2C_950/2015 - 2016-03-11 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. bis 4. Quartal 2009)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_950/2015

Urteil vom 11. März 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. bis 4. Quartal 2009),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 2. September 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ führt als Einzelunternehmer in U.________/BS einen Taxi-, Transport- und Beherbergungsbetrieb. Am 21. August 2012 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) fest, A.________ sei ab 1. Januar 2009 subjektiv steuerpflichtig und somit im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen. Das Bundesgericht bestätigte diesen Entscheid letztinstanzlich mit Urteil 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014.

B.
Bereits am 9. September 2010 hatte die ESTV für die Steuerperiode 2009 eine provisorische Steuerforderung von Fr. 5'000.-- erhoben. Am 5. März 2014 - nach Eintritt der Rechtskraft des Entscheids über die subjektive Steuerpflicht - setzte die ESTV die Steuerforderung in Betreibung. Nachdem A.________ Rechtsvorschlag erhoben hatte, verpflichtete die ESTV ihn am 27. März 2014 für das 1. Quartal bis 4. Quartal 2009 zur Bezahlung von Mehrwertsteuern von Fr. 5'000.-- nebst Verzugszins zu 4.5 % seit 1. Dezember 2012, zuzüglich Fr. 52.-- (Verzugszinsen für Dezember 2009) sowie Fr. 450.-- (Verzugszinsen für 2010 und 2011), und hob den Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. 14009830 vom 5. März 2014 des Betreibungsamtes Basel-Stadt im gleichen Umfang auf. Gleichzeitig behielt sich die ESTV vor, ihre Steuerforderung aufgrund einer Kontrolle zu berichtigen.
Die dagegen erhobene Einsprache hiess die ESTV am 10. November 2014 teilweise gut und setzte die Steuerforderung für die Steuerperiode 2009 (1. bis 4. Quartal 2009) auf Fr. 4'539.-- fest, zuzüglich Verzugszinsen in der jeweiligen gesetzlichen Höhe ab 1. Dezember 2009 (mittlerer Verfall).
Die dagegen erhobene Beschwerde hiess das Bundesverwaltungsgericht am 2. September 2015 teilweise gut und verpflichtete A.________, für das 1. bis 4. Quartal 2009 Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 3'466.--, zuzüglich Zins zu 5 % vom 1. Dezember 2009 bis 31. Dezember 2009, zu 4.5 % vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010 und zu 4 % ab 1. Januar 2012 zu bezahlen. Die Verfahrenskosten wurden A.________ vollumfänglich auferlegt, weil er für Teile des zu prüfenden Sachverhalts erst im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht sachdienliche Unterlagen eingereicht hatte.

C.
A.________ erhebt am 11. Oktober 2015 Beschwerde beim Bundesgericht und beantragt sinngemäss, den Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer herabzusetzen, ohne jedoch einen Betrag zu nennen. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die ESTV schliesst auf Abweisung der Beschwerde. A.________ hat am 11. Dezember 2015 repliziert.

Erwägungen:

1.
Das angefochtene Urteil betrifft eine Steuerforderung und damit eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Es unterliegt gemäss Art. 82 ff. der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Beschwerdeführung legitimiert (vgl. Art. 89 Abs. 1 BGG). Die Beschwerde hat ein Rechtsbegehren zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG), wobei unklare Rechtsbegehren im Lichte der Beschwerdebegründung auszulegen sind (BGE 136 V 131 E. 1.2). Es kann dahinstehen, ob hier wenigstens aus der Begründung hervorgeht, inwieweit der Beschwerdeführer den angefochtenen Entscheid abgeändert wissen will, weil - wie zu zeigen sein wird - dieser materiell nicht zu beanstanden ist.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Derartige Rügen sind klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen. Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 I 138 E. 3.8 S. 143; 138 I 171 E. 1.4 S. 176).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 f.).

3.

3.1. Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG (SR 641.20) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt erstreckt sich vom 1. Januar 2009 bis zum 31. Dezember 2009; er fällt somit in die Zeit vor dem Inkrafttreten des MWSTG. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben in Bezug auf das materielle Recht die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (vgl. Urteil 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 1.6). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) und der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; AS 2000 1347), welche bis am 31. Dezember 2009 in Kraft standen.

3.2. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist unter Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen das neue Recht anwendbar (vgl. Art. 113 Abs. 3 MWSTG).

4.

4.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Der Steuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG). Geltend gemachte Vorsteuern müssen nachgewiesen werden (vgl. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG).

4.2. Im System der Mehrwertsteuer gilt das Selbstveranlagungsprinzip, das heisst, Veranlagung und Entrichtung der Steuer erfolgen grundsätzlich durch die steuerpflichtige Person selbst (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteil 2C_1077/2012 / 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.1). Diese hat gegenüber der ESTV innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode unaufgefordert in der vorgeschriebenen Form über die Steuer und die Vorsteuer abzurechnen (Art. 46 aMWSTG). Sie hat ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich daraus die für die Feststellung der Steuerpflicht und die Berechnung der Steuer und abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen (Art. 58 Abs. 1 erster Satz aMWSTG).

4.3. Nach der Rechtsprechung ist die steuerpflichtige Person selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuchs verpflichtet. Die Führung eines Kassabuchs ist gerade auch für Kleinbetriebe unabdingbar. Wer - wie der Beschwerdeführer - überwiegend Einnahmen aus formlos geschlossenen Verträgen erzielt, in der Regel bar bezahlt wird und nicht regelmässig Rechnungen oder zumindest Quittungen auszustellen hat, ist ohne Einschränkung zur Führung eines Kassabuchs verpflichtet. Dieses bildet den Dreh- und Angelpunkt der Aufzeichnungen. Soll ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass darin die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig - in bargeldintensiven Betrieben täglich - kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven Bareinnahmen entsprechen (vgl. Urteile 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 2.2; 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1). Die zentrale Bedeutung eines korrekt geführten Kassabuchs ist allen Steuerarten gleichermassen eigen (vgl. Urteile des BGer 2C_206/2012
vom 6. September 2012 E. 2.2; 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.2.2).

4.4. Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (Art. 60 aMWSTG; vgl. zur Ermessenseinschätzung Urteil 2C_831/2013 vom 26. Februar 2014 E. 6.3). Anlass für die Ermessensveranlagung bildet somit allein der Umstand, dass trotz durchgeführter Untersuchung durch die Verwaltung der Sachverhalt nicht ausreichend erhellt werden konnte und somit ein Bereich der Unsicherheit verbleibt, der aber durch plausible Annahmen und Schätzungen ergänzt und ausgefüllt werden muss, weil die Steuerpflicht eine allgemeine ist (Urteil 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2).

4.5. Sind die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung nach einer der beiden Tatbestandsvarianten von Art. 60 aMWSTG erfüllt, so hat die ESTV bei beiden Tatbestandsvarianten diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnisse der wirklichen Situation möglichst nahe kommen (Urteil 2C_1077/2012 / 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3). Das Bundesverwaltungsgericht, an welches eine solche Ermessensveranlagung weitergezogen wird, prüft diese daher nur mit Zurückhaltung daraufhin, ob die Schätzung sachlich begründet ist und sich auf geeignete Schätzungsgrundlagen und -methoden und taugliche Hilfsmittel stützt. Insbesondere setzt das Bundesverwaltungsgericht nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Steuerverwaltung (Urteil 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3). Das Bundesgericht prüft das Ergebnis der Ermessenseinschätzung infolge eingeschränkter Kognition (vgl. E. 2.2) nur auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin.

4.6. In Bezug auf die Beweislast gilt, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, jener für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich der steuerpflichtigen Person obliegt; sie hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252). Somit ist die ESTV hinsichtlich der Tatsachen, welche zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung führen (sollen), beweisbelastet. Sind die Voraussetzungen für die Ermessenstaxation erfüllt und bestreitet die steuerpflichtige Person die Höhe der Bewertungen, welche dem Ergebnis der Schätzung zugrundeliegen, hat sie die Fehlerhaftigkeit der Schätzung zu beweisen. Sie darf sich nicht darauf beschränken, die Kalkulationsgrundlagen der Ermessensveranlagung allgemein zu kritisieren, sondern sie muss nachweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich unrichtig ist (vgl. Urteile 2C_812/2013 / 2C_813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.3; 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 2.4; 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.4; 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3).

4.7. Wer als steuerpflichtige Person jährlich nicht mehr als 3 Millionen Franken steuerbaren Umsatz tätigt und im gleichen Zeitraum nicht mehr als 60'000 Franken Steuern - berechnet nach dem für sie massgebenden Saldosteuersatz - zu bezahlen hat, kann nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen (Art. 59 Abs. 1 aMWSTG). Bei Anwendung der Saldosteuersatzmethode ist die geschuldete Steuer durch Multiplikation des in einer Abrechnungsperiode erzielten steuerbaren Gesamtumsatzes (einschliesslich Steuer) mit dem von der ESTV bewilligten Saldosteuersatz zu ermitteln; mit dem Saldosteuersatz sind die Vorsteuern im Sinn einer Pauschale abgegolten (Art. 59 Abs. 2 aMWSTG).

5.

5.1. Die Vorinstanz erachtet die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation zu Recht als erfüllt, nachdem der Beschwerdeführer trotz Aufforderung der ESTV keine Kassabücher oder Tagesrapporte für das Jahr 2009 eingereicht hatte. Die - wie schon vor der Vorinstanz vorgebrachte - Rüge des Beschwerdeführers, Kassabücher seien untaugliche Mittel und deren Fehlen dürfe nicht zur Ermessenseinschätzung führen, erweist sich vor dem Hintergrund der zitierten Rechtsprechung (vgl. E. 4.3 hiervor) als unbehelflich.

5.2. Weiter bringt der Beschwerdeführer - wie schon vor der Vorinstanz - vor, die undifferenzierte Anwendung eines Kosten-Mittelwerts pro gefahrenen Kilometern trage den individuellen Verhältnissen der Taxiunternehmer nicht Rechnung. Er als "Bahnhoftaxifahrer" habe im Vergleich zum "Bestellungstaxifahrer" einen tieferen durchschnittlichen Kostenansatz pro gefahrenen Kilometer, weil er immer zum Bahnhof zurückkehre und nicht in den Genuss von Anschlussfahrten komme. Demgegenüber hätten Fehlfahrten des "Bestellungstaxifahrers" keine Relevanz, weil sie sehr selten seien und zumeist durch Folgeaufträge kompensiert würden.
Die Vorinstanz legt einlässlich dar, dass der angewendete Kostenansatz die Besonderheiten beider Kategorien von Taxifahrern berücksichtigt. Der Einwand des Beschwerdeführers, Fehlfahrten seien selten und würden zumeist durch Folgeaufträge kompensiert, ist nicht belegt und auch nicht geeignet, den Kostenansatz von Fr. 2.15 pro Kilometer als offensichtlich unhaltbar erscheinen zu lassen. Im Übrigen wurde dieser Ansatz vom Bundesgericht mehrmals bestätigt (vgl. Urteile 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 5.3; 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 4.5), worauf die Vorinstanz zu Recht hinweist.

5.3. Dem Beschwerdeführer wurden von der Vorinstanz - neben den Privatkilometern für den Arbeitsweg - aufgrund erst im Beschwerdeverfahren eingereichter Fahrtenschreiberkarten zusätzliche Privatkilometer im Umfang von 10'393 km (statt wie von der ESTV 5'200 km) zugestanden. Der Beschwerdeführer kritisiert - wie bereits im Rahmen des Schriftenwechsels vor der Vorinstanz - dass für diese Privatfahrten nur die Fahrtenschreiberkarten der Ruhe- und Ferientage berücksichtigt wurden.
Die Vorinstanz erwog, die vorgelegten Fahrtenschreiberkarten könnten die ordnungsgemässe Aufzeichnung und Buchführung nicht ersetzen. Der Beschwerdeführer habe lediglich rudimentäre Aufzeichnungen über seine Geschäftstätigkeit erstellt bzw. vorgelegt; diese würden nur einem Teil der für eine ordentliche Sachverhaltsermittlung notwendigen Unterlagen entsprechen. Angesichts des Selbstveranlagungsprinzips und der Mitwirkungspflichten des Beschwerdeführer s sei es weder Sache der ESTV noch der Vorinstanz, die Privatkilometer des Beschwerdeführers anhand der vorgelegten Fahrtenschreiberkarten zu ermitteln. Dem Beschwerdeführer sei es nicht gelungen, Zweifel bezüglich der Daten auf den Fahrtenschreiberkarten zu entkräften. Wenn diese Angaben nur insoweit berücksichtigt würden, als es sich zweifelsfrei um Privatkilometer handle, sei dies nicht zu beanstanden. Die ESTV weist in ihrer Vernehmlassung darauf hin, an Arbeitstagen sei die Abgrenzung zwischen privat und geschäftlich gefahrenen Kilometern einzig anhand von Fahrtenschreiberkarten oftmals nicht möglich.
Diesen Ausführungen hat das Bundesgericht - mit Blick auf die generell reduzierte Prüfungsdichte bei Ermessensveranlagungen und die eingeschränkte Kognition bei Sachverhaltsfragen (vgl. E. 4.5 hiervor) - nichts hinzuzufügen. Der Beschwerdeführer vermag nicht darzulegen, dass die Vorinstanz in willkürlicher Weise auf die Auswertung der (teilweise erst im Beschwerdeverfahren eingereichten) Fahrtenschreiberkarten durch die ESTV abgestellt hat.

5.4. Im Einspracheentscheid hatte die ESTV die Saldosteuersatzmethode angewendet, weil diese (nach den ermittelten Umsätzen) im Vergleich zu der effektiven Methode für den Beschwerdeführer vorteilhafter gewesen war. Im Beschwerdeverfahren vor der Vorinstanz liess die ESTV (aufgrund neu eingereichter Belege des Beschwerdeführers) zusätzliche Vorsteuern von Fr. 885.-- zu; sie verzichtete auf die Anwendung des Saldosteuersatzes und beantragte die Festlegung der effektiven Vorsteuern auf Fr. 2'031.--. Nachdem die Vorinstanz die Vorsteuern in diesem Umfang berücksichtigt hat, wird nicht klar, warum der Beschwerdeführer "die unbeantragte Verwendung der Saldosatzmethode" kritisiert. Soweit er erneut die subjektive Steuerpflicht anspricht, ist darauf nicht einzugehen, wurde diese doch bereits rechtskräftig festgestellt (Urteil 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014).
Die Vorinstanz berücksichtigte Vorsteuern von Fr. 2'031.-- als effektive Vorsteuern, gewährte indessen keinen weiteren Vorsteuerabzug für Autobetriebs- und Unterhaltskosten. Die geltend gemachten Kosten für Pneus, Service, Reparaturen und Autowäsche seien nicht belegt, weshalb sie geschätzt werden müssten. Dies sei aber nicht möglich, weil zu wenige Eckpunkte bekannt seien, um die Höhe derartiger Ausgaben zu schätzen. Im Übrigen sei nicht sicher, ob auf diesen Aufwänden überhaupt Mehrwertsteuer entrichtet worden sei.
Diese Ausführungen sind nicht zu beanstanden. Es sind keine Hinweise ersichtlich, wonach die Vorinstanz den Vorsteuerabzug in willkürlicher Weise festgesetzt hätte.

5.5. Zusammenfassend erweisen sich die Rügen des Beschwerdeführers als unbegründet. Die Vorinstanz hat einlässlich dargelegt, warum sie - in teilweiser Gutheissung der Beschwerde - die Mehrwertsteuer für das Jahr 2009 auf Fr. 3'466.-- zuzüglich Verzugszinsen festgesetzt hat.

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Zur Begründung kann ergänzend auf die zutreffenden Ausführungen im angefochtenen Urteil verwiesen werden.
Dem Ausgang entsprechend wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. März 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.