2A.123/2006 - 2006-07-10 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.123/2006/fun

Urteil vom 10. Juli 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Hatzinger.

Parteien
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Philip Funk,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau,
Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, Obere Vorstadt 40, 5000 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 21. Dezember 2005.

Sachverhalt:
A.
A.X.________ ist Kaminfegermeister mit eigenem Betrieb. Am 22. Juli 1999 erwarb er in C.________ für 1,9 Mio. Franken ein Mehrfamilienhaus, in welches er im Jahr 2001 noch rund Fr. 180'000.-- investierte; der Kauf wurde vollständig fremdfinanziert mit einem Bankkredit von 1,6 Mio. Franken und einem verzinslichen Hypothekardarlehen von Fr. 300'000.--, das die Z.________ Aktiengesellschaft, Vaduz (Z.________ AG), A.X.________ am 30. November 1999 gewährte. Dieser hatte die Gesellschaft am 22. November 1999 mit einem grösstenteils fremdfinanzierten Aktienkapital von Fr. 350'000.-- gegründet. Die Z.________ AG, in der A.X.________ keine Organstellung hat, bezweckt namentlich die Durchführung von Finanz- und Handelsgeschäften jeder Art. Am 30. April 2001 erhöhte die Gesellschaft ihr Aktienkapital, welches vollständig einbezahlt und fremdfinanziert wurde, auf 1,15 Mio. Franken. Sie gab A.X.________ am 4. Mai 2001 einen Betriebsmittelkredit von Fr. 138'000.-- und ein weiteres Hypothekardarlehen von Fr. 700'000.--. Dieser bezahlte der Gesellschaft im Jahr 2001 für die Darlehen Schuldzinsen von insgesamt Fr. 45'009.--, die er in der Steuererklärung desselben Jahres abzog.

Die Steuerkommission C.________ liess diese Schuldzinsen jedoch nicht zum Abzug zu mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor; sie veranlagte am 2. Oktober 2003 A.X.________ und seine Ehefrau B.X.________, die er am 31. Juli 2001 geheiratet hatte, für die Kantons- und Gemeindesteuern 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 217'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 410'000.--. Eine dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerkommission am 31. März 2004 teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen auf Fr. 207'085.--. Mit Bezug auf die der Z.________ AG geleisteten Schuldzinsen hielt sie indessen an ihrem Standpunkt fest.
B.
Gegen diesen Einspracheentscheid rekurrierten die Eheleute X.________ an das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau. Dieses hiess den Rekurs am 16. Dezember 2004 gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 162'076.-- fest; es verneinte eine Steuerumgehung und liess die fraglichen Schuldzinsen zum Abzug zu.
C.
Das Steueramt des Kantons Aargau führte gegen diesen Entscheid Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau; es beantragte, das angefochtene Urteil aufzuheben und das steuerbare Einkommen gemäss Einspracheentscheid vom 31. März 2004 festzusetzen ohne Berücksichtigung der Schuldzinsen. Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde am 21. Dezember 2005 gut (Postversand: 26. Januar 2006), hob den Entscheid des Steuerrekursgerichts auf und bestätigte den Einspracheentscheid der Steuerkommission.
D.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts haben A.X.________ und B.X.________ am 27. Februar 2006 beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht; sie beantragen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben, die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen und diese anzuweisen, den Beschwerdeführern den geltend gemachten Schuldzinsenabzug von Fr. 45'009.-- zu gewähren.

Das Kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Das Verwaltungsgericht hat Stellung genommen, ohne einen ausdrücklichen Antrag zu stellen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gegenstand des Verfahrens bilden nur die kantonalen Steuern des Jahres 2001. Die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen ist steuerharmonisierungsrechtlich geregelt (Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] in Verbindung mit Art. 9 Abs. 2 lit. a bzw. Art. 10 Abs. 1 lit. e StHG). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerdeführung grundsätzlich legitimiert (Art. 73 Abs. 2 StHG). Unzulässig ist indes ihr Antrag, die Vorinstanz solle den Schuldzinsenabzug entsprechend zulassen, hat die Verwaltungsgerichtsbeschwerde vorliegend doch lediglich kassatorische Wirkung (Art. 73 Abs. 3 StHG; BGE 132 II 128 E. 5 S. 134; 131 II 1 E. 2.3 S. 5 mit Hinweis). Im Übrigen ist auf die rechtzeitig eingereichte Beschwerde einzutreten.
1.2 Das Bundesgericht überprüft das angefochtene Urteil auf Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 OG). An diesen ist es gebunden, wenn ihn eine richterliche Behörde als Vorinstanz nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG). Damit wird die Möglichkeit, vor Bundesgericht neue Tatsachen vorzubringen und neue Beweismittel einzureichen, weitgehend eingeschränkt. Das Bundesgericht lässt diesfalls nur solche neuen Tatsachen und Beweismittel zu, welche die Vorinstanz von Amtes wegen hätte berücksichtigen müssen und deren Nichtbeachtung eine Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften darstellt (BGE 131 II 548 E. 2.4 S. 552; Urteil 2P.181/2005 vom 8. Februar 2006, E. 1.3). Im Übrigen kann das Bundesgericht vorliegend mit freier Kognition prüfen, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmt (BGE 131 II 710 E. 1.2 S. 713; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f., je mit Hinweisen).
2.
2.1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet (Art. 9 Abs. 1 StHG); dies sind unter anderem die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach Art. 7 StHG steuerbaren Vermögensertrags und weiterer 50'000 Franken (lit. a). Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich Zinsen auf Geschäftsschulden abgezogen sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Art. 8 Abs. 2 StHG entfallen (Art. 10 Abs. 1 lit. e StHG). Eine praktisch gleiche Regelung der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen kennt das aargauische Steuerrecht: Danach werden ebenfalls von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den §§ 29 und 30 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.-- abgerechnet (vgl. § 40 lit. a des Aargauer Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG/AG]). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG/AG). Dazu gehören insbesondere Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach § 27 Abs. 2 entfallen (§ 36 Abs. 2 lit. f StG/AG). Diese drei Bestimmungen sind wiederum identisch mit Art. 33 Abs. 1 lit. a , Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit.
d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). Insofern ist hier von einer kantonalrechtlichen Regelung auszugehen, die dem Bundesrecht angeglichen ist und mit dem Steuerharmonisierungsgesetz übereinstimmt. Dass diese Bestimmungen überall gleich interpretiert werden, ist schon im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung geboten; dieses Gebot verlangt, dass die Rechtsfragen im kantonalen und eidgenössischen Recht nach Möglichkeit gleich beurteilt werden. So wird mit dem Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes auch der Zweck verfolgt, die Rechtsanwendung zu vereinfachen (vgl. BGE 130 II 202 E. 3.2 S. 208, 65 E. 5.2 S. 73; siehe auch BGE 128 II 56 E. 6a S. 64).
2.2 Grundsätzlich haben die Steuerbehörden auf die von den Steuerpflichtigen geschlossenen Verträge abzustellen. Sie dürfen jedoch davon abweichen, wenn die Pflichtigen nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt haben, das heisst, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Eine solche wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; StR 59/2004 S. 127, 2A.470/2002, E. 4.1 u. 5.1; StE 2001 A 12 Nr. 10, 2A.580/2000, E. 2c; ASA 55 S. 129 E. 2; BGE 107 Ib 315 E. 4 S. 322 f., je mit Hinweisen) angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der
Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.
3.
3.1 Der Beschwerdeführer hat in Liechtenstein eine Aktiengesellschaft gegründet, mit welcher er den Erwerb bzw. den Ausbau seiner Liegenschaft finanziert hat. Die kantonalen Behörden verweigern den Abzug der Schuldzinsen in Höhe von Fr. 45'009.-- mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor. Die Beschwerdeführer machen dagegen geltend, sie hätten die streitigen Hypotheken auch bei einer Bank aufnehmen können, wobei ihnen der entsprechende Abzug nicht hätte verwehrt werden dürfen; eine Finanzierung durch eine dem Beschwerdeführer gehörende oder ihm nahestehende Gesellschaft wäre ebenso wenig unzulässig gewesen; auch bei einer solchen sachgemässen Lösung wären somit Schuldzinsen angefallen, die hätten abgezogen werden dürfen.
3.2
3.2.1 Entscheidend ist, dass der Beschwerdeführer die liechtensteinische Aktiengesellschaft im Wesentlichen mit Fremdkapital gegründet bzw. die Kapitalerhöhung mit fremden Mitteln finanziert hat und sich diese Mittel umgehend wieder zuführen liess. Dieser Sachverhalt liegt dem angefochtenen Entscheid zugrunde, auch wenn die Vorinstanz in der Beziehung die Tatsachen nicht durchwegs klar festgehalten und die einzelnen Schritte des Vorgangs nicht detailliert nachgezeichnet hat. So habe der Beschwerdeführer eine "Anlage von Fremdkapital in die eigene Gesellschaft mit umgehender Rückführung des gesamten Kapitals als Darlehen an ihn selbst" getätigt (E. 7 des angefochtenen Urteils). Diese eigene Gesellschaft sei mittels Fremdkapital gegründet worden, wobei das gesamte investierte Grundkapital als verzinsliches Darlehen zurückgeführt worden sei (E. 6.1 des Urteils). Sowohl die Finanzierung der Liegenschaft als auch jene des Aktienkapitals sei mit Fremdkapital erfolgt; die Erhöhung des Aktienkapitals sei unter anderem durch Erhöhung der Darlehen der Ehefrau und der Mutter um über Fr. 500'000.-- möglich gewesen (E. 5 des Entscheids).
3.2.2 Wie es sich mit diesem ganzen Geschäftsablauf im Einzelnen verhält, lässt sich den Akten nicht in allen Teilen schlüssig entnehmen. Dass die Annahme der Vorinstanz im Wesentlichen zutrifft, wird indessen durch die eigene Darstellung der Beschwerdeführer in der Beschwerdeschrift bestätigt; allerdings ist einzuräumen, dass die Z.________ AG nicht "vollumfänglich", aber doch zu einem wesentlichen Teil fremdfinanziert war. So wurde diese Gesellschaft am 22. November 1999 mit einem Aktienkapital von Fr. 350'000.-- gegründet. Der Beschwerdeführer liberierte dieses Kapital aus Darlehen der D.________ Versicherungen (Fr. 165'950.--), der Ehefrau (Fr. 158'805.--), der Mutter (Fr. 12'086.50) und von Y.________ (Fr. 7'000.--) sowie Eigenmitteln (Fr. 7'000.--). Am 30. April 2001 beschloss die Generalversammlung der Z.________ AG eine Kapitalerhöhung auf 1,15 Mio. Franken. Das neue Aktienkapital von Fr. 800'000.-- wurde voll einbezahlt und finanziert mit Darlehen der Mutter (Fr. 500'000.--) und der Ehefrau (Fr. 100'000.--), einem Erbvorbezug (Fr. 100'000.--) sowie dem Betriebskontokorrent (Fr. 100'000.--).
3.2.3 Weiter ergibt sich aus der Jahresrechnung 2001 der Z.________ AG, dass der Ertrag (Fr. 45'009.70) einzig aus den drei Darlehen an den Beschwerdeführer (Fr. 300'000.--, Fr. 700'000.-- und Fr. 138'000.--, insgesamt 1,138 Mio. Franken) resultierte; diese Darlehensforderungen waren die Hauptaktiven der Gesellschaft (total: Fr. 1'188'604.55), die damit allein der Darlehensgewährung an den Beschwerdeführer diente. Es erscheint absonderlich, zuerst mit Fremdkapital eine eigene Gesellschaft zu gründen, die ausschliesslich das gesamte Aktienkapital als verzinsliches Darlehen an den Aktionär zurückführt. Dieses Vorgehen lässt sich nur mit der Absicht der Steuerersparnis erklären; denn es ist nicht einzusehen, weshalb das dem Beschwerdeführer geliehene Kapital zuerst über die Z.________ AG in die Liegenschaft floss, statt dass es direkt zu deren Finanzierung verwendet wurde. So konnten die Beschwerdeführer nicht nur die Schuldzinsen der Darlehen zur Liberierung des Aktienkapitals als Abzug geltend machen, sondern auch die Schuldzinsen der Darlehen der Gesellschaft; das würde zu einer tatsächlichen und erheblichen, grundsätzlich unbestrittenen Steuerersparnis führen (ca. Fr. 17'000.--; kantonale Steuern 2001 gemäss Einspracheentscheid:
Fr. 40'986.80). Hätten die Beschwerdeführer ihre Verhältnisse sachgemäss geordnet, das heisst, die Schulden reduziert, hätten sie der Z.________ AG keine Darlehenszinsen zahlen müssen und könnten daher auch keinen entsprechenden Abzug beanspruchen.
3.2.4 Die Zinsen auf den Fremdkapitalien haben die Beschwerdeführer, wie sich aus den Akten ergibt, indessen in Abzug gebracht. Indem sie sich die in die Z.________ AG investierten Mittel als Darlehen wieder zuführten, konnten sie den gleichen Zinsabzug ein zweites Mal geltend machen. Dass dieses Vorgehen rechtsmissbräuchlich ist und von der Steuerbehörde nicht hingenommen werden kann, liegt nach dem Gesagten auf der Hand.
3.3 Was die Beschwerdeführer weiter dagegen einwenden, vermag nicht zu überzeugen: Dass die Z.________ AG ihre Geschäftstätigkeit inzwischen erweitert und noch andere Darlehen gewährt haben soll, wie sie mit zum Teil neuen Unterlagen nachzuweisen versuchen (vgl. E. 1.2; Art. 105 Abs. 2 OG), ist irrelevant; dies gilt auch für den Umstand, dass allfällige Dividendenzahlungen dieser Gesellschaft steuerbar wären. Ob die Z.________ AG je Dividenden bezahlen wird, steht dahin; im massgebenden Steuerjahr 2001 war dies nicht der Fall. Im Übrigen würde sich gerade dann, wenn die von den Beschwerdeführern bezahlten Zinsen ihnen umgehend wieder als Dividenden ausgeschüttet würden, die gänzliche wirtschaftliche Unangemessenheit ihrer Konstruktion erweisen, abgesehen von der angestrebten Steuerersparnis. Inwiefern der angefochtene Entscheid schliesslich gegen das von den Beschwerdeführern erwähnte Doppelbesteuerungsabkommen mit Liechtenstein (Abkommen vom 22. Juni 1995 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein über verschiedene Steuerfragen [SR 0.672.951.43]) verstossen soll, legen diese nicht dar und ist auch nicht ersichtlich.
3.4 Damit sind im vorliegenden Fall alle Merkmale der Steuerumgehung gegeben. Es ist daher so zu halten, wie wenn die Beschwerdeführer die den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechende Gestaltung gewählt hätten (vgl. auch ASA 44 S. 360 E. 5). Der streitige Abzug der im Steuerjahr 2001 bezahlten Schuldzinsen von Fr. 45'009.-- ist deshalb zu Recht nicht anerkannt worden. Die Beschwerde ist somit unbegründet.
4.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist demnach abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 1 und Art. 153a OG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt und dem Verwaltungsgericht, 2. Kammer, des Kantons Aargau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 10. Juli 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.76
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.77

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75