A-2967/2008 - 2010-08-11 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005 / Vorsteuerabzug, Stellvertretung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-2967/2008
{T 0/2}

Urteil vom 11. August 2010

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Charlotte Schoder, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005/ Vorsteuerabzug, Stellvertretung).

Sachverhalt:

A.
A._______ führt eine Einzelfirma; er war vom 1. Januar 1995 bis zum 31. März 2007 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die ESTV führte im April/Mai 2006 bei A._______ eine Kontrolle durch und forderte daraufhin mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 189'947 vom 2. Juni 2006 Fr. 31'753.-- unter anderem mit der Begründung nach, er habe Logementumsätze nicht abgerechnet. Er habe zu Unrecht auf der Vermietung diverser Ferienwohnungen, welche sich im Besitz seiner Kinder befänden, keine Mehrwertsteuer abgerechnet, obwohl die Vermietung nicht in direkter Stellvertretung stattgefunden habe.

B.
Am 12 Mai 2006 teilte A._______ der ESTV mit, die Mieterträge aus dem Haus X._______ und den zwei Chalets seien Mieterträge seiner Kinder, welche die Vermietung auf eigene Rechnung betrieben. Ob eine Mehrwertsteuerpflicht seiner Kinder vorliege, sei durch die ESTV zu prüfen. Mit Schreiben vom 16. November und 28. November 2006 verlangte er einen anfechtbaren Entscheid bezüglich der Position 1.6, "Nicht abgerechnete Logementumsätze", der EA Nr. 189'947 (Steuerbetrag Fr. 20'116.40). Am 26. Januar 2007 teilte A._______ der ESTV zudem mit, er sei ebenfalls Eigentümer der zwei Chalets.

C.
Die ESTV traf am 12. Juni 2007 den verlangten förmlichen Entscheid, indem sie ihre Nachforderung bestätigte. Gegen diesen erhob A._______ am 10. Juli 2007 Einsprache. Er machte für die beiden Wohnungen im Haus X._______ keinen Vorsteuerabzug geltend; hingegen forderte er die Anerkennung eines Vorsteuerabzugs von Fr. 40'117.64 (Perioden 2001 bis 2005) für die beiden Chalets. Er führte aus, er habe die Nutzung dieser Chalets selber inne und überlasse lediglich die Einnahmen seinen Kindern zur Erstellung der Verwaltungsabrechnungen; diese bezahlten für ihn aus diesen Einnahmen die Kosten und Schuldzinsen. Die Vorsteuern die zwei Chalets betreffend seien ihm gutzuschreiben.

D.
Die ESTV wies mit dem Einspracheentscheid vom 9. April 2008 die Einsprache ab, im Wesentlichen mit der Begründung, A._______ habe seine zwei Chalets seinen (nicht mehrwertsteuerpflichtigen) Kindern zur Nutzung übertragen und sie dann für diese weitervermietet, ohne dabei als deren direkter Stellvertreter aufgetreten zu sein. Damit könnten keine Vorsteuern berücksichtigt werden. Im Übrigen habe A._______ im massgebenden Zeitraum bei den direkten Steuern keine Mieterträge aus den Chalets als Einkommen versteuert.

E.
Am 6. Mai 2008 erhob A._______ (Beschwerdeführer) Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit dem Begehren um Anrechnung der Vorsteuern für die Wohnungen in seinem Besitz, oder, als Eventualantrag die Befreiung von der Besteuerung. Diese Wohnungen (zwei Chalets und zwei Appartements) habe er - nicht als Stellvertreter seiner Kinder - an Gäste vermietet unter Rechnungsstellung auf seinem Papier und mit Angabe der MWST-Nummer. Die interne Abrechnung dieser Einnahmen habe er seinen Kindern überlassen. Die diesbezüglichen Angaben im Schreiben vom 12. Mai 2006 stimmten nicht. Der Bezug zur direkten Bundessteuer habe keine Relevanz. Er begehrte ausserdem, die Besteuerung der Einnahmen aus den Wohnungen der Nachkommen sei zu klären (Rechtsbegehren 2).

F.
Auf Grund der Verfügung des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Mai 2008, die Beschwerde mit konkreten Rechtsbegehren zu verbessern, präzisierte der Beschwerdeführer mit der Eingabe vom 13. Mai 2008 sein erstes Begehren um Anrechnung der Vorsteuern im Betrag von Fr. 40'117.64 für die Wohnungen in seinem Eigentum, oder, als Eventualantrag die Befreiung von der Besteuerung. Das zweite Rechtsbegehren und die Begründung dazu blieben unverändert.

G.
Auf Aufforderung des Bundesverwaltungsgericht reichte der Beschwerdeführer am 12. August 2008 Vorsteuerbelege gemäss den Bauabrechnungen 2003-2005 sowie den Betriebsrechnungen 2001-2005 ein. In ihrer Vernehmlassung vom 19. September 2008 schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers. Sie machte im Wesentlichen geltend, dieser habe seine ihm gehörenden zwei Chalets und Appartements seinen Kindern zur Nutzung überlassen, in der Folge jedoch im eigenen Namen an Gäste vermietet. Es könne deshalb kein Vorsteuerabzug gewährt werden.

H.
Mit Verfügung vom 3. März 2010 fordert das Bundesverwaltungsgericht den Beschwerdeführer auf, Nachweise einzureichen, dass die Vermietung der zwei Chalets im Gegensatz zu seiner Erklärung vom 12. Mai 2006 durch ihn selbst auf eigene Rechnung und nicht durch oder für Rechnung seiner Nachkommen erfolgt sei. Dieser Aufforderung kam der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 18. März 2010 nach. Er reichte eine Auswahl von zehn Rechnungen ein.

I.
Am 20. April 2010 nahm die ESTV Stellung. Aufgrund der neu eingereichten Rechnungen sei nachgewiesen, dass der Beschwerdeführer die beiden Chalets im eigenen Namen vermietet habe. Inwiefern die eingereichten Unterlagen jedoch den Nachweis dafür erbringen sollten, dass er für eigene Rechnung gehandelt habe, sei nicht einzusehen. Im Gegenteil, aufgrund der Umstände sei erstellt, dass der Beschwerdeführer für fremde Rechnung gehandelt habe.

Auf die weiteren entscheidrelevanten Begründungen der Verfahrensparteien wird das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen der Erwägungen eingehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren betrifft die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005 und untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung betreffenden Bestimmungen ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Dabei ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG restriktiv auszulegen, indem strikte nur Verfahrensnormen sofort anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellem Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 1.2, A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Um kein Verfahrensrecht handelt es sich insbesondere auch bei den Regeln über die Stellvertretung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_442/2009 vom 5. Februar 2010 E. 2.4).

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; Alfred Kölz, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (anstelle vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5468/2008 vom 21. Januar 2010 E. 1.2, A-2458/2009 vom 14. Juli 2009 E. 1.2 mit Hinweisen). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 1.2; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 12. Oktober 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.29 E. 4a; zum Ganzen: BVGE 2007/41 E. 2).

1.4 Streitgegenstand bildet vor Bundesverwaltungsgericht das in der angefochtenen Verfügung geregelte Rechtsverhältnis, soweit es im Beschwerdeverfahren noch streitig ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1). Der Streitgegenstand ist nicht mit der angefochtenen Verfügung identisch. Diese bildet lediglich das Anfechtungsobjekt und damit den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstands begrenzt. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; René A. Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1994, Rz. 899 ff.). Die Rechtsmittelinstanz darf im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die Verfügung nur insoweit überprüfen, als sie angefochten ist (BGE 131 II 203 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E.1.4, A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 1.2 mit Hinweisen).

Im vorliegenden Fall anerkennt der Beschwerdeführer, für den Umsatz der Ferienwohnungen steuerpflichtig zu sein. Im Streit - und damit Streitgegenstand - sind lediglich die Vorsteuern bezüglich der beiden Chalets von Fr. 40'117.64 für die Jahre 2001 bis 2005 (nicht die Vorsteuern bezüglich der beiden Wohnungen im Haus X._______). Auf sein Rechtsbegehren 2 in der Beschwerde vom 6. Mai 2008 und in der Beschwerdeergänzung vom 13. Mai 2008 ist hingegen gemäss Art. 52 Abs. 2 VwVG nicht einzutreten; das Rechtsbegehren 2 ermangelt der genügenden Bestimmtheit, wenn in der Beschwerde (und in der Beschwerdeverbesserung) ohne weitere Begründung lediglich verlangt wird, es sei "die Besteuerung der Einnahmen aus den Wohnungen der Nachkommen ... zu klären" (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., S. 94 Rz. 2.211).

2.
2.1 Die Steuerbarkeit von Lieferungen und Dienstleistungen bedingt gemäss Art. 5 aMWSTG, dass sie "gegen Entgelt" erbracht werden. Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie also im Austausch mit einer Gegenleistung erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen - ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis in erwähntem Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (anstelle zahlreicher: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1 und A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1). Es fehlt in diesem Fall an einem Steuerobjekt und es handelt sich aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht um einen sog. "Nichtumsatz" (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1, BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1).
2.2
2.2.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung u. a. die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. a und b sowie Abs. 2 aMWSTG).
2.2.2 Für einen Vorsteuerabzug ist gemäss Art. 38 Abs. 1 aMWSTG - in Abweichung zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und etwa des deutschen Rechts (sog. "erfolgloser Unternehmer") - u.a. erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände und Dienstleistungen ("Input") für einen geschäftlich begründeten Zweck gemäss Abs. 2 der Bestimmung verwendet werden, namentlich für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen ("Output"; statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3, 10; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1566/2006 vom 11. August 2008 E. 2.2, A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.2, A-1351/2006 vom 29. Oktober 2007 E. 4.1). Verlangt wird gemäss Rechtsprechung ein "objektiv wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung" (BGE 132 II 353 E. 8.2 f., 10; Urteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4, 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 5.2 in fine; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1, A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Nicht genügend ist nach dem auf das vorliegende Verfahren noch anwendbaren aMWSTG eine lediglich für die Zukunft beabsichtigte Verwendung; das schweizerische Recht knüpft an die tatsächliche Verwendung der Eingangsleistung für steuerbare Umsätze und nicht nur an die Unternehmereigenschaft (Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 7.2, 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 4.3.2 mit Hinweis auf DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 257 ff.; so schon Entscheide der SRK vom 14. März 2006, veröffentlicht in VPB 70.79 E. 3c/aa, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2c/aa; in gleicher Weise auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.3, A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 5.2, A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.2; anderer Ansicht ein Teil der Lehre: ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1395; IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 44, 46 ff. zu Art. 38, mit Verweisen auf die europäische Rechtsprechung; siehe auch ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Création d'une nouvelle entreprise et début d'assujettissement à la TVA, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 927).
2.2.3 Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 10; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.4, A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 2.3; RIEDO, a.a.O., S. 254 f., 260, 283). Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch juristische Personen als Steuerpflichtige können (wie natürliche Personen) ein Nebeneinander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Betätigung aufweisen und im Umfang, in dem sie die Eingangsleistungen nicht für steuerbare Zwecke verwenden, findet Endverbrauch statt (sog. "Endverbrauch in der Unternehmenssphäre"; BGE 132 II 353 E. 8.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 7.2; BGE 123 II 295 E. 7a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1575/2006 vom 5. Oktober 2009 E. 2.2.1, A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.6.2, A-1479/2006 vom 10. September 2008 E. 2.2.3). Soweit eine Eingangsleistung für einen "Nichtumsatz" (vgl. oben E. 2.1) verwendet und damit endverbraucht wird, ist der Vorsteuerabzug zu verweigern (BVGE 2009/34 E. 2.2.4.1; vgl. Art. 38 Abs. 4 aMWSTG).
2.3
2.3.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein mehrwertsteuerlich relevanter Leistungsaustausch bzw. Eingangs- oder Ausgangsumsatz (vgl. oben E. 2.1) vorliegt, stellt sich zwangsläufig die Frage, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. dazu ausdrücklich Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2, A-1390/2006 vom 30. Oktober 2007 E. 2.2).
2.3.2 Als Grundsatz gilt dabei, dass das Handeln demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet wird, der nach aussen, gegenüber Dritten, im eigenen Namen auftritt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2, A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.1, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1; Entscheide der SRK vom 4. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.71 E. 2b, vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a und b). Blosser Vermittler ist in diesem Zusammenhang dagegen, wer Leistungen (Lieferungen und Dienstleistungen) ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt. Diesfalls kommt das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande (direkte Stellvertretung, Art. 11 Abs. 1 aMWSTG). Der Vertreter erbringt diesfalls jedoch eine eigenständige Leistung (die Vermittlungsleistung), welche bei Erzielen einer Provision der Steuer unterliegt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1, A-1494/2006 vom 21. September 2007 E. 3.1.2 und 3.2.2 mit Hinweisen).
2.3.3 Das Erfordernis des ausdrücklichen Auftritts im Namen und für Rechnung des Vertretenen ist insbesondere dann nicht erfüllt, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, als Vertreter zu handeln, ohne jedoch die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu geben. Ebenso wenig reicht eine stillschweigende Willenskundgabe, in fremdem Namen und für fremde Rechnung handeln zu wollen, für die Begründung einer direkten Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes aus. Namentlich genügt es den Anforderungen von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG nicht, dass die Beteiligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. der Dritte - wie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht gemäss Art. 32 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) der Fall wäre - aus den Umständen schliessen muss, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist ([anstatt vieler] Urteile des Bundesgerichts 2C_442/2009 vom 5. Februar 2010 E. 2.4.2, 2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 4.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1 ff. mit zahlreichen Hinweisen).
2.3.4 Die ESTV hatte die Anforderungen an die direkte Stellvertretung gemäss Art. 11 Abs. 1 aMWSTG in einer Wegleitung konkretisiert (siehe dazu Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001], N 190 ff.). In der Praxis wurden jedoch die strengen formellen Anforderung für die Annahme der direkten Stellvertretung teilweise kritisiert (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 283). Seit Inkrafttreten von Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) am 1. Juli 2006 wurde allein aufgrund von Formmängeln keine Mehrwertsteuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die mehrwertsteuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist.
2.3.5 Von einer direkten Stellvertretung kann gemäss Ziff. 2.1 der Praxismitteilung vom 31. Oktober 2006 (Behandlung von Formmängeln) dennoch ausgegangen werden, wenn aus der Gesamtheit der relevanten Unterlagen eindeutig hervorgeht, dass der Vertrag direkt zwischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger zustande gekommen und abgewickelt worden ist, der Vertreter dem Endabnehmer gegenüber keine Leistung erbringt oder für die Leistung der einen oder anderen Vertragspartei nicht einstehen muss, der Geschäftsvorfall korrekt, das heisst insbesondere beim Vertreter bloss die Provision erfolgswirksam verbucht wurde, der Vertretene für den Dritten erkennbar und aus der Gesamtheit der Unterlagen eindeutig identifiziert werden kann und der Vertretene dem Vertreter gegenüber abrechnet.

Vom Anwendungsbereich von Art. 45a aMWSTGV wurden jedoch nur Formmängel erfasst. Die Verwaltungspraxis der ESTV - auch die formellen Regelungen - wurden durch Art. 45a aMWSTGV nicht aufgehoben, sondern bleiben bestehen sowie gültig und sind grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beachten. Sie sollen aber aufgrund der Anweisung des Bundesrates in Art. 45a aMWSTGV pragmatisch angewendet werden (BGVE 2007/25 E. 6.1). Die Voraussetzung des ausdrücklichen Auftritts des Vermittlers im Namen und für Rechnung des Vertretenen stellt nach der Rechtsprechung hingegen eine materiellrechtliche Gültigkeitsvoraussetzung für die direkte Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts dar; Art. 45a MWSTGV kann entsprechend nur in Betracht gezogen werden, wenn der Vertreter zwar ausdrücklich im Namen und für Rechnung aufgetreten ist, jedoch die weitergehenden Formerfordernisse der Verwaltungspraxis nicht erfüllt sind (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.3, A-1390/2006 vom 30. Oktober 2007 E. 2.4.4, A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.4).
2.3.6 Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine mehrwertsteuerliche Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Art. 11 Abs. 2 aMWSTG). Nach der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser zwei Umsätze bei der indirekten Stellvertretung (eigentlicher Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an Leistungsbezüger) sowohl auf die Lieferung von Gegenständen als auch auf Dienstleistungen anwendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen weiter zu fakturieren. Damit einem Steuerpflichtigen eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht er diese folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass er sich mit allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter Stellvertreter) auftritt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.1, A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.1, A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4 und 3.2).

3.
Im vorliegenden Fall wehrt sich der Beschwerdeführer nicht dagegen, dass ihm seine Umsätze gemäss der Ziff. 1.6 der EA Nr. 189'947 aus der Vermietung der zwei Chalets aufgerechnet und Mehrwertsteuern darauf erhoben werden. Er macht aber Vorsteuern auf Eingangleistungen für die Erzielung dieser Umsätze im Umfang von Fr. 40'117.64 geltend. Zu klären ist demnach, ob er Anspruch auf diese Vorsteuerabzüge hat.

3.1 Am 12. Mai 2006 bestätigte der Beschwerdeführer der ESTV schriftlich (amtliche Akten Nr. 3), die Mieterträge aus den Chalets seien Mieterträge seiner Kinder, welche die Vermietung auf eigene Rechnung betrieben. Die gesamten Mieterträge würden unter einem gemeinsamen Pool abgerechnet und aufgeteilt zu je 1/3 für seine Kinder. Ob eine Mehrwertsteuerpflicht seiner Kinder vorliege, sei durch die ESTV zu prüfen. Alle diese privaten Einkünfte seien klar vom Hotelbetrieb getrennt und privat versteuert worden. Der Beschwerdeführer hat diese Darstellung zwei Jahre später in der Beschwerde vom 6. Mai 2008 widerrufen und ausgeführt, er vermiete die Chalets selbst und die Einnahmen stünden ihm zu. In der internen Abrechnung habe er diese Einnahmen seinen Kindern überlassen.

Der Beschwerdeführer hat jedenfalls in seinen eigenen Steuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2005 kein Einkommen aus der Vermietung der Chalets ausgewiesen (amtliche Akten Nr. 13). Daraus ist zu schliessen, dass seine Auskunft an die ESTV vom 12. Mai 2006 richtig war, die Vermietung der Chalets erfolge auf Rechnung seiner Kinder. Er trat den Mietern gegenüber jedoch im eigenen Namen auf. Von einem ausdrücklichen Auftritt im Namen und für Rechnung seiner Kinder (sog. direkte Stellvertretung) kann also keine Rede sein. Es liegt eine Vermietung des Beschwerdeführers im eigenem Namen aber auf fremde Rechnung vor. Dies stellt eine indirekte Stellvertretung nach Art. 11 Abs. 2 aMWSTG dar. Die Umsätze aus der Vermietung der Chalets an Dritte sind nach dem Gesagten dem Beschwerdeführer zuzurechnen. Die ESTV hat die Mehrwertsteuer auf den entsprechenden Umsätzen deshalb zu Recht bei diesem nacherhoben.

3.2 Die ESTV schloss aus dem Umstand, dass die Kinder das Entgelt aus der Vermietung an Dritte eingenommen haben, auf eine Nutzungsüberlassung der Chalets vom Beschwerdeführer als deren Eigentümer an seine Kinder. Das Bundesverwaltungsgericht teilt diese Schlussfolgerung. Die ESTV verweigerte dem Beschwerdeführer in der Folge die von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzüge mit der Begründung, die Nutzungsüberlassung der betreffenden Chalets an seine Kinder sei gemäss Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG von der Steuer ausgenommen und er habe deshalb nach Art. 38 Abs. 4 aMWSTG keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG kann freilich erst dann von Bedeutung sein, wenn überhaupt ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt, was auch die ESTV mit ihrer Aussage im Einspracheentscheid, ein von den Kindern für die Nutzungsüberlassung allfällig entrichtetes Entgelt fiele unter Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG, zum Ausdruck bringt. Vorliegend mangelt es allerdings bereits an einem steuerbaren Leistungsaustausch.

Richtig ist, dass die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Eingangsleistungen (Bauarbeiten, Einkäufe von elektrischen Geräten, Sanierungen etc.) für die Nutzungsüberlassung an die Kinder verwendet worden sind. Denn erst in einem zweiten Schritt wurden die Chalets mehrwertsteuerrechtlich - aufgrund der Fiktion der zwei Umsätze bei der indirekten Stellvertretung (vgl. E. 2.3.6) - von den Kindern an den Beschwerdeführer und danach von diesem als indirekter Stellvertreter an Dritte vermietet. Die vorliegend in Frage stehenden Eingangsleistungen stehen damit mit der Nutzungsüberlassung des Beschwerdeführers an seine Kinder und nicht mit der nachher erfolgenden Vermietung an Dritte in einem objektiv wirtschaftlichen Zusammenhang (E. 2.2.2).

Die Nutzungsüberlassung des Beschwerdeführers an seine Kinder erfolgte unentgeltlich; etwas Anderes wird vom Beschwerdeführer weder geltend gemacht noch ergibt es sich aus den Akten. Die Entgeltlichkeit stellt aber - vom Eigenverbrauch abgesehen - ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (E. 2.1). Vorliegend ist somit ein sog. "Nichtumsatz" gegeben, der nicht unter den Anwendungsbereich des aMWSTG fällt. Bereits aus diesem Grund entfällt im hier zu beurteilenden Fall die Berechtigung zum Vorsteuerabzug (E. 2.2.3 in fine). Die ESTV hat diesen somit zu Recht verweigert.

4.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerdeführer als unterliegende Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'300.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem Beschwerdeführer zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 3'300.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'300.-- verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 32 - 1 Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
¹	Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
²	Lorsque au moment de la conclusion du contrat le représentant ne s'est pas fait connaître comme tel, le représenté ne devient directement créancier ou débiteur que si celui avec lequel il contracte devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation, ou s'il lui était indifférent de traiter avec l'un ou l'autre.
³	Dans les autres cas, une cession de la créance ou une reprise de la dette est nécessaire en conformité des principes qui régissent ces actes.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.