'autorité chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA), l'Administration fédérale des contributions a communiqué sa pratique dans la circulaire no 8 du 8 décembre 1978 (ci-après: la circulaire), adressée aux autorités centrales des cantons en matière d'impôt anticipé et intitulée "Modification partielle de la pratique relative à la déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé" (publiée in Conrad Stockar, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd., 2002, p. 352 ss et in Pestalozzi/Lachenal/Patry Rechtsanwälte, Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, dès 1973, vol. 15, II G c 30).

Dans sa circulaire, l'Administration fédérale des contributions a confirmé sa pratique antérieure selon laquelle les revenus grevés de l'impôt anticipé, ainsi que la fortune d'où ils proviennent, sont considérés comme régulièrement déclarés dès lors que le contribuable les a communiqués aux autorités fiscales cantonales avant l'entrée en force de la taxation ordinaire. Tel est le cas aussi "lorsque le contribuable complète ou corrige avant la taxation définitive les indications faites dans sa déclaration d'impôt ou lorsque les autorités fiscales procèdent elles-mêmes à de telles corrections ou compléments sur la base de renseignements demandés au contribuable" (let. A ch. II 2). Cette pratique qualifiée de "généreuse" n'est toutefois pas applicable lorsque le contribuable n'a pas déclaré les éléments en question "avec une intention manifeste ou même dans le dessein de fraude". Dans de tels cas, le contribuable est en principe déchu de son droit au remboursement, pour autant toutefois qu'il ne se dénonce pas spontanément avant l'entrée en force de la taxation. Au vu de la difficulté à établir l'intention de soustraction ou de fraude, le remboursement de l'impôt ne doit cependant être refusé (hormis le cas de la dénonciation
spontanée), conformément à la règle énoncée ci-dessus, que lorsque le contribuable (let. A ch. II 3 let. a et b):

"- a cherché à dissimuler les revenus ou la fortune en présentant de faux documents (p. ex. au moyen d'attestations inexactes sur la déduction) ou en omettant de les comptabiliser (comme contribuable astreint à tenir une comptabilité);
- a, comme actionnaire, etc., encaissé des revenus non comptabilisés par sa société et ne les a (également) pas déclarés lui-même [...]".

Dans les autres cas où l'autorité cantonale a été saisie d'une demande de remboursement, alors que l'intention de soustraction ou de fraude apparaît comme manifeste, le dossier doit être soumis à l'Administration fédérale des contributions (let. A ch. II 3 let. c).

A la suite de l'ATF 113 Ib 128 qui concernait un cas de taxation d'office, l'Administration fédérale des contributions a émis une circulaire du 29 décembre 1988 (publiée in Archives 57 p. 456 s.) complétant celle du 8 décembre 1978. La nouvelle circulaire envisage le cas où une demande de remboursement de l'impôt anticipé est présentée après l'entrée en force d'une taxation d'office.

2.3 Les directives de l'Administration fédérale des contributions constituent des ordonnances administratives adressées aux administrations fiscales cantonales afin d'assurer une taxation et une perception correctes et uniformes. Dans ce but, elles indiquent l'interprétation généralement donnée à certaines dispositions légales. Elles n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et les références). Toutefois, du moment qu'elles tendent à une application uniforme et égale du droit, ces derniers ne s'en écartent que dans la mesure où elles ne restitueraient pas le sens exact de la loi (arrêts 2C_103/2009 du 10 juillet 2009 consid. 2.2, in RF 64/2009 p. 906, StE 2009 B 27.5 no 15; 2A.247/2003 du 22 décembre 2003 consid. 2.3, in Archives 74 p. 88). En outre, l'autorité qui rend l'ordonnance administrative est liée par celle-ci - comme elle l'est par une pratique qu'elle aurait instaurée - en vertu du principe de la bonne foi, dans la mesure où l'ordonnance a des effets indirects sur la situation des administrés. Les modifications sont soumises aux conditions d'un changement de pratique (Danielle Yersin, in Commentaire romand, impôt fédéral direct, 2008, no 11 ad art. 2 LIFD,
avec renvoi à l'arrêt 2A.517/2002 du 21 mai 2003, in Archives 73 p. 545, RDAF 2003 II p. 359, RF 58/2003 p. 620).

2.4 En doctrine, certains auteurs critiquent la pratique décrite ci-dessus, qu'ils jugent à certains égards contraire à l'art. 23 LIA (W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, Die eidgenössische Verrechnungs-steuer, II. Teil, 1985, no 3.2 ad art. 23 LIA, p. 84; Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2005, no 3 ad art. 23 LIA). Les critiques se concentrent sur le fait que la déclaration puisse être faite valablement jusqu'à l'entrée en force de la taxation, laquelle peut n'intervenir qu'au terme d'une procédure judiciaire (cf. Pfund/Zwahlen, loc. cit.). Si Zwahlen admet que le contribuable puisse encore compléter sa déclaration jusqu'au prononcé de la décision de taxation, il lui dénie ce droit par la suite (loc. cit.).

3.
L'exercice du droit au remboursement est réglé notamment à l'art. 29 LIA, intitulé "Demande". Aux termes de cette disposition, celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente (al. 1). La demande peut être présentée au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue (al. 2). Elle peut l'être auparavant lorsqu'il existe de justes motifs (cessation prématurée de l'assujettissement par suite de départ pour l'étranger, mariage, décès, dissolution d'une personne morale, faillite, etc.) ou que des conséquences particulièrement rigoureuses le justifient (al. 3).

En vertu de l'art. 32 LIA, le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue (al. 1).

D'après l'art. 68 al. 1 de l'ordonnance fédérale du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA; RS 642.211), la demande en remboursement doit être adressée à l'autorité compétente sur formule officielle. En principe, cette formule officielle est combinée avec l'état des titres qui fait partie des formulaires de déclaration d'impôt établis par les administrations fiscales cantonales (cf. Zwahlen, op. cit., no 3 ad art. 29 LIA).

La question de la validité d'une demande de remboursement qui n'est pas présentée à l'aide de la formule officielle a été laissée indécise dans un arrêt du Tribunal fédéral du 11 novembre 1996 (2A.62/1995 consid. 3a, in RDAT 1997 I no 36t p. 561). Selon Zwahlen, le simple fait qu'une demande de remboursement n'est pas effectuée sur la formule officielle, alors que par ailleurs elle remplit les conditions des art. 21 à 28 LIA, n'entraîne pas la péremption du droit (op. cit., no 3 ad art. 29 LIA).

4.
4.1 Les prescriptions légales dont l'art. 23 LIA sanctionne la violation sont notamment les art. 124 al. 2 et 125 al. 1 LIFD, qui prévoient l'obligation du contribuable de déclarer lui-même ses éléments imposables (Pflicht zur Selbstdeklaration; cf. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2e éd., 2008, no 18 ad art. 124 LIFD), laquelle est propre à la procédure de taxation mixte applicable en matière d'impôt sur le revenu et la fortune (cf. Zwahlen, op. cit, no 3 ad art. 23 LIA, selon qui l'art. 23 LIA repose sur le principe de l'auto-déclaration [Grundsatz der Selbstdeklaration] inhérent au système des impôts directs). Il ressort ainsi tant de ces dispositions que de la jurisprudence citée plus haut (not. arrêt 2A.299/2004 consid. 3.4), que le contribuable doit déclarer lui-même les éléments de revenus et de fortune pour sauvegarder son droit au remboursement de l'impôt anticipé. En général, cette obligation est exécutée en mentionnant les éléments en question dans l'état des titres joint à la déclaration d'impôt. Le contribuable peut en outre les indiquer ultérieurement, à tout le moins jusqu'au prononcé de la décision de taxation, en complétant ou corrigeant
sa déclaration (cf. Zwahlen, op. cit., no 3 ad art. 23 LIA; voir aussi Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire romand, impôt fédéral direct, 2008, no 22 ad art. 124 LIFD, selon qui le contribuable peut modifier sa déclaration d'impôt en tout temps, jusqu'à ce que l'autorité fiscale ait procédé à la taxation). Conformément au texte de l'art. 23 LIA, les éléments de revenus et de fortune doivent en outre être communiqués aux autorités fiscales compétentes pour la taxation. Les impératifs de l'administration de masse commandent en effet que l'autorité de taxation puisse s'en tenir à la déclaration d'impôt avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite - à tout le moins jusqu'au prononcé de la taxation - aux fins de compléter ou de corriger celle-ci. Seule une indication des éléments de revenus et de fortune conforme à ce qui précède permet en principe au contribuable de sauvegarder son droit au remboursement de l'impôt anticipé. On ne saurait aboutir à une solution différente sur la base de l'ATF 113 Ib 128, qui concerne le cas particulier de la taxation d'office. Dans tous les cas, le droit au remboursement de l'impôt anticipé suppose, outre une déclaration conforme à ce qui vient d'être dit,
que le contribuable n'ait pas cherché à soustraire au fisc des éléments de revenus ou de fortune.

Dans la mesure où elle prévoit que, dans certaines situations, le contribuable peut obtenir le remboursement, alors même qu'il n'a pas satisfait à son obligation de déclaration de la manière décrite ci-dessus, la circulaire de 1978/1988 n'est pas conforme à l'art. 23 LIA.

4.2 En l'occurrence, dans leur déclaration fiscale 2006 du 27 juillet 2007, les intimés ont mentionné dans l'état des titres les 20 actions de la Société, mais non le dividende versé par celle-ci en 2006 pour l'exercice 2004. Ils n'ont pas complété ultérieurement leur déclaration. Quant à leur courrier du 7 septembre 2006, il est antérieur de plus de dix mois à l'envoi de la déclaration et n'avait pas pour objet de porter le rendement en question à la connaissance de l'autorité de taxation, mais d'obtenir un acompte de remboursement de la part du Secteur impôt anticipé, auquel il était adressé. D'ailleurs, selon la décision attaquée, c'est par le biais du formulaire 103 rempli par la Société que l'autorité de taxation a eu connaissance du dividende en question (cf. partie "En fait", let. A, avant-dernier paragraphe), même si l'autorité précédente a estimé plus loin (p. 7, dernier paragraphe) que cette information contenue dans le courrier du 7 septembre 2006 avait "manifestement été transmise au secteur compétent des personnes physiques qui a fait le lien avec les déclarations déposées pour les périodes fiscales 2005 et 2006".

Dans ces conditions, il y a lieu d'admettre que le dividende en question n'a pas été déclaré conformément aux prescriptions légales, de sorte qu'en vertu de l'art. 23 LIA, les intimés sont déchus du droit au remboursement de l'impôt anticipé retenu sur ce montant. Le recours s'avère ainsi bien fondé.

Le droit au remboursement étant périmé, il n'est pas nécessaire d'examiner si les intimés ont valablement exercé celui-ci.

5.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis, la décision attaquée annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu'il établisse un nouveau décompte relatif à l'impôt cantonal 2007, comprenant l'impôt anticipé 2006.

Succombant, les intimés supportent les frais judiciaires, solidairement entre eux (cf. art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (cf. art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis, la décision attaquée annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg pour qu'il établisse un nouveau décompte dans le sens des considérants du présent arrêt.

2.
Des frais judiciaires de 2'000 fr. sont mis à la charge des intimés, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Service cantonal des contributions et à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg.

Lausanne, le 11 octobre 2011
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Vianin

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 172.215.1 Ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del Dipartimento federale delle finanze (Org-DFF) Org-DFF Art. 4 Disposizioni comuni all'insieme delle unità amministrative - 1 Le unità amministrative del DFF menzionate nel capitolo 2 hanno, nel loro settore di competenze, facoltà di ricorrere al Tribunale federale.
¹	Le unità amministrative del DFF menzionate nel capitolo 2 hanno, nel loro settore di competenze, facoltà di ricorrere al Tribunale federale.
²	Gli obiettivi di cui agli articoli 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 e 25 servono alle unità amministrative del DFF quali linee direttive per l'esercizio delle competenze e l'adempimento dei compiti loro affidati dalla legislazione federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.18

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 23 - 1 Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
¹	Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
²	Il diritto al rimborso non decade se il reddito o la sostanza non sono stati indicati nella dichiarazione d'imposta per negligenza e se, nell'ambito di una procedura di tassazione, di revisione o di ricupero d'imposta non ancora chiusa con una decisione passata in giudicato, essi:
^a	sono indicati in una dichiarazione successiva; o
^b	sono computati nel reddito o nella sostanza dall'autorità fiscale sulla base di propri accertamenti.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 124 Dichiarazione d'imposta - 1 L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
¹	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
²	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito.222
³	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.223
⁴	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati.224

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 34 - 1 L'AFC emana tutte le istruzioni e prende tutte le decisioni in materia di riscossione e di rimborso dell'imposta preventiva, che non sono espressamente riservate ad un'altra autorità.
¹	L'AFC emana tutte le istruzioni e prende tutte le decisioni in materia di riscossione e di rimborso dell'imposta preventiva, che non sono espressamente riservate ad un'altra autorità.
²	In quanto il rimborso dell'imposta preventiva sia di competenza dei Cantoni, l'AFC vigila che le prescrizioni federali siano applicate in modo uniforme.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 29 - 1 Il diritto al rimborso dell'imposta preventiva va fatto valere con istanza scritta all'autorità competente.
¹	Il diritto al rimborso dell'imposta preventiva va fatto valere con istanza scritta all'autorità competente.
²	L'istanza può essere presentata al più presto dopo la fine dell'anno civile in cui è venuta a scadere la prestazione imponibile.
³	L'istanza può essere presentata prima quando si diano motivi importanti (cessazione dell'assoggettamento, scioglimento di una persona giuridica, fallimento, ecc.) o conseguenze particolarmente rigorose.81
⁴	...82

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 32 - 1 Il diritto al rimborso si estingue se l'istanza non è presentata nei tre anni successivi alla fine dell'anno civile in cui è venuta a scadere la prestazione imponibile.
¹	Il diritto al rimborso si estingue se l'istanza non è presentata nei tre anni successivi alla fine dell'anno civile in cui è venuta a scadere la prestazione imponibile.
²	Se l'imposta preventiva è pagata e trasferita soltanto in forza di una contestazione fatta dall'AFC e se il termine stabilito dal capoverso 1 è trascorso, o se non rimangono almeno 60 giorni da quello del pagamento sino alla decorrenza del termine, un nuovo termine di 60 giorni per presentare l'istanza decorre dal pagamento dell'imposta.

SR 642.211 Ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev) OIPrev Art. 68
¹	L'istanza di rimborso deve essere presentata all'autorità competente su modulo ufficiale.
²	Un'attestazione relativa alla deduzione dell'imposta (art. 3 cpv. 2) deve essere allegata spontaneamente all'istanza, se l'imposta di cui è chiesto il rimborso è stata dedotta:
^a	da vincite a giochi in denaro o da vincite a lotterie e giochi di destrezza destinati a promuovere le vendite;
^b	dal reddito fruttato da investimenti operati da associazioni di risparmio o da casse di risparmio aziendali, se il rimborso deve essere chiesto dal depositante (art. 54 cpv. 2).

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 21 - 1 L'avente diritto, inteso nel senso degli articoli 22 a 28, può chiedere il rimborso dell'imposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore:
¹	L'avente diritto, inteso nel senso degli articoli 22 a 28, può chiedere il rimborso dell'imposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore:
^a	per l'imposta sui redditi di capitali mobili: se al momento della scadenza della prestazione imponibile aveva il diritto di godimento sui valori patrimoniali che hanno fruttato il reddito imponibile;
^b	per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD72 e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD: se al momento dell'estrazione era proprietario del biglietto della lotteria o è il partecipante avente diritto.
²	Il rimborso non è ammesso quando la sua concessione consentirebbe d'eludere un'imposta.
³	Se circostanze speciali lo giustificano (operazioni di borsa e simili), l'ordinanza d'esecuzione può disciplinare il diritto al rimborso in deroga al capoverso 1.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 125 Allegati - 1 Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
¹	Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
^a	i certificati di salario concernenti tutti i proventi da attività lucrativa dipendente;
^b	le attestazioni sui compensi ricevuti come membri dell'amministrazione o di un altro organo di una persona giuridica;
^c	gli elenchi completi dei titoli, crediti e debiti.
²	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
^a	i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
^b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO225, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.226
³	Ai fini della tassazione dell'imposta sull'utile, le società di capitali e le società co-operative indicano inoltre il loro capitale proprio al termine del periodo fiscale o dell'assoggettamento. Il capitale proprio comprende il capitale azionario o sociale liberato, le riserve da apporti di capitale di cui all'articolo 20 capoversi 3-7 esposte nel bilancio commerciale, le riserve palesi e le riserve occulte costituite per il tramite di utili imposti, nonché la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio.227

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 28 - 1 Gli Stati esteri hanno diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta dagli interessi fruttati da averi da essi depositati presso banche svizzere ad uso esclusivo delle loro rappresentanze diplomatiche e consolari.
¹	Gli Stati esteri hanno diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta dagli interessi fruttati da averi da essi depositati presso banche svizzere ad uso esclusivo delle loro rappresentanze diplomatiche e consolari.
²	I beneficiari di esenzioni fiscali in virtù della legge del 22 giugno 200779 sullo Stato ospite hanno diritto al rimborso dell'imposta preventiva se, alla scadenza della prestazione imponibile, le disposizioni di legge, le convenzioni o l'uso li esentano dal pagare imposte cantonali su titoli e averi in banca, e sul reddito fruttato da questi valori.80
³	L'imposta preventiva non è rimborsata allo Stato estero che non concede la reciprocità, né alle persone appartenenti alle sue rappresentanze diplomatiche e consolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.