2C_705/2016 - 2016-11-10 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_705/2016

Urteil vom 10. November 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Inkassoamtshilfe (DBA CH-AT),

Beschwerde gegen die Verfügung des Verwaltungs-gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 22. Juli 2016.

Sachverhalt:

A.
A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) ist ansässig in U.________ (Österreich). Er ist unselbständig erwerbstätig und arbeitet für eine Unternehmung mit Sitz in Zürich. Aufgrund dieser Beschäftigung ist er in der Schweiz und im Kanton Zürich wirtschaftlich zugehörig und beschränkt steuerpflichtig. Im vorliegenden Verfahren hat er eine Zustelladresse in V.________/AR bekanntgegeben.

B.
Der Steuerpflichtige schuldet in Österreich rechtskräftig veranlagte Einkommenssteuern (Quartale 03/2015, 04/2015, 01/2016) und Pfändungsgebühren von ingesamt EUR 3'473.--. Darüber, ob die Steuerforderung noch besteht, herrschen geteilte Auffassungen. Der Steuerpflichtige stellt sich auf den Standpunkt, er habe die Schuld am 25. Februar 2016 mit einer "Promissory Note" beglichen. Ein solches Papier gelte nach dem Recht der Republik Österreich als Eigenwechsel, der als Zahlungsmittel anerkannt werde. Das Finanzamt W.________ erachtet dies als unzutreffend. Der Steuerpflichtige habe zwar eine "Promissory Note (Schuldschein) " im fraglichen Betrag eingereicht, was nach österreichischem Recht aber nicht als Zahlungsmittel anerkannt sei. "Keine seriöse Bank in Österreich" nehme einen solchen Schuldschein entgegen (Schreiben vom 11. Mai 2016 an das Kantonale Steueramt Zürich [nachfolgend: KStA/ZH]). Der Steuerpflichtige verfügt in Österreich über kein pfändbares Einkommen oder Vermögen.

C.
Am 16. März 2016 gelangte das Bundesministerium für Finanzen der Republik Österreich an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Dabei ersuchte es um Gewährung der Inkassoamtshilfe gemäss Art. 26a des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-AT; SR 0.672.916.31; Vollstreckung und Überweisung des streitbetroffenen Betrags) ersuchte. Am 22. März 2016 leitete die ESTV das Ersuchen an das KStA/ZH weiter, damit dieses die Lohnpfändung vornehme und die erlangten Mittel ans Finanzamt W.________ (Österreich) überweise. Das KStA/ZH erliess am 5. April 2016 eine Sicherstellungsverfügung (Art. 169 DBG), die auf Fr. 5'000.-- lautete (umgerechnete Steuerforderung von Fr. 3'791.50 nebst mutmasslichen Verfahrenskosten von Fr. 1'208.50). Gleichentags beauftragte es das Betreibungsamt Zürich 3, Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im erforderlichen Umfang zu arrestieren (Art. 170 DBG). Die Sicherstellungsverfügung wurde mangels Wohnsitzes des Steuerpflichtigen in der Schweiz am 8. April 2016 im Amtsblatt des Kantons Zürich veröffentlicht.

D.
Der Steuerpflichtige erhob am 15. April 2016 beim KStA/ZH und beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich Beschwerde gegen die Sicherstellungsverfügung. Er beantragte, die Arrestlegung sei angesichts der Tilgung unverzüglich aufzuheben. Alsdann ersuchte das KStA/ZH am 4. Mai 2016 das Finanzamt W.________ um näheren Aufschluss über die angebliche Tilgung und das Verwaltungsgericht um Auskunft darüber, ob eine Beschwerde eingegangen sei. Am 9. Mai 2016 bestätigte das Verwaltungsgericht, es sei kein Rechtsmittel eingelegt worden. Am 18. Mai 2016 teilte das KStA/ZH dem Betreibungsamt Zürich 3 mit, gegen die Sicherstellungsverfügung vom 5. April 2016 sei keine Beschwerde erhoben worden. Sie sei mithin in Rechtskraft erwachsen und vollstreckbar. Zur Prosequierung des Arrests reichte das KStA/ZH gleichentags beim Betreibungsamt Zürich 3 ein Betreibungsbegehren (Betreibung auf Sicherheitsleistung; Art. 38 Abs. 1 SchKG [SR 281.1]) ein.

E.
Nachdem das Verwaltungsgericht nachträglich von der Beschwerde erfahren hatte, setzte der Präsident der 2. Abteilung mit Verfügung vom 16. Juni 2016 dem Steuerpflichtigen, unter Androhung des Nichteintretens im Unterlassungsfall, eine Frist von 20 Tagen, um die erwarteten Verfahrenskosten von Fr. 800.-- sicherzustellen. Zu diesem Zweck teilte er dem Steuerpflichtigen die IBAN-Nummer und den BIC-Code mit; für den Fall der Einzahlung bei einer schweizerischen Poststelle gab er die entsprechenden Instruktionen. Am 6. Juli 2016 reichte der Steuerpflichtige beim Verwaltungsgericht eine "Promissory Note" über EUR 900.-- ein, zahlbar durch die Österreichische Nationalbank auf das Konto des Verwaltungsgerichts. Tags darauf meldete das KStA/ZH sich beim Betreibungsamt Zürich 3, wobei es auf die Beschwerde vom 15. April 2016 verwies und ausführte, mangels Eintritts der Rechtskraft sei die "Rechtskraftbescheinigung des kantonalen Steueramtes vom 1. Mai 2016 (...) unbeachtlich". Ebenso am 7. Juli 2016 liess sich das KStA/ZH in der Beschwerdesache beim Verwaltungsgericht vernehmen.

F.
Mit einzelrichterlicher Verfügung SR.2016.00012 vom 22. Juli 2016 trat das Verwaltungsgericht auf die Beschwerde nicht ein, was es mit der Nichtleistung des Kostenvorschusses innert Frist (Säumnis) begründete. Dagegen erhebt der nicht vertretene Steuerpflichtige mit Eingabe beim Bundesgericht vom 15. August 2016 Beschwerde. Er beantragt sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und das Verwaltungsgericht sei anzuweisen, auf die Beschwerde vom 15. April 2016 einzutreten.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110] hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden (Nichteintretens-) Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen unter Vorbehalt des Nachfolgenden vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG i. V. m. Art. 169 und 146 DBG [SR 642.11].

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über uneingeschränkte (volle) Kognition und wendet es das Bundesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 86 E. 2 S. 88).

2.2.

2.2.1. Beruht der angefochtene Entscheid auf kantonalem oder kommunalem Recht, sind die Rügegründe erheblich eingeschränkt. Der Eingriff in kantonales oder kommunales Recht bildet nur insofern einen eigenständigen Beschwerdegrund, als die Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte (Art. 95 lit. c BGG) oder kantonaler Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht (Art. 95 lit. d BGG) geltend gemacht wird. Abgesehen davon kann das Bundesgericht die Handhabung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche prüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG; BGE 141 I 172 E. 4.3 S. 176). In diesen Fällen beschränkt sich die Überprüfung auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere unter dem Aspekt der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV; BGE 141 IV 317 E. 5.4 S. 324).

2.2.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60).

2.2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).

3.

3.1. Die Schweiz hat die internationale abgaberechtliche Inkassoamtshilfe, wie sie Art. 27 OECD-MA ("Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern") optional vorsieht (PASQUALE PISTONE, in: Modèle de Convention fiscal OCDE concernant le revenu et la fortune, Kommentar, 2014, N. 1 zu Art. 27 OECD-MA; MADELEINE SIMONEK, Problemfelder aus dem Verhältnis von Doppelbesteuerungsverfahren und Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, in: ASA 73 S. 97 ff., insb. 112), lediglich in einem Fall umgesetzt, und auch dies nur partiell. Dabei handelt es sich um Art. 26a DBA CH-AT (dazu MARTIN KOCHER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Komm. Internationales Steuerrecht, 2015, N. 76 ff. zu Art. 27 OECD-MA; ders., Grundlagen einer steuerlichen Inkassoamtshilfe zugunsten ausländischer Staaten [Art. 27 OECD-MA], in: ZBJV 151/2015 S. 187 ff., insb. 194 und 227).

3.2. Art. 26a DBA CH-AT lautet folgendermassen (Fassung gemäss Art. VII des Protokolls vom 21. März 2006, von der Bundesversammlung genehmigt am 6. Oktober 2006 und in Kraft seit dem 2. Februar 2007 [AS 2007 1253 1251; BBl 2006 5155]) :

1. Die Vertragsstaaten leisten einander Amtshilfe bei der Vollstreckung von Steueransprüchen betreffend Vergütungen, die eine Person aus unselbständiger Arbeit im ersuchten Vertragsstaat erzielt hat, wenn die erhobenen Beträge nach den Gesetzen des ersuchenden Staates rechtskräftig geschuldet sind und diese Person Massnahmen getroffen hat, um die Einforderung dieser Beträge zu vereiteln.

2. Die Vollstreckungshilfe erfolgt durch Pfändung und Verwertung der Lohnguthaben.

3. Dieser Artikel ist nicht so auszulegen, als verpflichte er einen Vertragsstaat:

a). Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats abweichen;

b). Massnahmen durchzuführen, die der öffentlichen Ordnung widersprechen;

c). Amtshilfe zu leisten, wenn der andere Vertragsstaat nicht alle vertretbaren Vollstreckungs- oder Sicherungsmassnahmen, die ihm nach seinen Gesetzen oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehen, ausgeschöpft hat;

d). Amtshilfe in Fällen zu leisten, in denen der Verwaltungsaufwand für diesen Staat in einem eindeutigen Missverhältnis zum Nutzen für den anderen Vertragsstaat steht.

Eine hinreichende Vereitelung im Sinne von Abs. 1 soll bereits vorliegen, sofern die steuerpflichtige Person ausserhalb Österreichs "verfügbares Vermögen (...) besitzt und daher wirtschaftlich in der Lage wäre, die festgesetzten Steuern zu zahlen" (so Botschaft vom 24. Mai 2006 über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Republik Österreich, BBl 2006 5155, insb. 5161 zu Art. VII).

3.3. Gemäss Art. 27 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA, der mangels eigener Vorschriften in Art. 26a DBA CH-AT analog herangezogen werden kann, besteht ein unbedingter Anerkennungsautomatismus. Dies erfordert, dass der ausländische Steueranspruch nach dem Recht dieses Staates (lex causae) vollstreckbar ist und von einer Person geschuldet wird, die zu diesem Zeitpunkt nach dem Recht dieses Staates die Erhebung nicht verhindern kann. Der "andere Vertragsstaat" unterliegt einem bedingten Vollstreckungsautomatismus. Er hat den anerkannten ausländischen Anspruch nur, aber immerhin zu vollstrecken, soweit dies die lex fori überhaupt zulässt (Art. 27 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA). Dabei herrscht ein Verbot der révision auf fond (zum Ganzen KOCHER, N. 150 ff. zu Art. 27 OECD-MA).

4.

4.1. Anlass des angefochtenen Entscheids gab der Umstand, dass der Steuerpflichtige im vorinstanzlichen Verfahren den angeordneten Kostenvorschuss bzw. die Sicherstellung von Fr. 800.-- (Verfügung vom 16. Juni 2016) durch Hingabe einer "Promissory Note" mit einem Zahlungsversprechen von EUR 900.-- zu begleichen suchte. Der Einzelrichter erachtete diese Art der Leistung als ungenügend, weshalb er zufolge Säumnis auf die Beschwerde nicht eintrat. Er stützte sich dabei auf § 15 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [des Kantons Zürich] vom 24. Mai 1959 (VRG/ZH; LS 175.2), der unter dem Titel "Kostenvorschuss" steht. Im Anwendungsbereich dieser Norm herrscht, anders als nach einer Grosszahl weiterer Verfahrensgesetze, keine gesetzliche Pflicht zur Ansetzung einer Nachfrist (KASPAR PLÜSS, in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. Aufl. 2014, N. 56 zu § 15 VRG/ZH und N. 64 zu § 11 VRG/ZH).

4.2. Es ist unstreitig, dass die Vorinstanz die lex fori anzuwenden hatte (vorne E. 3.3), konkret das kantonale Verfahrensrecht, nachdem dieser Aspekt in Art. 140 ff . bzw. Art. 145 DBG keine Regelung erfahren hat. In Anwendung von § 15 VRG/ZH durfte die Vorinstanz nach ungenutztem Ablauf der Frist ohne Weiteres von Säumnis ausgehen. Das Nichteintreten auf die vorschusspflichtige Beschwerde begründet jedenfalls dann keinen Verfassungsverstoss, wenn für das Nichteintreten eine gesetzliche Grundlage besteht und für den Unterlassungsfall ein Nichteintreten angedroht worden ist. Insbesondere liegt weder Rechtsverweigerung noch überspitzter Formalismus vor (BGE 133 V 402 E. 3.3 und 3.4 S. 405 f.; 96 I 521 E. 4 S. 523). Die Kantone sind daher auch nicht verpflichtet, eine Art. 62 Abs. 3 Satz 2 BGG (Pflicht zur Ansetzung einer Nachfrist) entsprechende Bestimmung vorzusehen (zum Ganzen Urteile 2C_509/2010 vom 4. November 2010 E. 2 und 3, in: StR 66/2011 S. 66; 12T_4/2010 vom 2. August 2010 E. 3.2, nicht publ. in: BGE 136 II 380, aber in: RDAF 2011 I 393; 9C_715/2007 vom 17. Juni 2008 E. 6.3.2). Gleiches gilt, wenn der Kostenvorschuss aus dem Ausland überwiesen wird (Urteil 2C_1022/2012 vom 25. März 2013 E. 6.3, in: RDAF 2013 II 186, StE
2013 B 92.8 Nr. 18).

4.3.

4.3.1. Die in den Akten liegende Verfügung vom 16. Juni 2016 (Art. 105 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.2.3), mit welcher der vorinstanzliche Einzelrichter den Steuerpflichtigen aufforderte, innert einer Frist von 20 Tagen, gerechnet ab Zustellung, einen Vorschuss von Fr. 800.-- zu leisten, enthält die Androhung des Nichteintretens. Es lassen sich ihr die IBAN-Nummer und der BIC-Code entnehmen, ferner nähere Anweisungen zur Zahlung bei einer schweizerischen Poststelle (vorne lit. E). Es ist unbestritten, dass der Steuerpflichtige den Kostenvorschuss weder auf das angegebene Konto überwies noch eine Barzahlung vornahm, sondern einen Schuldschein einreichte.

4.3.2. Der Steuerpflichtige beruft sich hierzu auf internationales Recht. Das von ihm zitierte (Genfer) Abkommen vom 7. Juni 1930 über das Einheitliche Wechselgesetz (SR 0.221.554.1) ist in der Schweiz in die Art. 990 ff . OR (SR 220) überführt worden (vgl. etwa Urteil 4C.174/1992 vom 21. Januar 1993 E. 5c/bb, nicht publ. in: BGE 119 II 69, zu Art. 1045 Abs. 1 OR bzw. Art. 48 Abs. 1 des Abkommens). Staatsvertragliche Verpflichtungen der Schweiz als Signatarstaat, die über die Implementierung ins nationale Recht hinausreichen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist die Schweiz nicht gehalten, Wechsel und wechselähnliche Instrumente zur Tilgung öffentlich-rechtlicher Schulden zuzulassen. Einzig anerkannte gesetzliche Zahlungsmittel sind die vom Bund ausgegebenen Münzen, die von der Schweizerischen Nationalbank ausgegebenen Banknoten und die auf Franken lautenden Sichtguthaben bei der Schweizerischen Nationalbank (Art. 2 des Bundesgesetzes vom 22. Dezember 1999 über die Währung und die Zahlungsmittel [WZG; SR 941.10]; vgl. Art. 99 Abs. 1 BV). "Promissory Notes", Wechsel und dergleichen fallen nicht darunter.

4.3.3. Auch im zivilrechtlichen Umfeld ist niemand gehalten, anstelle von gesetzlichen Zahlungsmitteln einen Wechsel zu akzeptieren. Geldschulden sind in gesetzlichen Zahlungsmitteln der geschuldeten Währung zu bezahlen (Art. 84 Abs. 1 OR [SR 220]; BGE 137 III 158 E. 3.1 S. 160; 134 III 151 E. 2.1 S. 153 f.). Soweit der Steuerpflichtige alsdann Art. 11c des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG; SR 291) heranzieht, ist ihm entgegenzuhalten, dass dieses Gesetz auf Entscheidungen in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten von vornherein nicht anwendbar ist (JOLANTA KREN KOSTKIEWICZ, Grundriss des schweizerischen Internationalen Privatrechts, 2012, N. 135; KOCHER, N. 71 zu Art. 27 OECD-MA; ders., Grundlagen einer steuerlichen Inkassoamtshilfe, a. a. O., S. 225).

4.4.

4.4.1. Bei der Frist zur Leistung des Kostenvorschusses oder einer Sicherstellung handelt es sich um eine gerichtliche Frist, die als solche ohne Weiteres erstreckbar ist. Unter Berücksichtigung aller rechtserheblichen Gesichtspunkte erweist sich das vorinstanzliche Vorgehen zwar als streng, verfassungsrechtlich aber haltbar, zumal Vorbringen, die der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügen (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.2.2), nicht ersichtlich sind. Insbesondere genügt es nicht, darzutun, der Verfügung vom 16. Juni 2016 habe sich nicht entnehmen lassen, dass ausschliesslich eine Geldleistung akzeptiert werde.

4.4.2. Die Beschwerde ist unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) wird der Steuerpflichtige kostenpflichtig. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. November 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 169 Sûretés - 1 Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
¹	Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
²	Les sûretés doivent être fournies en argent, en titres sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque.
³	Le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours à compter de la notification. L'art. 146 est applicable.261
⁴	Le recours contre une demande de sûretés n'a pas d'effet suspensif.262

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 170 Séquestre - 1 La demande de sûretés est assimilée à l'ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP264. Le séquestre est opéré par l'office des poursuites compétent.
¹	La demande de sûretés est assimilée à l'ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP264. Le séquestre est opéré par l'office des poursuites compétent.
²	L'opposition à l'ordonnance de séquestre prévue à l'art. 278 LP n'est pas recevable.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 38 - 1 L'exécution forcée ayant pour objet une somme d'argent ou des sûretés à fournir s'opère par la poursuite pour dettes.
¹	L'exécution forcée ayant pour objet une somme d'argent ou des sûretés à fournir s'opère par la poursuite pour dettes.
²	La poursuite commence par la notification du commandement de payer. Elle se continue par voie de saisie, de réalisation de gage ou de faillite.
³	Le préposé détermine le mode qui doit être appliqué.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 62 Avance de frais et de sûretés - 1 La partie qui saisit le Tribunal fédéral doit fournir une avance de frais d'un montant correspondant aux frais judiciaires présumés. Si des motifs particuliers le justifient, le tribunal peut renoncer à exiger tout ou partie de l'avance de frais.
¹	La partie qui saisit le Tribunal fédéral doit fournir une avance de frais d'un montant correspondant aux frais judiciaires présumés. Si des motifs particuliers le justifient, le tribunal peut renoncer à exiger tout ou partie de l'avance de frais.
²	Si cette partie n'a pas de domicile fixe en Suisse ou si son insolvabilité est établie, elle peut être tenue, à la demande de la partie adverse, de fournir des sûretés en garantie des dépens qui pourraient être alloués à celle-ci.
³	Le juge instructeur fixe un délai approprié pour fournir l'avance de frais ou les sûretés. Si le versement n'est pas fait dans ce délai, il fixe un délai supplémentaire. Si l'avance ou les sûretés ne sont pas versées dans ce second délai, le recours est irrecevable.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 1045 - 1 Le porteur peut réclamer à celui contre lequel il exerce son recours:
¹	Le porteur peut réclamer à celui contre lequel il exerce son recours:
¹	le montant de la lettre de change non acceptée ou non payée avec les intérêts, s'il en a été stipulé;
²	les intérêts au taux de 6 % à partir de l'échéance;
³	les frais du protêt, ceux des avis donnés, ainsi que les autres frais;
⁴	un droit de commission d'un tiers pour cent au plus.
²	Si le recours est exercé avant l'échéance, déduction sera faite d'un escompte sur le montant de la lettre. Cet escompte sera calculé, d'après le taux de l'escompte officiel (taux de la Banque nationale suisse), tel qu'il existe à la date du recours au lieu du domicile du porteur.

SR 941.10 Loi fédérale du 22 décembre 1999 sur l'unité monétaire et les moyens de paiement (LUMMP) LUMMP Art. 2 Moyens de paiement ayant cours légal - Les moyens de paiement légaux sont:
^a	les espèces métalliques émises par la Confédération;
^b	les billets de banque émis par la Banque nationale suisse;
^c	les avoirs à vue en francs auprès de la Banque nationale suisse.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 99 Politique monétaire - 1 La monnaie relève de la compétence de la Confédération; le droit de battre monnaie et celui d'émettre des billets de banque appartiennent exclusivement à la Confédération.
¹	La monnaie relève de la compétence de la Confédération; le droit de battre monnaie et celui d'émettre des billets de banque appartiennent exclusivement à la Confédération.
²	En sa qualité de banque centrale indépendante, la Banque nationale suisse mène une politique monétaire servant les intérêts généraux du pays; elle est administrée avec le concours et sous la surveillance de la Confédération.
³	La Banque nationale constitue, à partir de ses revenus, des réserves monétaires suffisantes, dont une part doit consister en or.
⁴	Elle verse au moins deux tiers de son bénéfice net aux cantons.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 84 - 1 Le paiement d'une dette qui a pour objet une somme d'argent se fait en moyens de paiement ayant cours légal dans la monnaie due.
¹	Le paiement d'une dette qui a pour objet une somme d'argent se fait en moyens de paiement ayant cours légal dans la monnaie due.
²	Si la dette est exprimée dans une monnaie qui n'est pas la monnaie du pays du lieu de paiement, elle peut être acquittée en monnaie du pays au cours du jour de l'échéance, à moins que l'exécution littérale du contrat n'ait été stipulée par les mots «valeur effective» ou par quelqu'autre complément analogue.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.