2C_598/2009 - 2010-02-11 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_598/2009

Urteil vom 11. Februar 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Beat Hunziker,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2001 (Ausstandsbegehren),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 20. Mai 2009.

Erwägungen:

1.
1.1 Mit Urteil vom 20. Mai 2009 befand das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau kantonal letztinstanzlich u.a. über ein Ausstandsbegehren gegen R.________, Revisor des kantonalen Steueramtes, und wies es ab (Ziff. 1.2 des Urteilsdispositivs). Das Begehren war seinerzeit damit begründet worden, R.________ sei befangen, weil er in einem Schreiben vom 23. Mai 2005 - nach Aufhebung eines Einspracheentscheides durch das Steuerrekursgericht und Rückweisung der Angelegenheit - die steuerpflichtige E.________ AG zur Einreichung der notwendigen Unterlagen für eine Bücherrevision der Jahre 2000 und 2001 aufgefordert, widrigenfalls eine Ermessensveranlagung nach Art. 130 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) angedroht und im übrigen darauf hingewiesen hatte, diese Ermessensveranlagung könne gemäss Art. 135 Abs. 1 DBG auch zu Ungunsten der steuerpflichtigen Unternehmung ausfallen ("reformatio in peius").

1.2 Über die E.________ AG wurde am 29. Januar 2007 der Konkurs eröffnet; seither befindet sie sich in Liquidation. Nachdem der Konkursverwalter auf den Rechtsanspruch der Masse, in den hängigen Prozess vor dem Steuerrekursgericht einzutreten, verzichtet hatte, liess sich X.________ diesen Anspruch abtreten (vgl. Art. 260 SchKG) und zog das erwähnte Ausstandsbegehren durch alle kantonalen Instanzen bis vor Verwaltungsgericht (vgl. E. 1.1). Nebst diesem Begehren verlangte sie u.a., es sei ihr für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 9'348.30 zuzusprechen. Diesem Antrag gab das Verwaltungsgericht - welches wie in E. 1.1 erwähnt das Ausstandsbegehren abwies - im genannten Urteil vom 20. Mai 2009 teilweise statt und setzte die Parteientschädigung neu auf Fr. 4'674.15 fest (Ziff. 1.1. des Urteilsdispositives).

2.
Gegen das Urteil vom 20. Mai 2009 führt X.________ mit Eingabe vom 14. September 2009 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit den Anträgen, das genannte Urteil aufzuheben und festzustellen, dass Revisor R.________ wegen Befangenheit im vorliegenden Verfahren (Einsprache betreffend Direkte Bundessteuer 2001) hätte in den Ausstand treten sollen und bei der nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens in den Ausstand treten müsse. Ferner macht X.________ geltend, bei Gutheissung dieses Hauptantrages werde sie auch mit ihren Anträgen vor den Vorinstanzen geschützt, weshalb diesfalls für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine ungekürzte Parteientschädigung zuzusprechen wäre (vgl. S. 11 der Beschwerdeschrift). Sie verlangt eine solche von Fr. 9'348.30 (Ziff. 2 des Rechtsbegehrens).
Das Steueramt des Kantons Aargau beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung.

3.
3.1 Das Urteil des Verwaltungsgerichts ist ein selbständig eröffneter Zwischenentscheid über ein Ausstandsbegehren: Tritt er in Rechtskraft, wird das kantonale Steueramt als Einsprachebehörde - unter Mitwirkung von Revisor R.________ - erneut über die Veranlagung der E.________ AG befinden. Gegen einen solchen Entscheid ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Art. 92 BGG).

3.2 Nach Art. 30 Abs. 1 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK, die in dieser Hinsicht dieselbe Tragweite besitzen, hat der Einzelne Anspruch darauf, dass seine Sache von einem durch Gesetz geschaffenen, zuständigen, unabhängigen und unparteiischen Gericht ohne Einwirken sachfremder Umstände entschieden wird (BGE 133 I 1 E. 5.2 S. 3, mit Hinweisen). Art. 30 Abs. 1 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK sind verletzt, wenn bei einem Richter - objektiv betrachtet - Gegebenheiten vorliegen, die den Anschein der Befangenheit und die Gefahr der Voreingenommenheit zu begründen vermögen (BGE 133 I 1 E. 6.2 S. 6; 131 I 113 E. 3.4 S. 116, mit Hinweisen). Solche Umstände können entweder in einem bestimmten Verhalten des betreffenden Richters oder in gewissen äusseren Gegebenheiten funktioneller und organisatorischer Natur begründet sein. Für den Ausstand wird nicht verlangt, dass der Richter tatsächlich befangen ist. Es genügt, wenn Umstände vorliegen, die bei objektiver Betrachtung den Anschein der Befangenheit und Voreingenommenheit erwecken (BGE 133 I 1 E. 6.2 S. 6; 131 I 24 E. 1.1 S. 25, mit Hinweisen).
Für nichtgerichtliche Behörden enthält Art. 29 Abs. 1 BV eine analoge Garantie. Die Rechtsprechung zur Unabhängigkeit und Unparteilichkeit von Gerichtsbehörden kann jedoch nicht ohne Weiteres auf erstinstanzliche Verwaltungsverfahren übertragen werden. Vielmehr müssen die Anforderungen an die Unparteilichkeit von Verwaltungs- und Exekutivbehörden unter Berücksichtigung ihrer gesetzlich vorgegebenen Funktion und Organisation ermittelt werden (BGE 125 I 119 E. 3f S. 124 f., 209 E. 8a S. 217 f.).

3.3 Wie das Verwaltungsgericht zutreffend festhält, beruht die vorne in E. 1.1 nachgezeichnete Vorgehensweise des Revisors R.________ auf den gesetzlichen Bestimmungen (vgl. Art. 130 und Art. 135 Abs. 1 DBG) und ist deshalb nicht zu beanstanden. Die Beschwerdeführerin sieht eine Befangenheit des Steuerrevisors indessen auch darin, dass dieser ermessensweise eine um das Vielfache erhöhte Veranlagung in Aussicht genommen habe (nämlich einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 348'179.-- anstatt Fr. 50'946.-- gemäss der ersten, vom Steuerrekursgericht aufgehobenen Veranlagung). R.________ habe sich darin verstiegen, ein Honorar von Fr. 350'000.-- vollumfänglich als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren und sich damit "besserwisserisch" über ein Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichts hinweggesetzt, das diese Zahlungen AHV-rechtlich als massgeblichen Lohn betrachtet habe (vgl. S. 8 der Beschwerdeschrift).

3.4 Nach der Rechtsprechung kann unter Umständen ein Ausstandsgrund gegeben sein, wenn eine so genannte Vorbefassung vorliegt, d.h. wenn sich der Richter - bzw. hier der Steuerrevisor - schon zu einem früheren Zeitpunkt mit der Angelegenheit befasst hat. Diesfalls kommt es darauf an, ob das Verfahren in Bezug auf den konkreten Sachverhalt und die konkret zu entscheidenden Rechtsfragen trotz der Vorbefassung als offen erscheint und nicht der Anschein der Vorbestimmtheit erweckt wird (BGE 131 I 113 E. 3.4, 120 Ia 82, Urteil 2A.584/1996 vom 11. Juli 1997. E. 2, in Pra 1998 Nr. 85 S. 509). Eine in den Augen des Betroffenen angeblich falsche Rechtsauffassung begründet indessen für sich allein noch keinen Anschein der Befangenheit (zur Publikation vorgesehenes Urteil 2C_190/2009 vom 10. September 2009, E.3.3.2, am Ende). Selbst prozessuale Fehler und materiell fehlerhafte Entscheide begründen nicht den Anschein der Befangenheit; sie sind in dem dazu vorgesehenen Rechtsmittelverfahren zu korrigieren. Anders kann es sich nur verhalten, wenn besonders krasse oder wiederholte Fehler vorliegen, die als eigentliche Amtspflichtverletzungen qualifiziert werden müssten und auf diese Weise auf Parteilichkeit schliessen liessen (BGE 115 Ia 400 E.
3b S. 404).
Vorliegend mag die Auffassung des Steuerrevisors unzutreffend sein und die in Aussicht genommene Ermessensveranlagung übertrieben hoch. Darüber ist nach dem Gesagten - mangels eines besonders krassen oder wiederholten, als eigentliche Amtspflichtverletzung einzustufenden Fehlers - aber nicht hier, sondern gegebenenfalls im dafür vorgesehenen Rechtsmittelverfahren zu befinden. Jedenfalls genügen diese Umstände nicht, den Steuerrevisor als befangen abzulehnen.

4.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
Bei diesem Ergebnis besteht kein Anlass, die nicht selbständig angefochtene Neufestsetzung der Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht abzuändern.
Dem Ausgang entsprechend sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 /66 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau (2. Kammer) und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Februar 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Klopfenstein

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 135 Decisione - 1 L'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
¹	L'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
²	La decisione dev'essere motivata e notificata al contribuente e all'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta. È parimenti comunicata all'AFC, se essa ha cooperato alla procedura di tassazione o se ha chiesto la notificazione della decisione su reclamo (art. 103 cpv. 1).
³	La procedura di reclamo è gratuita. L'articolo 123 capoverso 2 ultimo periodo è applicabile per analogia.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 260 - 1 Ogni creditore ha diritto di chiedere la cessione di quelle pretese alle quali rinuncia la massa dei creditori.
¹	Ogni creditore ha diritto di chiedere la cessione di quelle pretese alle quali rinuncia la massa dei creditori.
²	La somma ricavata, dedotte le spese, serve a coprire i crediti dei cessionari secondo il loro grado rispettivo. L'eccedenza sarà versata alla massa.
³	Una pretesa può essere realizzata conformemente all'articolo 256, se la massa dei creditori rinuncia a farla valere e nessuno di essi ne domanda la cessione.462

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 92 Decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la ricusazione - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 30 Procedura giudiziaria - 1 Nelle cause giudiziarie ognuno ha diritto d'essere giudicato da un tribunale fondato sulla legge, competente nel merito, indipendente e imparziale. I tribunali d'eccezione sono vietati.
¹	Nelle cause giudiziarie ognuno ha diritto d'essere giudicato da un tribunale fondato sulla legge, competente nel merito, indipendente e imparziale. I tribunali d'eccezione sono vietati.
²	Nelle azioni civili il convenuto ha diritto che la causa sia giudicata dal tribunale del suo domicilio. La legge può prevedere un altro foro.
³	L'udienza e la pronuncia della sentenza sono pubbliche. La legge può prevedere eccezioni.

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 6 Diritto ad un processo equo - 1. Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
¹	Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
²	Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente sino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.
³	Ogni accusato ha segnatamente diritto a:
^a	essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in un modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa elevata a suo carico;
^b	disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie per preparare la sua difesa;
^c	difendersi da sé o avere l'assistenza di un difensore di propria scelta e, se non ha i mezzi per ricompensare un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio quando lo esigano gli interessi della giustizia;
^d	interrogare o far interrogare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'interrogazione dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;
^e	farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua impiegata nell'udienza.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.