2A.608/2005 - 2006-08-10 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.608/2005 /fun

Urteil vom 10. August 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Hungerbühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________ Establishment, Vaduz,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Fürsprecherin Prof. Dr. Madeleine Simonek, Schellenberg Wittmer Rechtsanwälte,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Abteilung für internationales Steuerrecht und Doppelbesteuerungssachen, Eigerstrasse 65,
3003 Bern.

Gegenstand
Amtshilfeersuchen des Internal Revenue Service (IRS) betr. A.Y.________ und B.Y.________, C.Y.________, D.Y.________ und E.Y.________, C.Y.________ Irrevocable Trust, D.Y.________ Irrevocable Trust, E.Y.________ Irrevocable Trust, Living Trust of A.Y.________ und B.Y.________, USA,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen die
Verfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. September 2005.

Sachverhalt:
A.
Am 20. Juni 2005 richtete der Internal Revenue Service, Washington, gestützt auf Art. 26 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen, abgeschlossen am 2. Oktober 1996 (DBA-USA; SR 0.672.933.61), ein Gesuch um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung betreffend die US-Steuerpflichtigen A.Y.________ und B.Y.________, deren drei Söhne C.Y.________, D.Y.________ und E.Y.________ sowie verschiedene Trusts.

Dem Amtshilfeersuchen liegt folgender Sachverhalt zugrunde: A.Y.________ und B.Y.________ sind Eigentümer von ungefähr 13 Geschäftsliegenschaften, für welche sie jährlich rund USD 1,7 Mio. an Hypothekarzinsen von ihrem Einkommen in Abzug bringen. Die Hypothekardarlehen würden von der G.________ Loan Servicing bedient. Tatsächliche Darlehensgeberin sei jedoch eine gewisse X.________ Establishment. Die Steuerpflichtigen hätten anfänglich angegeben, die G.________ Loan Servicing Corp. sei Darlehensgeberin. Nach Feststellung der tatsächlichen Verhältnisse hätten sie erklärt, die Darlehen wegen der im Vergleich zu den amerikanischen Banken günstigeren Konditionen bei der X.________ Establishment aufgenommen zu haben. A.Y.________ und B.Y.________ hätten mündlich bestätigt, dass zur X.________ Establishment - abgesehen von den Hypothekardarlehen - keinerlei Beziehungen bestünden, sie seien aber nicht bereit gewesen, gegenüber dem Internal Revenue Service die Aussage schriftlich zu bestätigen. Wie eine Prüfung der Verkaufsdokumente zudem ergeben habe, hätten die Darlehen den Schätzwert der Liegenschaften betragsmässig überstiegen.

Ferner wird geltend gemacht, dass die X.________ Establishment Hypothekardarlehen an drei Trusts gewährt habe, die je eine der von den Söhnen C.Y.________, D.Y.________ und E.Y.________ genutzten Liegenschaften besässen. Diese Trusts hätten bis Ende 2000 Betriebsverluste ausgewiesen, welche auf die Bezahlung von Hypothekarzinsen und Grundsteuern für die Liegenschaften zurückzuführen seien.

Der Internal Revenue Service vermutet, dass die X.________ Establishment von A.Y.________ und B.Y.________ oder von ihnen nahestehenden Personen beherrscht wird und die von den Trusts ausgewiesenen Verluste steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Er verlangt einerseits Angaben über genaue Bezeichnung, Sitz und Eigentümer der X.________ Establishment, über deren Gründer, die leitenden Personen und Zeichnungsberechtigten sowie über die Art der Geschäftsführung und die anwendbaren Buchführungsgrundsätze. Für den Fall, dass es sich bei der X.________ Establishment nicht um ein rechtsgültiges Unternehmen (not a valid business entity), sondern eher um eine Bankkundin handeln sollte (but rather a customer with a bank account), ersucht er um Herausgabe der Bankdokumente für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2003. Genannt wird u.a. die Bank H.________ in Zürich.
B.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung forderte die Bank H.________ mit Schreiben vom 28. Juni 2005 auf, die im Amtshilfeersuchen geforderten Bankdokumente herauszugeben. Mit Schreiben vom 14. Juli 2005 überreichte die Bank I.________ AG, welche im Jahre 2000 die Bank H.________ übernommen hatte, eine Kopie des Handelsregisterauszugs, zwei Unterschriftenverzeichnisse sowie das Formular A der X.________ Establishment. Aus dem Handelsregisterauszug geht hervor, dass es sich bei der X.________ Establishment um eine Gesellschaft mit Sitz in Vaduz handelt. Dem Formular A ist zu entnehmen, dass Mr. A.Y.________, California, USA, wirtschaftlich Berechtigter des Kontos der X.________ Establishment bei der Bank I.________ ist.

Zwei weitere Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung an die Rechtsvertreterin sowie an den Verwaltungsrat der X.________ Establishment blieben ohne Erfolg.
Am 8. September 2005 verfügte die Eidgenössische Steuerverwaltung, dem Internal Revenue Service Amtshilfe zu leisten und das Schreiben der Bank vom 14. Juli 2005 zusammen mit den von der Bank herausgegebenen Unterlagen an den Internal Revenue Service zu übermitteln.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 10. Oktober 2005 beantragt die X.________ Establishment, es sei die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. September 2005 aufzuheben und das Amtshilfeersuchen des Internal Revenue Service vom 20. Juni 2005 abzuweisen. Die im Amtshilfeverfahren erhobenen Dokumente seien zu vernichten oder an die Beschwerdeführerin bzw. die Bank zurückzugeben.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-USA tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen. In Fällen von Steuerbetrug ist a) der Informationsaustausch nicht durch Artikel 1 (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt und wird b) die zuständige Behörde eines Vertragsstaates auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und -dokumenten erteilen.

Es handelt sich bei dieser Bestimmung um eine gegenüber der bisherigen schweizerischen Abkommenspraxis erweiterte Auskunftsklausel, weil sie die Informationspflicht nicht auf die für die "richtige Anwendung des Abkommens" notwendigen Auskünfte begrenzt (vgl. BGE 96 I 733 E. 2 S. 735 f.), sondern den zuständigen Behörden erlaubt, unter sich diejenigen Auskünfte auszutauschen, die zur Verhütung von "Betrugsdelikten und dergleichen" im Zusammenhang mit einer unter das Abkommen fallenden Steuer notwendig sind. Zudem ist der Informationsaustausch nicht auf die abkommensberechtigten Personen (Art. 1 DBA-USA) beschränkt, so dass Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen dürfen (ausführlich dazu, Urteil 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002, E. 5a, in: Pra 2002 Nr. 52 S. 283 = StR 57/2002 S. 410; Urteil 2A.551/2001 vom 12. April 2002, RDAF 2002 II S. 303, E. 3 ; s. auch H. Grüninger/A. H. Keller, Exchange of information in fiscal matters, ASA 65 S. 141 ff.). Eine erweiterte Auskunftsklausel für Betrugsfälle sieht jetzt auch Art. 27 des revidierten Abkommens mit Deutschland (SR 0.672.913.62) vor.

Da das amerikanische Recht den im schweizerischen Recht massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird zudem in Ziffer 10 des Protokolls zum Staatsvertrag der Begriff Abgabebetrug im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (Botschaft vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; vgl. Eric Hess, Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit in Steuersachen, ASA 71 S. 132 ff.). Danach muss ein Abgabebetrug nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein betrügerisches Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung der Steuer zu bewirken. Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt das Arglistelement demnach nicht (BGE 125 II 250 E. 3b mit Hinweisen; ferner BGE 96 I 737 E. 3d; Urteil 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002, E. 6, in: Pra 2002 Nr. 52 S. 283 = StR 57/2002 S. 410; 2A.185/
2003 vom 27. Januar 2004, RDAF 2004 II S. 10, E. 4).
2.
Es entspricht einem feststehenden Grundsatz der internationalen Rechtshilfe, dass sich die schweizerischen Behörden beim Entscheid über die Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet erscheint, allein an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen zu halten haben, soweit dieser nicht offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche enthält (BGE 125 II 250 E. 5b S. 257; 118 Ib 111 E. 5b S. 121 f.; 117 Ib 64 E. 5c S. 88). Was die internationale Rechtshilfe in Fällen von Abgabebetrug betrifft, verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Tatbestands, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 125 II 250 E. 5b S. 257; 116 Ib 96 E. 4c S. 103 f.; 115 Ib 68 E. 3 b/bb S. 78). Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Vorwand des lediglich behaupteten Abgabebetruges Beweise beschafft, die zur Ahndung anderer Fiskaldelikte dienen sollen, für welche die Schweiz die Rechtshilfe nicht gewährt. Ein hinreichender Verdacht auf Steuerbetrug wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt (erwähntes Urteil 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004, in
RDAF 2004 II S. 10, E. 6; Urteil 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003, in StR 59/2004 S. 475, E. 5; so bereits BGE 96 I 737 E. 3e S. 742 f. für das Abkommen mit den USA vom 24. Mai 1951).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat daher kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Amtshilfegesuch aufgeführten weiteren Tatsachen zutreffen oder nicht (BGE 96 I 737 E. 3e S. 742 f.; Urteil 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003, in StR 59/2004 S. 475, E. 5).
3.
Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass das Amtshilfeersuchen des Internal Revenue Service eine genügende Begründung enthalte. Bereits aus diesem Grund könne Amtshilfe nicht gewährt werden.

Über die inhaltlichen Anforderungen, denen das Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service zu genügen hat, enthält das Abkommen keine explizite Bestimmung. Doch können die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA herangezogen werden.

Das Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service vom 20. Juni 2005 nennt die Namen, Geburtsdaten und Postadressen der US-Steuerpflichtigen, gegen welche ermittelt wird. Es handelt sich um A.Y.________ und B.Y.________, deren drei Söhne C.Y.________, D.Y.________ und E.Y.________ sowie die drei Trusts, in deren Besitz sich je eine der von den Söhnen genutzten Liegenschaften befinden. Das Amtshilfeersuchen erwähnt ferner die Art der Steuer (income tax) sowie die Jahre, in Bezug auf welche in den USA Ermittlungen laufen (2001-2003). Es nennt die Darlehensgeberin, d.h. die heutige Beschwerdeführerin, hinter welcher der Internal Revenue Service eine schweizerische juristische Person oder ein anderes Rechtssubjekt (Swiss entity) vermutet, und die mutmasslichen Bankverbindungen in der Schweiz. Das Gesuch führt auch den Grund für das Auskunftsersuchen an: Der Internal Revenue Service hält es für möglich, dass die Darlehensgeberin, sofern sie existiert, A.Y.________ und B.Y.________ gehört. Sollte das nicht der Fall sein, kämen als Eigentümer der Darlehensgeberin die Söhne von A.Y.________ und B.Y.________, die Trusts, in deren Besitz sich die von den Söhnen und ihren Familien bewohnten Liegenschaften befinden, oder der Living Trust von
A.Y.________ und B.Y.________ in Betracht. Mit dem Amtshilfegesuch geht es darum, diese Vermutung zu verifizieren. Das Gesuch enthält auch eine Liste der Dokumente, welche herausgegeben werden sollen. Es werden u.a. Informationen über Namen, Sitz und Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin und über deren Gründer, Eigentümer und Geschäftsführer verlangt. Für den Fall, dass es sich bei der Beschwerdeführerin nicht um das Finanzinstitut handelt, sondern um eine Bankkundin, verlangt der Internal Revenue Service die Unterschriftenkarten zu den Bankkonten, die Bankauszüge für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2003, Kopien von den Dokumenten der hinterlegten Vermögenswerte sowie Kopien aller Checks und Überweisungen für den erwähnten Zeitraum.

Das Amtshilfeersuchen genügt damit offensichtlich den abkommensrechtlichen Anforderungen. Nach Art. 29 des Staatsvertrages zwischen der Schweiz und den USA über gegenseitige Rechtshilfe in Strafsachen vom 25. Mai 1973 (RVUS; SR 0.351.933.6), auf welche Bestimmung hier analog oder hilfsweise abgestellt werden kann, könnten für einen Fall wie dem vorliegenden keine weitergehenden Angaben verlangt werden. Dass der Internal Revenue Service nicht sicher wusste, ob die Beschwerdeführerin als juristische Person, als Personengesellschaft oder in einer anderen rechtlichen Form existiert oder ob es sich bei ihr lediglich um ein vorgeschobenes Gebilde handelt, und dass er sich hinsichtlich der Nationalität der Beschwerdeführerin in einem Irrtum befand (Swiss entity), ändert an der Zulässigkeit der Amtshilfe im vorliegenden Fall nichts. Der Zweck des Amtshilfegesuchs besteht gerade darin abzuklären, um wen es sich bei der Beschwerdeführerin handelt und welche Beziehungen zu den Steuerpflichtigen besteht. Das geht aus den Ausführungen im Amtshilfeersuchen, Seite 3 unten, unmissverständlich hervor.
4.
Auch ein hinreichender Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" im Sinne von Art. 26 DBA-USA ist nach dem Amtshilfeersuchen gegeben.
4.1 Der Internal Revenue Service vermutet, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine von den US-amerikanischen Steuerpflichtigen wirtschaftlich beherrschte Person handeln könnte. Die Ausgangslage ist die, dass die Steuerpflichtigen jahrelang Hypothekarzinsen in beträchtlicher Höhe in ihren amerikanischen Steuererklärungen zum Abzug brachten, die nicht an ein unabhängiges (US-)Finanzinstitut flossen, sondern an eine im Ausland domizilierte Gesellschaft. Dazu kommt, dass die Steuerpflichtigen nicht schriftlich bestätigen wollten, dass ausser den Darlehensbeziehungen keine weiteren Verbindungen zu dieser ausländischen Person oder Gesellschaft bestünden. Bereits aufgrund dieser beiden Tatsachen konnte die Möglichkeit nicht ausgeschlossen werden, dass die Beschwerdeführerin zur Umgehung amerikanischer Einkommenssteuern eingeschaltet wurde. Wenn daher der Internal Revenue Service Informationen über die im Ausland domizilierte Gesellschaft einfordert, hat er dafür gute Gründe. Auch die schweizerischen Steuerbehörden hätten vor diesem Hintergrund weitere Nachforschungen über die ausländische Gesellschaft angestellt oder Informationen verlangt.
Dass während Jahren gegenüber der Steuerverwaltung die tatsächliche Darlehensgeberin nicht erwähnt wurde, die Steuerpflichtigen gegenüber der amerikanischen Steuerbehörde die G.________ Loan Servicing Corp. als tatsächliche Darlehensgeberin nannten, die Beschwerdeführerin Hypotheken über dem Schätzwert der Objekte gewährte, trotz Streitigkeiten zwischen der Beschwerdeführerin und den Steuerpflichtigen die Darlehen nicht gekündigt wurden und die Wahl der Beschwerdeführerin mit den gegenüber Banken besseren Zinskonditionen begründet wurde, sind weitere Indizien, welche diesen Verdacht verstärken, jedenfalls aber nicht abschwächen. Es ist deshalb unerheblich, was die Beschwerdeführerin zur Bewertung der amerikanischen Liegenschaften (Verwaltungsgerichtsbeschwerde Ziffer 27), zu den Angaben der Steuerpflichtigen gegenüber der amerikanischen Einkommenssteuerbehörde (ebenda Ziff. 28), den Zinskonditionen der amerikanischen Banken usw. vorbringt. Es braucht darauf nicht weiter eingegangen zu werden. Vorliegend geht es auch nicht um eine unzulässige Beweisausforschung (fishing expedition), wie die Beschwerdeführerin rügt (Verwaltungsgerichtsbeschwerde Ziff. 30 f.), sondern um einen naheliegenden Verdacht, den der gesuchstellende Staat
abgeklärt haben möchte.
4.2 Auch die für den Tatbestand des Abgabebetruges im Sinne des Abkommens erforderlichen Machenschaften (vgl. vorstehende E. 1) sind gegeben. Da gemäss Amtshilfeersuchen die Steuerpflichtigen die schriftliche Zusicherung nicht abgeben wollten, dass zwischen ihnen und der Beschwerdeführerin ausser den Darlehensverträgen keine weiteren Beziehungen bestehen, drängte sich der Verdacht auf, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine nahestehende juristische Person handelt (was sich inzwischen bestätigt hat) oder diese eingesetzt worden sein könnte, Zahlungen, die formell an eine Drittperson (Beschwerdeführerin) erfolgten, wirtschaftlich dem eigenen Vermögen zuzuführen. Ein solches Vorgehen würde auf Machenschaften (Handlungen) beruhen und wäre als arglistig einzustufen, zumal die Steuerpflichtigen mündlich darauf hingewiesen haben, dass zur Beschwerdeführerin, abgesehen von den Darlehensverträgen, keinerlei Verbindungen bestünden. Machenschaften dieser Art erfüllen den Tatbestand des Abgabebetruges im abkommensrechtlichen Sinn.
4.3 Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Begriff des Steuerbetrugs verlange, dass der im Amtshilfeersuchen angenommene Sachverhalt eine "gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung" der US-amerikanischen Steuer zur Folge habe (vgl. Art. 10 des Protokolls zum Abkommen). Dieses Erfordernis sei hier nicht erfüllt. Der Abzug von Hypothekarzinsen sei in den USA auch dann zulässig, wenn die Zinsen an eine nahe stehende, selbständige juristische Person bezahlt werden (Verwaltungsgerichtsbeschwerde Ziff. 34-38).

Dieser Einwand ist unbegründet. Das Amtshilfegesuch orientiert zwar nicht eingehend über die steuerlichen Konsequenzen, wenn sich der Verdacht der amerikanischen Einkommensteuerbehörde erhärten sollte. Immerhin ist dem Gesuch zu entnehmen, dass in diesem Fall der Internal Revenue Service nicht bereit wäre, die Abzüge für die Zahlungen der Hypothekarzinsen zu akzeptieren. Es ist auch nicht Sache der ersuchten Behörde, die richtige Anwendung des ausländischen Rechts zu prüfen, wie die Beschwerdeführerin annimmt. Vielmehr ist nach Art. 3 Abs. 2 DBA-USA auf die schweizerische Steuergesetzgebung abzustellen (s. auch BGE 96 I 737 E. 3d S. 742 für das Doppelbesteuerungsabkommen vom 24. Mai 1951). Nach dieser würde ein solcher Rückfluss von einkommensmindernden Zahlungen zur Aufrechnung beim Einkommen oder Gewinn führen.
5.
Da bereits mit dieser Begründung ein hinreichender Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" gegeben ist, braucht auf die weiteren Einwendungen der Beschwerdeführerin nicht näher eingegangen zu werden. Das betrifft namentlich die Rügen, wonach die Eidgenössische Steuerverwaltung den Sachverhalt gemäss Amtshilfegesuch durch eigene Annahmen und Vermutungen ergänzt (Verwaltungsgerichtsbeschwerde Ziff. 19-25) und das Amtshilfegesuch durch Beizug der einverlangten Unterlagen vervollständigt habe (ebenda Ziff. 26). Abgesehen davon musste die Eidgenössische Steuerverwaltung anhand der einverlangten Unterlagen sehr wohl prüfen, ob diese den im Amtshilfegesuch geäusserten Verdacht erhärten konnten, weil die Schweiz nur in Fällen von Steuerbetrug, nicht aber auch bei einfacher Steuerhinterziehung Amtshilfe leistet. Sie muss daher nötigenfalls auch eigene ergänzende Untersuchungen anstellen und kann die Amtshilfe verweigern, wenn die Unterlagen keinen Verdacht auf Abgabebetrug und dergleichen zu ergeben vermögen oder sich zeigt, dass ein Gesuch lediglich der Beweisausforschung dient (s. auch vorstehende E. 2). Eine entsprechende Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung bestand bereits unter dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA
aus dem Jahre 1951 (BGE 96 I 737 E. 3e S. 743).
6.
Gemäss Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA sind nur Auskünfte auszutauschen, die gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten "erhältlich" sind. Die Dokumente, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung herausverlangt hat, stammen von einer Bank. Es fragt sich deshalb, ob diese dem Internal Revenue Service übermittelt werden dürfen.

Unter den "erhältlichen" Auskünften im Sinne von Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA sind alle Auskünfte zu verstehen, die nach dem schweizerischen Recht beschafft werden können. Art. 26 Abs. 1 DBA-USA behält Handels- und Geschäftsgeheimnisse sowie Berufsgeheimnisse ausdrücklich vor. Zu den Berufsgeheimnissen gehört nach der schweizerischen Rechtsordnung auch das Bankgeheimnis (Art. 47 des Bankengesetzes; SR 952.0). Dem Bankgeheimnis unterliegende Informationen können daher nicht als nach Landesrecht "erhältliche" Auskünfte weitergeleitet werden (BGE 124 II 58 E. 3b; Urteil 2A.28/1997 vom 20. November 1998 in: StR 54/1999 S. 347 E. 2a = StE 1999 B 92.13 Nr. 5). Eine Ausnahme gilt für die Amtshilfe bei "Betrugsdelikten und dergleichen". In Fällen von Steuerbetrug kommen die Vorschriften des ordentlichen Strafverfahrens über die Zeugnis- und Auskunftspflicht zur Anwendung, die dem Bankgeheimnis vorgehen (Art. 47 Ziff. 4 des Bankengesetzes; BGE 123 IV 157 E. 5d; 119 IV 175 E. 3; 113 Ib 157 E. 7a; ASA 56 488 E. 1a). Informationen, die wegen des Verdachts auf Steuerbetrug amtshilfeweise herausverlangt werden, unterstehen deshalb - gleich wie bei der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen - dem Bankgeheimnis nicht. Eine entsprechende
Praxis galt bereits für das Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten von Amerika vom 24. Mai 1951, das einen wörtlich gleichlautenden Vorbehalt enthielt (AS 1951 892 und dazu BGE 96 I 737 E. 6, besonders S. 749 ff.). Gegenüber dieser Ordnung hat das neue Abkommen keine Änderung gebracht (Urteil 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002, E. 5b in fine, Pra 2002 Nr. 52 S. 283 = StR 57/2002 S. 410). Das schweizerische Bankgeheimnis steht somit der Beschaffung von Informationen bei der Bank und deren Weiterleitung an den Internal Revenue Service nicht entgegen.
7.
Nach dem Gesagten ist Amtshilfe im vorgesehenen Umfang zu gewähren. Das führt zur Abweisung der Beschwerde. Als unterliegende Partei hat die Beschwerdeführerin die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 Abs. 1 OG.).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 25'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 10. August 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

IR 0.672.933.61 Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (con Prot., Prot. d'Accordo e allegato) RS-0.672.933.61 Art. 26 Scambio di informazioni - 1. Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
¹	Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
²	Le informazioni ottenute in virtù del paragrafo 1 da uno Stato contraente sono tenute segrete allo stesso modo di quelle ottenute in applicazione della legislazione fiscale di questo Stato e sono accessibili soltanto alle persone o autorità (compresi i tribunali e le autorità amministrative) che si occupano dell'applicazione, dell'accertamento, della riscossione o dell'amministrazione delle imposte di cui al paragrafo 1, della messa in esecuzione e del perseguimento penale di queste imposte oppure della decisione di ricorrere a rimedi giuridici relativi a queste imposte. Queste persone o autorità possono utilizzare le informazioni solo per i suddetti scopi. Possono rivelarle nell'ambito di una procedura giudiziaria pubblica o in una decisione giudiziaria. Nonostante le disposizioni precedenti, uno Stato contraente può utilizzare le informazioni ricevute per altri fini, se tali informazioni possono essere impiegate secondo la legislazione di entrambi gli Stati per altri scopi e le autor
³	I paragrafi 1 e 2 non possono essere interpretati nel senso che facciano obbligo a uno Stato contraente:
^a	di eseguire misure amministrative in deroga alle norme legali e alla prassi amministrativa di uno o dell'altro Stato contraente;
^b	di fornire informazioni, che non possono essere ottenute in virtù della sua legislazione o di quella dello Stato che le chiede;
^c	di fornire informazioni suscettibili di rivelare segreti commerciali o d'affari, industriali o professionali oppure metodi commerciali o informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all'ordine pubblico.
⁴	Qualora, ai sensi del presente articolo, uno Stato contraente chiede informazioni, l'altro Stato contraente usa le possibilità a sua disposizione al fine di ottenere le informazioni richieste, anche qualora queste informazioni non gli siano utili a fini fiscali propri. L'obbligo di cui al periodo precedente è soggetto alle limitazioni previste nel paragrafo 3; esse non sono tuttavia da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato contraente unicamente poggiandosi sul fatto che queste ultime non presentano per lui alcun interesse per la sua legislazione fiscale nazionale.
⁵	In nessun caso il paragrafo 3 è da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato unicamente perché queste sono detenute da una banca, un altro istituto finanziario, un mandatario o una persona operante come agente o fiduciario o perché dette informazioni si rifanno ai diritti di proprietà di una persona. Nonostante le disposizioni del paragrafo 3 o le disposizioni contrarie del diritto interno, le autorità fiscali dello Stato richiesto, per quanto necessario per l'adempimento degli obblighi del presente paragrafo, sono autorizzate a divulgare le informazioni menzionate in questo paragrafo.

IR 0.672.933.61 Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (con Prot., Prot. d'Accordo e allegato) RS-0.672.933.61 Art. 1 Soggetti - 1. La presente Convenzione si applica, nella misura in cui non preveda altro, alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti.
¹	La presente Convenzione si applica, nella misura in cui non preveda altro, alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti.
²	Nella misura in cui non si applichi il paragrafo 3 del presente articolo, gli Stati Uniti possono, nonostante altre disposizioni della presente Convenzione, imporre una persona considerata residente in base al suo diritto fiscale - ad esclusione di una persona residente di Svizzera secondo i paragrafi 3 e 4 dell'articolo 4 (Residente) -come se la Convenzione non fosse in vigore.
³	Le disposizioni del paragrafo 2 non pregiudicano:
^a	i vantaggi fiscali che gli Stati Uniti accordano in base al paragrafo 2 dell'articolo 9 (Imprese associate), ai paragrafi 6 e 7 dell'articolo 13 (Utili di capitale) e all'articolo 23 (Eliminazione della doppia imposizione), 24 (Non discriminazione) e 25 (Procedura amichevole); e
^b	i vantaggi fiscali che gli Stati Uniti accordano in base ai paragrafi 1 e 2 dell'articolo 19 (Funzioni pubbliche e assicurazioni sociali), agli articoli 20 (Studenti e apprendisti) e 27 (Membri di una missione diplomatica e di una rappresentanza consolare) come pure al paragrafo 4 dell'articolo 28 (Diversi) a persone fisiche che non siano né cittadini degli Stati Uniti né persone con lo statuto di emigranti.

IR 0.672.933.61 Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (con Prot., Prot. d'Accordo e allegato) RS-0.672.933.61 Art. 26 Scambio di informazioni - 1. Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
¹	Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
²	Le informazioni ottenute in virtù del paragrafo 1 da uno Stato contraente sono tenute segrete allo stesso modo di quelle ottenute in applicazione della legislazione fiscale di questo Stato e sono accessibili soltanto alle persone o autorità (compresi i tribunali e le autorità amministrative) che si occupano dell'applicazione, dell'accertamento, della riscossione o dell'amministrazione delle imposte di cui al paragrafo 1, della messa in esecuzione e del perseguimento penale di queste imposte oppure della decisione di ricorrere a rimedi giuridici relativi a queste imposte. Queste persone o autorità possono utilizzare le informazioni solo per i suddetti scopi. Possono rivelarle nell'ambito di una procedura giudiziaria pubblica o in una decisione giudiziaria. Nonostante le disposizioni precedenti, uno Stato contraente può utilizzare le informazioni ricevute per altri fini, se tali informazioni possono essere impiegate secondo la legislazione di entrambi gli Stati per altri scopi e le autor
³	I paragrafi 1 e 2 non possono essere interpretati nel senso che facciano obbligo a uno Stato contraente:
^a	di eseguire misure amministrative in deroga alle norme legali e alla prassi amministrativa di uno o dell'altro Stato contraente;
^b	di fornire informazioni, che non possono essere ottenute in virtù della sua legislazione o di quella dello Stato che le chiede;
^c	di fornire informazioni suscettibili di rivelare segreti commerciali o d'affari, industriali o professionali oppure metodi commerciali o informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all'ordine pubblico.
⁴	Qualora, ai sensi del presente articolo, uno Stato contraente chiede informazioni, l'altro Stato contraente usa le possibilità a sua disposizione al fine di ottenere le informazioni richieste, anche qualora queste informazioni non gli siano utili a fini fiscali propri. L'obbligo di cui al periodo precedente è soggetto alle limitazioni previste nel paragrafo 3; esse non sono tuttavia da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato contraente unicamente poggiandosi sul fatto che queste ultime non presentano per lui alcun interesse per la sua legislazione fiscale nazionale.
⁵	In nessun caso il paragrafo 3 è da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato unicamente perché queste sono detenute da una banca, un altro istituto finanziario, un mandatario o una persona operante come agente o fiduciario o perché dette informazioni si rifanno ai diritti di proprietà di una persona. Nonostante le disposizioni del paragrafo 3 o le disposizioni contrarie del diritto interno, le autorità fiscali dello Stato richiesto, per quanto necessario per l'adempimento degli obblighi del presente paragrafo, sono autorizzate a divulgare le informazioni menzionate in questo paragrafo.

IR 0.672.933.61 Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (con Prot., Prot. d'Accordo e allegato) RS-0.672.933.61 Art. 26 Scambio di informazioni - 1. Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
¹	Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
²	Le informazioni ottenute in virtù del paragrafo 1 da uno Stato contraente sono tenute segrete allo stesso modo di quelle ottenute in applicazione della legislazione fiscale di questo Stato e sono accessibili soltanto alle persone o autorità (compresi i tribunali e le autorità amministrative) che si occupano dell'applicazione, dell'accertamento, della riscossione o dell'amministrazione delle imposte di cui al paragrafo 1, della messa in esecuzione e del perseguimento penale di queste imposte oppure della decisione di ricorrere a rimedi giuridici relativi a queste imposte. Queste persone o autorità possono utilizzare le informazioni solo per i suddetti scopi. Possono rivelarle nell'ambito di una procedura giudiziaria pubblica o in una decisione giudiziaria. Nonostante le disposizioni precedenti, uno Stato contraente può utilizzare le informazioni ricevute per altri fini, se tali informazioni possono essere impiegate secondo la legislazione di entrambi gli Stati per altri scopi e le autor
³	I paragrafi 1 e 2 non possono essere interpretati nel senso che facciano obbligo a uno Stato contraente:
^a	di eseguire misure amministrative in deroga alle norme legali e alla prassi amministrativa di uno o dell'altro Stato contraente;
^b	di fornire informazioni, che non possono essere ottenute in virtù della sua legislazione o di quella dello Stato che le chiede;
^c	di fornire informazioni suscettibili di rivelare segreti commerciali o d'affari, industriali o professionali oppure metodi commerciali o informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all'ordine pubblico.
⁴	Qualora, ai sensi del presente articolo, uno Stato contraente chiede informazioni, l'altro Stato contraente usa le possibilità a sua disposizione al fine di ottenere le informazioni richieste, anche qualora queste informazioni non gli siano utili a fini fiscali propri. L'obbligo di cui al periodo precedente è soggetto alle limitazioni previste nel paragrafo 3; esse non sono tuttavia da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato contraente unicamente poggiandosi sul fatto che queste ultime non presentano per lui alcun interesse per la sua legislazione fiscale nazionale.
⁵	In nessun caso il paragrafo 3 è da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato unicamente perché queste sono detenute da una banca, un altro istituto finanziario, un mandatario o una persona operante come agente o fiduciario o perché dette informazioni si rifanno ai diritti di proprietà di una persona. Nonostante le disposizioni del paragrafo 3 o le disposizioni contrarie del diritto interno, le autorità fiscali dello Stato richiesto, per quanto necessario per l'adempimento degli obblighi del presente paragrafo, sono autorizzate a divulgare le informazioni menzionate in questo paragrafo.

IR 0.672.933.61 Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (con Prot., Prot. d'Accordo e allegato) RS-0.672.933.61 Art. 3 Definizioni generali - 1. Ai fini della presente Convenzione, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione:
¹	Ai fini della presente Convenzione, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione:
^a	il termine «persona» comprende le persone fisiche, le società di persone, le società, le successioni, i trust e ogni altra associazione di persone;
^b	il termine «società» designa qualsiasi persona giuridica o qualsiasi ente che, conformemente al diritto dello Stato contraente nel quale è stato costituito, è considerato persona giuridica ai fini dell'imposizione;
^c	le espressioni «impresa di uno Stato contraente» e «impresa dell'altro Stato contraente» designano rispettivamente un'impresa esercitata da un residente di uno Stato contraente e un'impresa esercitata da un residente dell'altro Stato contraente;
^d	il termine «cittadini» designa:
^di	tutte le persone fisiche che hanno la cittadinanza di uno Stato contraente (cioè la nazionalità nel caso degli Stati Uniti); e
^dii	tutte le persone giuridiche, società di persone e associazioni costituite in conformità della legislazione in vigore in uno Stato contraente;
^e	l'espressione «traffico internazionale» designa qualsiasi attività di trasporto effettuata per mezzo di una nave o di un aeromobile, ad eccezione del caso in cui questa attività avvenga esclusivamente tra località situate nell'altro Stato contraente;
^f	l'espressione «autorità competente» designa:
^fi	per quanto concerne la Svizzera, il Direttore dell'Amministrazione federale delle contribuzioni o il suo rappresentante autorizzato;
^fii	per quanto concerne gli Stati Uniti, il Secretary of the Treasury oppure il suo rappresentante autorizzato;
^g	il termine «Svizzera» designa la Confederazione Svizzera;
^h	il termine «Stati Uniti» designa gli Stati Uniti d'America, tuttavia non comprende Puerto Rico, le Isole Vergini, Guam e gli altri possedimenti e territori degli Stati Uniti.
²	Per l'applicazione della Convenzione da parte di uno Stato contraente, le espressioni non diversamente definite hanno il significato che a esse è attribuito dalla legislazione di detto Stato relativa alle imposte oggetto della Convenzione, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione o le autorità competenti non concordino un'interpretazione comune conformemente all'articolo 25 (Procedura amichevole).

OG:	156
SR 0.672.933.61:	1 3 26