2A.220/2003 - 2004-02-11 - Finances publiques et droit fiscal - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.220/2003 /bie Urteil vom 11. Februar

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.220/2003 /bie

Urteil vom 11. Februar 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli, Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
T.________ AG, Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr. Thomas Christen, Advokat,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
Avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Gegenstand
Mehrwertsteuer; (Abrechnungsart, Vorsteuerabzug,
Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom
25. März 2003.

Sachverhalt:
A.
Die T.________ AG, L.________, ist eine Aktiengesellschaft, welche insbesondere die Entwicklung von Soft- und Hardware und von Systemen und Systemabläufen auf dem Gebiet der EDV und der Elektronik sowie den Handel mit Soft- und Hardware auf diesen Gebieten bezweckt. Sie ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Zuvor galt sie als Grossistin im Sinne des Bundesbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung führte bei der T.________ AG in den Monaten April und Oktober 1996 eine Kontrolle im Sinne von Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV) durch. Die Kontrolle betraf die Steuerperioden vom 1. bis 4. Quartal 1995. In der Folge erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung mittels Ergänzungsabrechnung Nr. 14720 eine Steuernachforderung über Fr. 2'264.-- und mittels Ergänzungsabrechnung Nr. 14721 eine Steuernachforderung von Fr. 9'584.-- zuzüglich Verzugszins.
B.
Auf Gesuch der T.________ AG erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung am 29. Juli 1997 einen förmlichen Entscheid im Sinne von Art. 51 MWSTV. Mit diesem hielt sie vollumfänglich an ihren Steuernachforderungen fest. Die dagegen gerichtete Einsprache der T.________ AG vom 8. August 1997 wies sie am 9. August 2001 ab. Gleichzeitig stellte sie fest, dass ihr Entscheid betreffend Vorsteuerabzüge für den privaten Bedarf/Eigenverbrauch (Ziff. 1a Beiblatt 1), Ausschluss des Vorsteuerabzuges und Verpflegungskosten (Ziff. 1c und d Beiblatt 2) sowie bisher nicht eingesehene Vorsteuerbelege (Ziff. 1f Beiblatt 3) der Ergänzungsabrechnung Nr. 14720 in Rechtskraft erwachsen sei. Schliesslich hob sie die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten per 31.12.1995 auf und verpflichtete die T.________ AG, ab 1. Januar 1996 nach vereinbarten Entgelten abzurechnen.
C.
Gegen den Einspracheentscheid wandte sich die T.________ AG am 14. September 2001 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission. Diese hiess die Beschwerde mit Urteil vom 25. März 2003 im Sinne der Erwägungen teilweise gut. Vollumfänglich abgewiesen wurde die Beschwerde in Bezug auf die Frage der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten. Bestätigt wurde die Steuernachforderung im Betrag von Fr. 9'584.-- zuzüglich Verzugszins (Ergänzungsabrechnung Nr. 14721). Gutgeheissen wurde die Beschwerde in Bezug auf die Vorsteuer im Zusammenhang mit dem Bezug von fotografischen Arbeiten und der Anschaffung einer Kamera. Demzufolge wurde die Steuernachforderung von Fr. 2'223.-- (Ergänzungsabrechnung Nr. 14720) auf Fr. 1'490.75, zuzüglich Verzugszins, herabgesetzt.
D.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 7. Mai 2003 beantragt die T.________ AG dem Bundesgericht, den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 25. März 2003 betreffend Mehrwertsteuer insoweit aufzuheben, als er die Beschwerde vom 14. September 2001 im Sinne der Erwägungen abweise. Zudem sei das Verfahren mit demjenigen in Sachen Warenumsatzsteuer zu vereinigen.
E.
Mit Präsidialverfügung vom 21. Mai 2003 wurde das Gesuch um Vereinigung der beiden Verfahren abgewiesen.
F.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Beschwerdeentscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission können mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 54 Abs. 1 der Verordnung des Bundesrates vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer, [MWSTV; AS 1994 1464]; vgl. Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]). Die Beschwerdeführerin ist nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerde legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
1.2 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde können nach Art. 104 lit. a und b OG die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (vgl. Art. 114 Abs. 1 OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Die hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalte wurden alle vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht. Auf das vorliegende Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der Verordnung über die Mehrwertsteuer anwendbar (vgl. Art. 93 und 94 MWSTG).
1.4
1.4.1 Die Beschwerdeführerin beantragt die Aufhebung des angefochtenen Entscheides, soweit damit ihre Beschwerde abgewiesen wurde. Abgewiesen wurde die Beschwerde in Bezug auf die Frage der Abrechnung nach vereinbarten bzw. vereinnahmten Entgelten und den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Bezug von Pneus und Ersatzteilen für das von ihr eingesetzte Motorrad "Harley Davidson". Bezüglich des Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit dem Bezug von fotografischen Arbeiten und der Anschaffung einer Kamera wurde sie gutgeheissen. Die Begründung der vorliegenden Beschwerde befasst sich nur mit der Frage der Abrechnung nach vereinnahmten bzw. vereinbarten Entgelten. Sie ist demnach unvollständig.
1.4.2 Aus der Begründung der Beschwerdeschrift muss hervorgehen, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird (Art. 108 Abs. 2 OG). Fehlt es an einer Begründung, wird auf die Beschwerde nicht eingetreten (BGE 118 1b 136; Peter Karlen, in: Thomas Geiser/Peter Münch [Hrsg.], Prozessieren vor Bundesgericht, 2. Aufl., Basel 1998, Rz. 3.77, S. 114 f; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, § 17, Ziff. 6, S. 195 ff.). Lässt die Begründung die notwendige Klarheit vermissen, so ist dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Behebung des Mangels anzusetzen (Art. 108 Abs. 3 OG).
1.4.3 Die vorliegende Beschwerdeschrift lässt eine Begründung in Bezug auf die Frage des Vorsteuerabzuges vermissen. Somit ist darauf insoweit nicht einzutreten. Eine Frist zur Nachbesserung und Behebung des Mangels wäre nur möglich, wenn die Beschwerdegründe die nötige Klarheit vermissen liessen. Fehlt dagegen - wie hier - in einem bestimmten Punkte eine Begründung gänzlich, so ist darauf nicht einzutreten.
2.
2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, man habe ihr zu Unrecht rückwirkend ab dem 1. Januar 1996 die ursprünglich bewilligte Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten entzogen und sie verpflichtet, nach vereinbarten Entgelten abzurechnen.
2.2
2.2.1 Nach Art. 35 Abs. 1 MWSTV ist über die Steuer grundsätzlich nach den vereinbarten Entgelten abzurechnen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung kann dem Steuerpflichtigen jedoch unter den in Art. 35 Abs. 4 MWSTV genannten Bedingungen auf Antrag gestatten, die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten vorzunehmen. Die gleiche Regelung mit praktisch unverändertem Wortlaut sieht auch das Gesetz über die Mehrwertsteuer vor (Art. 44 Abs. 1 und 4 MWSTG).

Die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten bildet die Regel. Sie hängt direkt mit dem Vorsteuerabzug zusammen, der in diesem Fall bereits mit Erhalt der Rechnung geltend gemacht werden kann. Demnach ist es folgerichtig, wenn auch der Umsatz bereits im Zeitpunkt der Rechnungsstellung besteuert wird. Die Steuerforderung entsteht bei Lieferungen und Dienstleistungen im Normalfalle mit der Rechnungsstellung (Art. 34 lit. a Ziff. 1 MWSTV), d.h. mit Ablauf des Abrechnungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien, Rz. 1585 f., S. 533). Demgegenüber entsteht die Steuerforderung bei Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 34 Bst. a . Ziff. 2 MWSTV).
2.2.2 Die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten wird dem Steuerpflichtigen gestattet, wenn diese für ihn einfacher ist und wenn gewisse, von der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Rahmen ihrer Vollzugskompetenz festzulegende Rahmenbedingungen eingehalten werden (Art. 35 Abs. 4 MWSTV). Gemäss Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung war es dem Steuerpflichtigen unter der Verordnung über die Mehrwertsteuer nicht erlaubt, nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen, wenn dieser EDV-mässig eine Debitorenbuchhaltung oder eine Debitoren-Offenpostenliste führte, mit welchen der Zahlungsverkehr automatisch in das Hauptbuch übertragen wird (Wegleitung 1994, Rz. 955, S. 138 und insbesondere Wegleitung 1997, Rz. 955, S. 166 f; Andreas Russi, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N 26 zu Art. 44 MWSTG, S. 768). Die Begründung für diese Einschränkung ergibt sich aus dem Umstand, dass die Verfolgung der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuer-Abrechnung und umgekehrt ohne Zeitverlust gewährleistet sein muss (Wegleitung 1997, Rz. 882, S. 142, ebenso Broschüre Rechnungswesen Mehrwertsteuer der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Februar 1994, S. 11).
Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung sieht deshalb vor, dass die buchmässige Erfassung der Geschäftsvorfälle und die dazugehörende mehrwertsteuerliche Abrechnung "synchron" verlaufen müssen. Dies bedeutet, dass sowohl die Buchführung als auch die Erstellung der Mehrwertsteuerabrechnung entweder nach dem Fakturausgang bzw. nach der Rechnungsstellung (System der vereinbarten Entgelte) oder aber nach dem Zahlungseingang (System der vereinnahmten Entgelte) erfolgen müssen. Andernfalls ist eine kongruente Abrechnung und Prüfung nicht mehr gewährleistet. Im Weiteren bedeutet dies, dass die Buchhaltung bei Abrechnung nach vereinnahmten oder vereinbarten Entgelten sowohl auf der Aufwand- als auch auf der Ertragsseite jeweils nach dem gleichen System geführt werden muss. Dies wird auch in der Lehre anerkannt (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer (MWST), Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 1004, S. 271 f; Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1592, S. 537).

Die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten eignet sich im Normalfall nur für Mehrwertsteuerpflichtige mit einfacheren Buchführungsverhältnissen. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung angewandte Praxis ist nicht nur sachgerecht, sondern trägt Sinn und Zweck von Art. 35 Abs. 1 MWSTV Rechnung, welcher die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten als Grundsatz und diejenige nach vereinnahmten Entgelten als Ausnahme vorsieht.
2.2.3
2.2.3.1 Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass die Steuerpflichtige am 18. Juli 1994 den Antrag auf Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten (vereinfachtes Verfahren) gestellt hat. Damit hat sie sich unterschriftlich bereit erklärt, die Buchhaltung sowohl auf der Aufwand- als auch auf der Ertragsseite dem Zahlungsverkehr entsprechend zu führen. Sie hat im Übrigen zur Kenntnis genommen, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung bei Nichteinhaltung dieser Bedingungen berechtigt ist, die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten - auch rückwirkend - auf die gesetzliche Regelung, d.h. auf die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten, umzustellen. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin eine EDV-mässige Debitorenbuchhaltung führt.

Die Führung von Debitoren- oder Kreditorenbuchhaltungen widerspricht den für die Zulassung der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten vorgesehenen Anforderungen und Bedingungen (vgl. E. 2.2). Daher handelt die Beschwerdeführerin den gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung unterschriftlich anerkannten Bedingungen zuwider, die zweckmässig sind und durch die Eidgenössische Steuerverwaltung - aufgrund der vom Verordnungsgeber vorgesehenen Delegationskompetenz - festzulegen waren (Art. 35 Abs. 4 MWSTV). Die Beschwerde ist daher abzuweisen.
2.2.3.2 Eine Abweisung ergibt sich auch aus Art. 47 Abs. 1 MWSTV, der verlangt, dass der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher so zu führen hat, dass sich die massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Dies wiederum bedingt, dass die Verfolgung der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuer-Abrechnung und umgekehrt ohne grosse Zeitverluste möglich ist (Wegleitung 1997, Rz. 882, S. 142; ebenso Broschüre Rechnungswesen Mehrwertsteuer der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Februar 1994, S. 11). Die Eidgenössische Steuerverwaltung verlangt deshalb zu Recht, dass eine Mischung der Systeme nicht zulässig und somit entweder nach vereinbarten Entgelten (Fakturen) oder vereinnahmten Entgelten (Zahlungsverkehr) abzurechnen ist. Die Erfüllung dieser Bedingung wird den Anforderungen an eine einfache und zuverlässige Ermittlung der für die Besteuerung massgebenden Tatsachen gerecht. Werden Geschäftsvorfälle nicht gleichzeitig verbucht und deklariert, so ist die Verfolgung des konkreten Geschäftsvorfalls nur mit zusätzlichem Aufwand möglich.
2.2.3.3 Mit der Forderung auf Abrechnung nach vereinbarten Entgelten verstösst die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung. Das in Art. 8 Abs. 1 BV verankerte Rechtsgleichheitsgebot verlangt, dass Gleiches gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Verschiedenheit zu behandeln ist. Es findet deshalb keine Begünstigung oder Benachteiligung statt, wenn alle Steuerpflichtigen, die entweder nach vereinbarten oder vereinnahmten Entgelten abrechnen, gleich behandelt werden. Worin ein allfälliger Wettbewerbsnachteil der Beschwerdeführerin gegenüber Mitkonkurrenten liegen könnte, ist überdies nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht näher substantiiert.
3.
3.1 Die Beschwerdeführerin macht im Weiteren geltend, die Mehrwertsteuer auf dem Debitorenbestand per Ende 1995 sei bereits entrichtet worden und folglich der nachbelastete Betrag von Fr. 9'584.-- nicht geschuldet. Die Nachbelastung führe demnach zu einer Doppelbelastung.
3.2 Wie vorne unter E. 2 dargelegt, hat die Eidgenössische Steuerverwaltung die Beschwerdeführerin zu Recht verpflichtet, ab dem 1. Januar 1996 die Steuer nach vereinbarten Entgelten abzurechnen. Dies bedingt einen Systemwechsel, nachdem bis zu diesem Zeitpunkt nach vereinnahmten Entgelten abgerechnet wurde. Ein solcher Wechsel hat zur Folge, dass die bisher noch nicht abgerechneten Debitoren (Forderungen an Kunden) mehrwertsteuerlich nachbelastet und abgerechnet werden müssen (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1596, S. 538). Im Weiteren ergibt sich aus diesem Wechsel, dass die nachfolgenden Abrechnungsperioden (ab dem 1.1.1996) mit der Buchhaltung abzustimmen sind und allfällige Korrekturen für bereits nach vereinnahmten Entgelten abgerechnete Beträge vorzunehmen sind. Damit wird sichergestellt, dass neben der aufgrund des Systemwechsels korrekt erfassten und versteuerten Debitoren per 31.12.1995 keine doppelte Besteuerung erfolgt.
3.3 Im Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, die Debitorenschuld per Ende 1995 betrage nicht Fr. 157'030.--, sondern Fr. 140'047.--, nachdem aufgrund des Konkurses der Firma K.________ AG und der Firma S.________ AG Forderungen über insgesamt Fr. 16'983.-- nicht hätten vereinnahmt werden können. Damit bringt sie neue Tatsachen vor. Die Bindung an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 2 OG, vgl. vorstehend E. 1.2) schliesst das Vorbringen von neuen tatsächlichen Behauptungen und Beweismitteln weitgehend aus (BGE 125 II 217 E. 3a). Ob deshalb auf den Einwand nicht einzutreten ist, kann offen bleiben, da er ohnehin unbegründet ist.
3.4 Entgeltsminderungen, welche sich aufgrund von Verlusten ergeben, sind in der Abrechnung über die Periode, in der die Entgeltsminderung verbucht wurde, steuermindernd zu berücksichtigen (Art. 35 Abs. 2 MWSTV; Art. 44 Abs. 2 MWSTG). In der Lehre ist unbestritten, dass Verluste aufgrund von Konkursen dann geltend gemacht werden können, wenn sie realisiert sind. Dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige die Forderung in seinen Büchern als uneinbringlich ausbuchen kann (Wegleitung 2001, Rz. 252, S. 53; Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 781, S. 216).
3.5 Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass eine Verbuchung der zur Diskussion stehenden Entgeltsminderungen im Prüfungszeitraum, d.h. bis zum 31.12.1995, nicht nachgewiesen ist. Die genauen Verlustbeträge standen für die S.________ AG erst Ende 1997 bzw. für die K.________ AG erst im Jahre 2001 fest. Demnach ist die Beschwerde auch in diesem Punkte abzuweisen.
4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde in allen Teilen als unbegründet und ist demnach abzuweisen, soweit überhaupt darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 156 Abs. 1 i.V.m. Art. 153 und 153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Februar 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
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^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 51 Livres et autres imprimés sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils se présentent sous la forme de livres, de brochures ou d'ouvrages composés de feuilles mobiles; les ouvrages composés de feuilles mobiles sont considérés comme des livres lorsqu'ils sont constitués de feuilles mobiles destinées à être reliées sous couverture munie d'un système à vis, à spirales ou à anneaux, et qu'ils apparaissent comme un ouvrage complet d'au moins 16 pages et dont le titre figure sur la couverture;
^b	ils comptent au moins 16 pages, pages de couverture et de garde comprises, à l'exception des livres pour enfants, des partitions musicales imprimées et des parties d'ouvrages composés de feuilles mobiles;
^c	ils ont un contenu religieux, littéraire, artistique, récréatif, éducatif, instructif, informatif, technique ou scientifique;
^d	ils ne sont pas destinés à recevoir des inscriptions ou des images à collectionner, à l'exception des manuels scolaires ainsi que de certains livres pour enfants comme les cahiers d'exercice illustrés contenant des illustrations accompagnées d'un texte complémentaire et les albums à dessiner ou à colorier avec modèles et instructions.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 54 Installations particulières pour la consommation sur place - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Sont réputés installations particulières pour la consommation sur place des denrées alimentaires (installations pour la consommation) les tables, les tables où se tenir debout, les bars et les autres aménagements prévus pour déposer et consommer des denrées alimentaires ou les équipements de ce genre installés notamment dans des moyens de transport. Peu importe:
^a	à qui appartiennent les installations;
^b	si le client utilise effectivement ces installations;
^c	si les installations sont suffisantes pour permettre à tous les clients de consommer sur place.
²	Ne sont pas réputés installations pour la consommation:
^a	les simples sièges sans tables destinés essentiellement à se reposer;
^b	pour les kiosques et les restaurants sur les places de camping: les tentes et les caravanes des locataires de places de camping.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
¹	L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
²	Lorsque l'assujettissement prend fin conformément à l'art. 14, al. 2, l'assujetti doit l'annoncer par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la fin de l'activité entrepreneuriale, mais au plus tard à la fin de la procédure de liquidation.
³	Celui qui est assujetti uniquement à l'impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 2) doit s'annoncer par écrit à l'AFC dans les 60 jours qui suivent la fin de l'année civile pendant laquelle les conditions de l'assujettissement sont remplies et déclarer en même temps ses acquisitions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
¹	L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
²	Lorsque l'assujettissement prend fin conformément à l'art. 14, al. 2, l'assujetti doit l'annoncer par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la fin de l'activité entrepreneuriale, mais au plus tard à la fin de la procédure de liquidation.
³	Celui qui est assujetti uniquement à l'impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 2) doit s'annoncer par écrit à l'AFC dans les 60 jours qui suivent la fin de l'année civile pendant laquelle les conditions de l'assujettissement sont remplies et déclarer en même temps ses acquisitions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	les personnes qui sont habilitées à réaliser des analyses pour le SARS-CoV-2 conformément à l'ordonnance 3 COVID-19 du 19 juin 2020137, pour la réalisation de ces analyses;
^p	...

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 44 Cession et mise en gage de la créance fiscale - 1 Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
¹	Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
²	En cas de cession ou de mise en gage, les droits de l'AFC, notamment ses exceptions et les mesures visant à garantir l'impôt, demeurent intacts.82

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.