A-5004/2007 - 2009-09-11 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (Steuererlass; Art. 84 MWSTG)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-5004/2007
{T 0/2}

Urteil vom 11. September 2009

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Oberzolldirektion (OZD),
Sektion Mehrwertsteuer, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (Steuererlass; Art. 84 MWSTG).

Sachverhalt:

A.
Die A._______AG, meldete als Beauftragte der Lieferantin B._______GmbH, bei der Zollstelle (...) in der Zeit vom 27. Januar bis 10. April 2006 mehrere Sendungen Kleider zur Überführung in den freien Verkehr an. Als Importeurin und Empfängerin der Ware bezeichnete sie die C._______GmbH. Die Zollstelle nahm die Veranlagungen vor und erhob die Mehrwertsteuer von insgesamt Fr. 7'430.75.

Mit dem Schreiben vom 13. Juli 2006 stellte die A._______AG an die Eidgenössische Oberzolldirektion (OZD) ein Erlassgesuch für die Einfuhrabgaben im Umfang von Fr. 7'430.75 mit der Begründung, sie habe als Logistikpartner der B._______GmbH bis Ende 2005 die Kosten und die Staatsabgaben an die C._______GmbH abgerechnet. Ende März 2006 habe die B._______GmbH sie orientiert, die C._______GmbH sei nicht mehr aktiv und sie möge alle Belastungen an B._______GmbH ausstellen. Die Bezahlungen seien bis Ende Juni 2006 ausgeblieben. Am 11. Juli 2006 habe sie das Schreiben erhalten, dass über das Vermögen der B._______GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei.

B.
Mit dem Entscheid vom 20. Juni 2007 wies die OZD das Gesuch um Erlass ab im Wesentlichen mit der Begründung, Importeurin der Sendungen sei die C._______GmbH gewesen. Indem die A._______AG die Steuer der B._______GmbH weiterbelastet habe, sei die Grundvoraussetzung für einen Erlass nicht gegeben. Die Frage der Zahlungsunfähigkeit und des mehrwertsteuerlichen Status der Importeurin C._______GmbH könne bei dieser Sachlage offen bleiben.

C.
Mit Beschwerde vom 20. Juli 2007 erhob die A._______AG (nachfolgend Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht mit dem Begehren um Erlass der MWST in der Höhe von Fr. 7'430.75 und machte im Wesentlichen geltend, die Belastung der Einfuhrsteuern sei bis Ende März 2006 an die C._______GmbH und anschliessend nach Information des Geschäftsführers der B._______GmbH (gleichzeitig Gesellschafter der C._______GmbH) an die B._______GmbH erfolgt. Die fakturierten Beträge seien am 9. Mai 2006 der C.______GmbH gutgeschrieben und der B._______GmbH belastet worden. Da die C._______GmbH zu 95% im Besitz der B._______GmbH und somit eine Tochterfirma gewesen sei, könne sie die Begründung der OZD, dass sie die Steuer einem Dritten belastet habe, nicht akzeptieren. Zudem sei die C._______GmbH durch den Konkurs der deutschen Firma aufgelöst worden und sei somit ebenfalls zahlungsunfähig.

D.
In der Vernehmlassung vom 2. Oktober 2007 beantragte die OZD die Abweisung der Beschwerde. Importeurin der fraglichen Waren sei die C._______GmbH gewesen, die auch im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen unter der Nr. (...) eingetragen gewesen sei. Die C._______GmbH sei nicht aus Gründen der Zahlungsunfähigkeit, sondern von Amtes wegen aufgelöst worden, weil die ihr zur Wiederherstellung des gesetzmässigen Zustands in Bezug auf den Wohnsitz der Geschäftsführer bzw. die Vertretung angesetzte Frist fruchtlos abgelaufen sei. Die Beschwerdeführerin habe die Mehrwertsteuer auf der Einfuhr der B._______GmbH belastet und verfüge somit über keine Forderung gegenüber der Importeurin C._______GmbH, weshalb auch die Bedingung für einen Steuererlass nicht erfüllt sei. Der Spediteur habe seine Risiken anders zu beurteilen und sich allenfalls finanziell abzusichern, wenn er die Mehrwertsteuer auf der Einfuhr nicht der Importeurin, sondern einem Dritten weiterzubelasten habe. Bei den Firmen B._______GmbH und C._______GmbH handle es sich um zwei selbständige Firmen, von denen die erste im Handelsregister von Deutschland und die zweite in demjenigen der Schweiz eingetragen sei.

Auf die weiteren entscheidrelevanten Begründungen wird das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen der Erwägungen eingehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Beschwerden an das Bundesverwaltungsgericht sind gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) zulässig gegen Verfügungen im Sinn von Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Entscheide der OZD betreffend den Erlass der Einfuhrsteuern unterliegen der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht (Art. 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 109 Abs. 1 Bst. c des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 [aZG, AS 42 287 und BS 6 465] und Art. 84 , 92 und Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20]). Das Bundesverwaltungsgericht ist somit sachlich und funktionell zuständig.

1.2 Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG).

1.3 Gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG finden unter anderem die Art. 12 -19 VwVG auf das Steuerverfahren keine Anwendung. Dies gilt somit für die Bestimmungen betreffend die Feststellung des Sachverhalts, wonach die Behörde sich grundsätzlich der Beweismittel der Urkunden, Parteiauskünfte, Zeugnisse und Auskünfte Dritter, Augenschein sowie Sachverständigengutachten bedient (vgl. Art. 12 VwVG). Dennoch wird das Verfahren vor erster Instanz von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 9. Oktober 1997 [SRK 1996-053] E. 2c/aa; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 105). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie muss die für das Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen beschaffen und die rechtlich relevanten Umstände abklären sowie darüber ordnungsgemäss Beweis führen. Hat eine der Untersuchungsmaxime unterworfene Behörde den Sachverhalt nicht von Amtes wegen abgeklärt oder hat sie dies nur unvollständig getan, so bildet das einen Beschwerdegrund nach Art. 49 Bst. b VwVG (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 1.3).
1.3.1 Der Untersuchungsgrundsatz wird jedoch durch die Mitwirkungspflichten der Mehrwertsteuerpflichtigen relativiert (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1620/2006 vom 22. Juni 2009 E. 3.1, A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 1.4, A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2). Wo der Untersuchungsgrundsatz endet und die Mitwirkungspflicht beginnt, lässt sich nicht allgemein festlegen. Die Mitwirkungspflicht gilt naturgemäss gerade für solche Tatsachen, welche eine Partei besser kennt als die Behörde und welche diese ohne ihre Mitwirkung gar nicht erheben könnte (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 20 Rz. 1.50).
Von diesen Mitwirkungspflichten ist die (objektive) Beweislast zu unterscheiden, welche festlegt, zu wessen Lasten es sich auswirkt, wenn ein Sachumstand unbewiesen bleibt (KÖLZ/HÄNER, a.a.O. Rz. 105). Es ist anerkannt, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden Tatsachen den Nachweis zu erbringen hat, während dem Steuerpflichtigen der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454 sowie statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 1.4, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, je mit Hinweisen). Zu den steueraufhebenden Tatsachen zählen die Erlassvoraussetzungen; können sie nicht bewiesen werden, ist somit zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu entscheiden.
1.3.2 Die Regeln über die Beweislastverteilung kommen jedoch erst bei Beweislosigkeit zum Zug, das heisst wenn ein Sachverhaltselement nicht bewiesen werden kann. Für die Beweislastverteilung ist es grundsätzlich irrelevant, ob die Mehrwertsteuerpflichtige ihren Mitwirkungspflichten nachkommt. So gilt der Grundsatz, dass die Mehrwertsteuerpflichtige die Folgen der Beweislosigkeit von steuermindernden Tatsachen trägt, grundsätzlich auch dann, wenn sie die ihr durch das Selbstveranlagungsprinzip auferlegten Pflichten verletzt (für die Verletzung von Mitwirkungspflichten in Verfahren der direkten Steuern: MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel dess Drittvergleiches [dealing at arm's length], ASA 77 S. 669).

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; MOSER/BEUSCH/ KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.149). Jedoch ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (Kölz/Häner, a.a.O., Rz. 676). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 1.4, A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2 in fine).

2.
2.1 Die Erhebung der Mehrwertsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen bestimmt sich vorab nach den entsprechenden Vorschriften des Mehrwertsteuergesetzes (Art. 72 -84 ). Die Zollgesetzgebung gilt überall dort, wo das Mehrwertsteuergesetz nichts anderes anordnet (so ausdrücklich Art. 72 MWSTG). Der Erlass der Mehrwertsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen ist in Art. 84 MWSTG geregelt. Ein ganzer oder teilweiser Erlass der Mehrwertsteuer kommt abgesehen von den hier offensichtlich unzutreffenden Fällen (von Art. 84 Abs. 1 Bst. a , b und c MWSTG) zur Anwendung, wenn der mit der Verzollung Beauftragte (z.B. der Spediteur) die Steuer wegen Zahlungsunfähigkeit des Importeurs nicht weiterbelasten kann und der Importeur im Zeitpunkt der Verzollung bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen war. Von der Zahlungsunfähigkeit des Importeurs ist dann auszugehen, wenn die Forderung des Beauftragten ernsthaft gefährdet erscheint (Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG). Wie bei allen Erlasstatbeständen müssen die Voraussetzungen kumulativ gegeben sein (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 4.1, A-35/2007 vom 13. Juni 2007 E. 3.1).

2.2 Mit Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG soll das Delkredererisiko des Spediteurs verringert werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1682/2006 vom 19. März 2007 E. 3.2.2; Peter A. Müller, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 8 zu Art. 84; PETER SPINNLER, Die Steuer auf den Einfuhren von Gegenständen, veröffentlicht in ASA 69 S. 582). Das Gesetz verlangt die Zahlungsunfähigkeit des Importeurs, die nicht leichthin angenommen werden darf. Da der Bund auf eine ihm zustehende Steuerforderung verzichtet, sind die Voraussetzungen für einen Erlass nur mit grosser Zurückhaltung zu bejahen. Vom Spediteur ist zu verlangen, dass er alle zumutbaren Vorkehren getroffen hat, um die Bezahlung der Einfuhrsteuer zu erreichen (MÜLLER, a.a.O., N. 8 zu Art. 84). Nur in diesem Ausnahmefall kann die OZD das Delkredererisiko des Beauftragten des Importeurs auf den Staat überwälzen und dem Beauftragten die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen ganz oder teilweise erlassen.

Sinn und Zweck dieser Bestimmung ist eine gewisse Milderung des mit der Bezahlung der Einfuhrsteuer im Auftrag eines steuerpflichtigen Importeurs verbundenen unternehmerischen Risikos des Spediteurs (Kommentar des Eidg. Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 zu Art. 76, S. 61). Dabei ist jedoch auf eine möglichst rechtsgleiche Behandlung der betroffenen Spediteure zu achten, damit nicht jener, der beim Inkasso Vorsicht walten lässt (z. B. indem er Vorauszahlung oder Barzahlung verlangt bzw. auf die Ausführung des Auftrages allenfalls verzichtet), gegenüber jenen Mitbewerbern benachteiligt wird, die darauf vertrauen, dass sie die nicht weiterbelastbaren Steuern auf dem Weg des Erlasses wieder geltend machen können.

Die OZD als für Entscheidungen über den Steuererlass zuständige Instanz (Art. 84 Abs. 2 MWSTG) hat diesen zu gewähren, wenn die genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Obwohl der Wortlaut von Art. 84 MWSTG davon spricht, die Steuer könne erlassen werden, besteht bei gegebenen Voraussetzungen ein Rechtsanspruch auf Erlass (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1714/2006 vom 11. August 2008 E. 2.2 mit Hinweisen).

3.
Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin die Einfuhrabgaben von insgesamt Fr. 7'430.75 für die Einfuhren vom 27. Januar bis 10. April 2006 zunächst der Importeurin, C._______GmbH, belastet und auf Wunsch der Lieferantin B._______GmbH am 9. Mai 2006 der C._______GmbH wieder gutgeschrieben und der B._______GmbH belastet.

3.1 Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, die Voraussetzungen für den Erlass der Einfuhrsteuer nach Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG seien erfüllt, weil sich die C._______GmbH zu 95% im Besitz der B._______GmbH befinde und sie damit entgegen der Ansicht der OZD der B._______GmbH nicht als einer Dritten Rechnung gestellt habe. Ausserdem sei die C._______GmbH durch den Konkurs der B._______GmbH aufgelöst worden und damit ebenfalls zahlungsunfähig.

3.2 Die OZD stellt sich auf den Standpunkt, die B._______GmbH sei nicht die Importeurin der fraglichen Warensendungen gewesen, die Beschwerdeführerin habe gegenüber der Importeurin C._______GmbH keine Forderung auf Erstattung der Einfuhrsteuern (mehr), die Auflösung der C._______GmbH sei nicht aufgrund ihrer Zahlungsunfähigkeit erfolgt, es sei nicht erwiesen, dass die C._______GmbH zu 95% der B._______GmbH gehöre und die beiden Gesellschaften seien als selbständige Rechtssubjekte zu behandeln.

3.3 Damit ein Erlass der Einfuhrsteuern überhaupt in Frage kommt, müssen nach Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG zwei Bedingungen kumulativ erfüllt sein, nämlich erstens muss der Importeur - was nicht leichthin angenommen werden darf (E. 2.2) - zahlungsunfähig und zweitens muss dieser im Zeitpunkt der Verzollung im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingetragen sein (E. 2.1).

Aus den dem Bundesverwaltungsgericht vorliegenden Unterlagen ergibt sich nicht, dass die Voraussetzung der Zahlungsunfähigkeit des Importeurs erfüllt ist. Aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes war die OZD auch nicht verpflichtet, nach weiteren Beweismitteln zu forschen, da die Beschwerdeführerin diese besser kennt und die OZD diese ohne ihre Mitwirkung nicht erheben könnte (E. 1.3.1). Die C._______GmbH ist zwar am 7. Juli 2006 von Amtes wegen aufgelöst worden, da sie in der Schweiz keinen Geschäftsführer mehr hatte, und befindet sich seither im Stadium der Liquidation (amtliche Akten Nr. 8); dass dies eine Folge des Konkurses der B._______GmbH war, ist nicht nachgewiesen. Das Liquidationsstadium allein bedeutet aber noch nicht, dass die C._______GmbH nachgewiesenermassen zahlungsunfähig ist (vgl. E. 2.2.) und ebensowenig, dass die Forderung der Beschwerdeführerin ernsthaft gefährdet erscheint. Eine Firma im Liquidationsstadium kann ohne weiteres in der Lage sein, ihre finanziellen Verpflichtungen zu erfüllen; die GmbH geht mit ihrer Auflösung nicht unter, vielmehr tritt sie in das Liquidationsstadium ein und führt einen entsprechenden Hinweis in ihrer Firma (MANFRED KÜNG/ISABEL HAUSER, GmbH, Basel 2005, S. 136). Auf die Wirkungen der Liquidation sind die Bestimmungen des Aktienrechts anwendbar (Art. 823 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Bei der Liquidation werden die laufenden Geschäfte beendet, noch bestehende Verpflichtungen erfüllt, das Vermögen verwertet und ein Überschuss an die Gesellschafter verteilt (PETER FORSTMOSER/ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER NOBEL, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, S. 849 § 56 Rz. 3). Demnach ist nicht bewiesen, dass die sich im Stadium der Liquidation befindliche C._______GmbH zahlungsunfähig ist und sie alles Zumutbare unternommen hat, um die Forderung gegenüber dieser Gesellschaft einzutreiben (E. 2.2), weshalb die Beschwerdeführerin die Folgen dieser Beweislosigkeit zu tragen hat (E. 1.3.1).
Die Beschwerdeführerin hat es sich ausserdem selber zuzuschreiben, dass sie am 9. Mai 2006 auf die Forderungen gegenüber der Importeurin C._______GmbH verzichtet und die B._______GmbH als Schuldnerin akzeptiert hat, womit die Voraussetzung für einen Erlass nach Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG automatisch entfiel. Der OZD ist zuzustimmen, dass es sich bei der B._______GmbH und der C._______GmbH offensichtlich um zwei selbständige Rechtssubjekte handelt, deren gegenseitige Verknüpfung in einem Mutter-Tochter-Verhältnis die Beschwerdeführerin ebenfalls nicht nachgewiesen hat; gemäss dem Handelsregisterauszug der C._______GmbH sind X._______ und Y._______, Gesellschafter, nicht jedoch die B._______GmbH (amtliche Akten Nr. 8). Dass und wie allenfalls die Beteiligung in einem Innenverhältnis anders geregelt ist, hat die Beschwerdeführerin ebenfalls weder dargelegt noch nachgewiesen. Dies wäre für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens auch irrelevant. Auch unter diesem Aspekt ist nicht einsichtig, weshalb der Konkurs der B._______GmbH zur Zahlungsunfähigkeit der C._______GmbH führen sollte. Aus diesen Gründen ist die Beschwerde abzuweisen.

4.
Ausgangsgemäss sind der unterliegenden Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens in der Höhe von Fr. 1'500.-- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem Kostenvorschuss gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 823 - 1 La société peut requérir du tribunal l'exclusion d'un associé pour de justes motifs.
¹	La société peut requérir du tribunal l'exclusion d'un associé pour de justes motifs.
²	Les statuts peuvent prévoir que l'assemblée des associés a le droit d'exclure un associé pour des motifs déterminés.
³	Les dispositions concernant la sortie conjointe ne sont pas applicables en cas d'exclusion.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.