2C_542/2018 - 2021-03-10 - Entraide et extradition

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 542/2018

Urteil vom 10. März 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ Limited,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Michele Caratsch und Christian Rigert, Rechtsanwälte.

Gegenstand
Amtshilfe DBA (CH-IN),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 7. Juni 2018 (A-2454/2017).

Sachverhalt:

A.
Mit E-Mail vom 23. Januar 2017 richtete das Ministry of Finance von Indien (nachfolgend: MoF) ein vom 17. Januar 2017 datierendes Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das MoF stützte sich dabei auf das Abkommen vom 2. November 1994 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern und Einkommen (DBA CH-IN; SR 0.672.942.31). Als vom Ersuchen betroffene Person nannte das MoF die A.________ Limited bezüglich Einkommens- und Vermögenssteuern (Income-Tax/ Wealth Tax) für die Steuerperiode vom 1. April 2012 bis 31. März 2013. Das MoF hegte aufgrund der im Ersuchen näher dargelegten Gründe den Verdacht, die A.________ Limited habe ihr eigenes Geld gewaschen. Es hielt im Anschreiben zum Ersuchen unter anderem fest, die Informationen, um die ersucht werde, seien auch noch nach dem Datum der Verjährung (im Brief als "Sl", also "statute of limitation", bezeichnet), das im Ersuchen mit dem 1. Februar 2017 angegeben wird, von Bedeutung.
Mit Editionsverfügungen vom 1. Februar 2017 forderte die ESTV die B.________ Sàrl (ehemals C.________ Sàrl) sowie die Bank D.________ auf, ihr näher bezeichnete Unterlagen zuzustellen. Weiter bat sie, die betroffene Person über das Verfahren zu informieren. Die Bank D.________ kam diesen Aufforderungen am 3. Februar 2017 nach, die B.________ Sàrl am 10. Februar 2017. Nachdem die ESTV am 28. Februar 2017 sowohl die B.________ Sàrl als auch die an ihr wirtschaftlich berechtigte Person über das Amtshilfeverfahren informiert und ihnen das rechtliche Gehör gewährt hatte, stimmten beide am 1. respektive 6. März 2017 der Übermittlung der Unterlagen zu.

B.
Mit Schlussverfügung vom 28. März 2017 zeigte die ESTV A.________ Limited an, dass sie dem MoF im gewünschten Umfang Amtshilfe leisten werde. Die A.________ Limited wurde über den Erlass der Schlussverfügung am 28. März 2017 im Bundesblatt informiert. Mit Eingabe vom 3. April 2017 ersuchte die A.________ Limited um Zustellung der begründeten Schlussverfügung und Akteneinsicht. Diesen Ersuchen kam die ESTV am 5. April 2017 nach, ebenso wie dem Einsichtsgesuch in die Akten eines früheren, die A.________ Limited betreffenden Amtshilfeverfahrens, in dem die Schlussverfügung ebenfalls im Bundesblatt publiziert worden war und von dem sie erst jetzt tatsächlich Kenntnis erhalten hatte.
Mit Beschwerde vom 27. April 2017 gelangte die A.________ Limited an das Bundesverwaltungsgericht, in welcher sie unter anderem geltend machte, das fragliche Steuerverfahren in Indien sei abgeschlossen. Nachdem sie zum Einreichen einer Vernehmlassung aufgefordert worden war, setzte sich die ESTV am 9. Juni 2017 nach Rücksprache mit der A.________ Limited mit dem MoF in Verbindung und fragte, wie es einerseits um die Verjährung und andererseits um das in Indien laufende Verfahren stehe. Am 27. Juni 2017 reichte die A.________ Limited der ESTV eine Bestätigung ihres indischen Vertreters ein, wonach das Verfahren in Indien abgeschlossen sei. Am 28. Juni 2017 teilte das MoF der ESTV mit, dass im Veranlagungsverfahren eine Verfügung erlassen worden und nun das Strafverfahren nach dem indischen Einkommenssteuergesetz ("penalty proceedings u/s [recte: under section] 271 (1) (c) and 271AAB of [the] Indian Income-tax Act") eingeleitet worden sei. Die Informationen, um die ersucht werde, seien sowohl im Strafverfahren als auch in anderen Verfahren betreffend das indische Einkommenssteuergesetz von Nutzen. Mit Zwischenverfügung vom 4. August 2017 kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, der A.________ Limited sei mit einer Ausnahme
betreffend ein versehentlich ediertes Aktenstück Einsicht in sämtliche Verfahrensakten zu geben. Die Unterlagen wurden der A.________ Limited mit Verfügung vom 17. August 2017 übermittelt. Das Bundesverwaltungsgericht hiess mit Urteil vom 7. Juni 2018 die Beschwerde gut und hob die Schlussverfügung der ESTV auf.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. Juni 2018 beantragt die ESTV dem Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben und die Schlussverfügung der ESTV vom 28. März 2017 zu bestätigen.
Die A.________ Limited beantragt, die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Das angefochtene Urteil wurde vom Bundesverwaltungsgericht gefällt und unterliegt als Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts grundsätzlich der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG).

1.2. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht unzulässig ist gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde nach Art. 84a BGG zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Die beschwerdeführende Partei hat in der Begründung darzulegen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 mit Hinweisen). Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis
wegleitend sein kann und die von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt. Dies kann zutreffen, wenn die Rechtsprechung in der massgebenden Lehre auf erhebliche Kritik gestossen ist (BGE 139 II 340 E. 4 S. 343). Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 f. mit Hinweisen). Die zu beurteilende Frage muss sodann entscheidrelevant sein (BGE 142 II 161 E. 3 S. 173; Urteile 2C 286/2019 vom 9. April 2019 E. 2.1; 2C 20/2017 vom 25. Januar 2017 E. 2.1).

1.3. Die ESTV wirft die Rechtsfrage auf, ob der Ausschluss von Strafzahlungen oder Zinsen aus dem Anwendungsbereich des Abkommens gemäss Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN bedeute, dass Steuerstrafverfahren nicht unter Art. 26 DBA CH-IN fielen. Im Weiteren stellt sie die Frage, ob die Amtshilfeleistung deshalb ausgeschlossen werden könne, weil das DBA CH-IN - insbesondere im Zusammenhang mit seiner Amtshilfeklausel - diese Verfahren nicht explizit nenne.

1.4. Die beiden Fragen können sich in einer Vielzahl künftiger Amtshilfefällen im Verhältnis zu Indien stellen, insbesondere betreffend ersuchter Informationen einer in Indien domilizierten Gesellschaft, für welche das Veranlagungsverfahren bereits abgeschlossen ist. Die ESTV legt zudem dar, dass von den Fragestellungen auch Amtshilfeersuchen weiterer Staaten betroffen sein können. Die aufgeworfenen Fragen wurden bisher vom Bundesgericht noch nicht behandelt und sie sind entscheidwesentlich. Die Antworten können für die Praxis der internationalen Amtshilfe wegleitend sein und angesichts ihres Gewichts erscheint eine höchstrichterliche Klärung durch das Bundesgericht angebracht. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist somit zulässig.

1.5. Die ESTV ist gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 4 Abs. 1 der Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD; SR 172.215.1) zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Urteil 2C 1000/2015 vom 17. März 2017 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 224). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 42 und 100 Abs. 2 lit. b BGG) ist einzutreten.

1.6. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 140 III 86 E. 2 S. 89; 140 V 136 E. 1.1 S. 137 f.).

1.7. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.; 140 IV 97 E. 1.4.1 S. 100). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.
Die Vorinstanz prüfte unter anderem, ob für das vom MoF geltend gemachte Strafverfahren ("penalty proceedings u/s [recte: under section] 271 (1) (c) and 271AAB of Indian Income-tax Act") Amtshilfe geleistet werden kann. Sie verneinte dies, weil Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN Strafzahlungen und Zinsen ausdrücklich vom Anwendungsbereich des Abkommens ausnehme, was aufgrund der Verweisung in Art. 26 Abs. 1 auf Art. 2 DBA CH-IN auch für die Leistung von Amtshilfe gelte. Die ESTV ist mit dieser Interpretation nicht einverstanden.

2.1.

2.1.1. Bei der Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen sind die völkerrechtlichen Auslegungsgrundsätze zu beachten, wie sie namentlich das Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK; SR 0.111) vorgibt (BGE 145 II 339 E. 4.4.1; 144 II 130 E. 8.2 S. 139; 143 II 136 E. 5.2.1 S. 148; 143 II 202 E. 6.3.1 S. 207 f.; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167; 139 II 404 E. 7.2.1 S. 422). Jedenfalls soweit vorliegend relevant, stellen die Grundsätze des Wiener Übereinkommens zur Vertragsauslegung kodifiziertes Völkergewohnheitsrecht dar (Gutachten des Internationalen Gerichtshofs [IGH] vom 9. Juli 2004 Conséquences juridiques de l'édification d'un mur dans le territoire palestinien occupé, C.I.J. Recueil 2004, S. 174 § 94; BGE 125 II 417 E. 4.d S. 424 f.; 122 II 234 E. 4.c S. 238; 120 Ib 360 E. 2.c S. 365). Sie sind deshalb für die Auslegung des DBA CH-IN durch hiesige rechtsanwendende Behörden zu beachten, obschon Indien das Wiener Übereinkommen nicht unterzeichnet hat (BGE 146 II 150 E. 5.3.1; 145 II 339 E. 4.4.1 S. 347).

2.1.2. Nach Art. 31 Abs. 1 VRK haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, ihren Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte ihres Ziels und Zwecks auszulegen. Neben dem Zusammenhang (Art. 31 Abs. 2 VRK) sind gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c) zu berücksichtigen. Die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des Vertragsabschlusses sind nach Art. 32 VRK ergänzende Auslegungsmittel und können herangezogen werden, um die nach Art. 31 VRK ermittelte Bedeutung zu bestätigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn die Auslegung nach Art. 31 VRK die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt (Art. 32 lit. a VRK) oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt (Art. 32 lit. b VRK; vgl. BGE 146 II 150 E. 5.3.2; 145 II
339 E. 4.4.2 S. 348; 144 II 130 E. 8.2 S. 139; 143 II 136 E. 5.2, je mit Hinweisen).

2.1.3. Art. 31 Abs. 1 VRK bestimmt eine Reihenfolge der Berücksichtigung der verschiedenen Auslegungselemente, ohne dabei eine feste Rangordnung unter ihnen festzulegen. Den Ausgangspunkt der Auslegung völkerrechtlicher Verträge bildet jedoch die gewöhnliche Bedeutung ihrer Bestimmungen (BGE 146 II 150 E. 5.3.2; 144 II 130 E. 8.2.1 S. 130; 143 II 202 E. 6.3.1 S. 208; 143 II 136 E. 5.2.2 S. 148). Diese gewöhnliche Bedeutung ist nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung ihres Zusammenhangs und des Ziels und Zwecks des Vertrags zu bestimmen (BGE 146 II 150 E. 5.3.2; 144 II 130 E. 8.2.1 S. 139; 143 II 202 E. 6.3.1 S. 208; 143 II 136 E. 5.2.2 S. 148). Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was mit dem Vertrag erreicht werden sollte. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben stellt die teleologische Auslegung den "effet utile" des Vertrags sicher (BGE 146 II 150 E. 5.3.2; 144 II 130 E. 8.2.1 S. 139; 143 II 136 E. 5.2.2 S. 148; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167; BGE 141 III 495 E. 3.5.1 S. 503). Der auszulegenden Bestimmung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel
und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (BGE 146 II 150 E. 5.3.2; 143 II 136 E. 5.2.2 S. 149; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167). Ausserdem sind die Vertragsstaaten nach Treu und Glauben gehalten, jedes Verhalten und jede Auslegung zu unterlassen, mittels welcher sie ihre vertraglichen Pflichten umgehen oder den Vertrag seines Ziels und Zwecks entleeren würden (BGE 146 II 150 E. 5.3.2; 144 II 130 E. 8.2.1 S. 139; 143 II 202 E. 6.3.1 S. 208; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167).

2.2. Das DBA CH-IN beruht in weiten Teilen auf dem Musterabkommen der OECD (OECD-MA). In ständiger Praxis berücksichtigt das Bundesgericht das OECD-MA und den zugehörigen Kommentar bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen wie dem DBA CH-IN, soweit sie auf diesem Standard beruhen (vgl. BGE 144 II 130 E. 8.2.2 S. 140; 143 II 257 E. 6.5 S. 264; 141 II 447 E. 4.4.3 S. 457).

2.3. Aus dem Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-IN ergibt sich nicht, ob Amtshilfe erteilt werden kann, wenn der ersuchende Staat die übermittelten Informationen auch oder gar ausschliesslich im Hinblick auf Strafzahlungen oder Zinsen verwenden will.

2.4. Die Vorinstanz hat ihr Urteil im Wesentlichen auf den systematischen Zusammenhang zwischen Art. 26 und Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN gestützt.

2.4.1. Soweit die einzelnen Bestimmungen des DBA CH-IN ihren jeweiligen Geltungsbereich nicht eigenständig umschreiben, begrenzen Art. 1 und 2 DBA CH-IN über den persönlichen und sachlichen Geltungsbereich die Reichweite der übrigen Bestimmungen. Das gilt grundsätzlich auch für die Amtshilfeklausel (Art. 26 DBA CH-IN). Die Vertragsstaaten schlossen die begrenzende Wirkung von Art. 1 DBA CH-IN für die Zwecke von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-IN jedoch analog zur aktuellen Fassung von Art. 26 Abs. 1 OECD-MA ausdrücklich aus. Hingegen verpflichtet Art. 26 Abs. 1 DBA CH-IN - anders als die aktuelle Fassung von Art. 26 Abs. 1 OECD-MA (vgl. dazu Kommentar der OECD zum OECD-MA, N. 2 zu Art. 26 OECD-MA) - die Vertragsstaaten nur "betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern" zur Amtshilfe und schliesst die begrenzende Wirkung von Art. 2 DBA CH-IN - anders als jene von Art. 1 DBA CH-IN - jedenfalls dem Wortlaut nach nicht aus. Das systematische Auslegungselement spricht also tendenziell dafür, dass Art. 2 DBA CH-IN den sachlichen Geltungsbereich von Art. 26 DBA CH-IN begrenzt (vgl. Kommentar der OECD zum OECD-MA, N. 10.1 zu Art. 26 OECD-MA; ANDREA OPEL, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, N. 102 zu § 3).

2.4.2. Aus Art. 2 OECD-MA wird nicht unmittelbar klar, ob akzessorische Abgaben und Zahlungen unter den Begriff der Steuern fallen und vom Abkommen erfasst werden. Die Mehrheit der Staaten verneint dies offenbar (vgl. Kommentar der OECD zum OECD-MA, N. 4 zu Art. 2 OECD-MA). Die Frage ist auch in der Lehre umstritten. Gewissen Autoren zufolge fallen Zinsen und andere steuerliche Nebenleistungen unter den Begriff der Steuern, während Geldstrafen und Geldbussen nicht erfasst sein sollen (vgl. ROLAND ISMER, in: Vogel/Lehner [Hrsg.], DBA, 6. Aufl. 2015, N. 28 zu Art. 2 OECD-MA). Andere Autoren stellen auf die Enge des Zusammenhangs zwischen der Steuer und der akzessorischen Pflicht ab oder überantworten die Abgrenzung mit Blick auf Art. 3 Abs. 2 OECD-MA dem nationalen Recht (vgl. MARTIN BUSINGER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 2 zu Art. 2 OECD-MA; THOMAS DUBUT, in: Danon und andere [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, 2014, N. 43 f. zu Art. 2 OECD-MA; ISMER/BLANK, in: Reimer/Rust [Hrsg.], Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Bd. 1, 2015, N. 27 zu Art. 2 OECD-MA; MARIO TENORE, "Taxes Covered": The OECD Model (2010) versus EU
Directives, Bulletin for International Taxation 66/2012 Nr. 6, Ziff. 2.1 am Ende).
Die Vertragsstaaten des DBA CH-IN haben diese mit Bezug auf das OECD-MA strittige Frage geklärt, indem sie in Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN Strafzahlungen ( penalties) und Zinsen ( interest), die nach dem Recht eines Vertragsstaats im Zusammenhang mit Steuern erhoben werden, vom Geltungsbereich des Abkommens ausgenommen haben.

2.5. Wie die Vorinstanz grundsätzlich zu Recht erkannt hat, legt der systematische Zusammenhang zwischen Art. 26 und Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN nach dem Gesagten nahe, dass der ersuchte Staat nicht verpflichtet ist, Informationen zu übermitteln, wenn der ersuchende Staat diese Informationen zur Erhebung von Strafzahlungen ( penalties) und Zinsen ( interest) zu verwenden gedenkt. Der Zusammenhang von Art. 26 DBA CH-IN mit anderen Abkommensbestimmungen ist allerdings nur ein Auslegungselement unter mehreren (vgl. oben E. 2.1.2). Es ist zweifelhaft, ob die Vorinstanz den anderen Auslegungselementen und insbesondere dem Ziel und Zweck des Abkommens hinreichend Beachtung geschenkt hat.

2.5.1. Spätestens seit dem Inkrafttreten des neuen Art. 26 DBA CH-IN am 7. Oktober 2011 und der damit verbundenen Übernahme des Standards von Art. 26 OECD-MA bezweckt das DBA CH-IN nicht mehr bloss die Vermeidung der Doppelbesteuerung, sondern auch den wirksamen Informationsaustausch zwischen den Vertragsstaaten (vgl. OPEL, a.a.O., N. 21 zu § 3). Diesem Zweck liefe es zuwider, die Verpflichtung zur Amtshilfe des ersuchten Staates gestützt auf Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN so eng zu fassen, dass der ersuchende Staat danach keine Informationen übermittelt erhielte, sobald er die ersuchten Informationen auch oder ausschliesslich zur Erhebung von Strafzahlungen oder Zinsen verwenden wollte. Dies gilt umso mehr, als Art. 26 Abs. 2 DBA CH-IN dem ersuchenden Staat ausdrücklich erlaubt, die übermittelten Informationen für die Strafverfolgung hinsichtlich der unter das Abkommen fallenden Steuern - und damit die Erhebung von Strafzahlungen in diesem Zusammenhang - zu verwenden. Diese Erlaubnis wäre über weite Strecken wirkungslos, wenn die Amtshilfe hinsichtlich Strafzahlungen generell ausgeschlossen wäre.

2.5.2. Ins Gewicht fällt weiter, dass den Vertragsstaaten daran gelegen war, den Informationsaustausch nach Art. 26 DBA CH-IN möglichst umfassend auszugestalten. Dies zeigen namentlich die Umstände des Vertragsabschlusses, die hier als ergänzendes Auslegungsmittel nach Art. 32 lit. a VRK beigezogen werden können (vgl. oben E. 2.1.2). Eine Schilderung der Umstände des Vertragsabschlusses findet sich etwa in der Botschaft des Bundesrats zur Änderung des DBA CH-IN. Dort führt der Bundesrat aus, dass die Schweiz im Nachgang zur internationalen Finanzkrise anlässlich damaliger Wahlkampagnen in Indien gezielt kritisiert worden sei, weil sie indische Steuerpflichtige bei der Steuerhinterziehung unterstützt habe (Botschaft vom 3. Dezember 2010 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Indien [Botschaft Änderung DBA CH-IN], BBl 2010 S. 8829). Überdies habe Indien die Zustimmung zur Revision des DBA CH-IN davon abhängig gemacht, dass die Bestimmung zum Informationsaustausch (Art. 26 DBA CH-IN) dem Wortlaut des OECD-Standards möglichst nahe komme (Botschaft Änderung DBA CH-IN, BBl 2010 S. 8832).
Hieraus erhellt, dass Indien von der Schweiz erwartete, dass sie auch und gerade zur Verfolgung der Steuerhinterziehung Amtshilfe leisten würde. Die Schweiz verschloss sich diesem Anliegen offenkundig nicht (vgl. auch Ziff. 10 lit. d des Protokolls zum DBA CH-IN).

2.5.3. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Mehrheit der Staaten Strafzahlungen und Zinsen auch ohne ausdrückliche Regelung nicht unter den Steuerbegriff der Art. 2 OECD-MA nachgebildeten Abkommensbestimmungen subsumiert (vgl. oben E. 2.4.2). Daraus folgt entgegen der ESTV zwar noch nicht unbedingt, dass dies auch der Haltung der Vertragsstaaten des DBA CH-IN entspricht und Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN daher bloss deklaratorisch klarstellt, was ohnehin gälte. Immerhin verringert sich dadurch aber das Gewicht, das Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN in der Auslegung von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-IN beigemessen werden darf.

2.5.4. Auch der Zusammenhang, in welchem der Ausschluss von Strafzahlungen und Zinsen gemäss Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN ursprünglich zu den übrigen Abkommensbestimmungen stand, lässt Zweifel an seiner Bedeutung für die Auslegung von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-IN aufkommen. Als das DBA CH-IN - und mit ihm Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN in der noch heute gültigen Form - Mitte der 1990er-Jahre abgeschlossen wurde, waren die Vertragsstaaten nur insoweit bereit Amtshilfe zu leisten, als dies für die Durchführung des Abkommens mit Bezug auf die Gegenstand des Abkommens bildenden Steuern notwendig war (vgl. Art. 24 Abs. 1 aDBA CH-IN [i.d.F. vom 2. November 1994]). Diese ursprüngliche Amtshilfeklausel des DBA CH-IN war so eng gefasst, dass sie vom Ausschluss von Strafzahlungen und Zinsen in Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN von vornherein faktisch unberührt blieb. Soweit dieser Ausschluss überhaupt eine eigenständige Bedeutung entfaltete (vgl. oben E. 2.5.3), betraf diese nicht die Amtshilfeklausel, sondern die übrigen Bestimmungen des Abkommens, namentlich seine Zuteilungsnormen. Für diese bedeutet der Ausschluss von Strafzahlungen und Zinsen, dass die Vertragsstaaten frei bleiben, solche Geldbeträge zu erheben, selbst wenn das DBA CH-IN ihnen kein
Besteuerungsrecht zuweist. Es gibt keine Hinweise darauf, dass diese historische Bedeutung des Ausschlusses von Strafzahlungen anlässlich der Anpassung von Art. 26 DBA CH-IN an den OECD-Standard ausgedehnt werden und er inskünftig die Verpflichtung zur Erteilung der Amtshilfe - entgegen dem OECD-Standard - beschränken sollte. Im Gegenteil war es zumindest einem der beiden Vertragsstaaten ein grosses Anliegen, möglichst nahe am OECD-Standard zu bleiben (vgl. oben E. 2.5.2).

2.6. Das teleologische Auslegungselement - untermauert durch die Umstände der Umsetzung des OECD-Standards in Art. 26 DBA CH-IN - spricht also dafür, die Amtshilfe im Hinblick auf die Erhebung von Strafzahlungen im Zusammenhang mit Steuern, die unter das Abkommen fallen, nicht gestützt auf Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN auszuschliessen. Unter Berücksichtigung aller relevanten Aspekte überwiegen die teleologischen Gesichtspunkte das systematische Auslegungsargument. Entgegen der Vorinstanz ist daher davon auszugehen, dass der Ausschluss von Strafzahlungen nach Art. 2 Abs. 3 DBA CH-IN den sachlichen Geltungsbereich der Amtshilfeklausel von Art. 26 DBA CH-IN nicht begrenzt.

3.
Sodann stellt sich die Frage, ob im vorliegenden Fall keine Amtshilfe geleistet werden darf, weil die Steuerforderung verjährt ist und das MoF die übermittelten Informationen demnach ausschliesslich im Steuerstrafverfahren ("penalty proceedings u/s [recte: under section] 271 (1) (c) and 271AAB of Indian Income Tax Act") verwenden werden können wird.

3.1. Das Bundesgericht hat sich kürzlich in Bezug auf Art. 26 Abs. 1 des Abkommens vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH-NL; SR 0.672.963.61) mit der Frage auseinandergesetzt, ob Informationen "für die Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend [die von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-NL erfassten] Steuern" voraussichtlich erheblich sind, wenn der ersuchende Staat sie ausschliesslich für die steuerrechtliche Sanktionierung zu verwenden gedenkt. Es hat dies für das DBA CH-NL bejaht (Urteil 2C 780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.2).

3.2. Diese Rechtsprechung zum DBA CH-NL kann für Art. 26 DBA CH-IN übernommen werden, zumal die beiden Abkommen in den hier relevanten Punkten übereinstimmen. Die vom indischen MoF ersuchten Informationen sind daher zu übermitteln, soweit sie für das Steuerstrafverfahren betreffend die von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-IN erfassten Steuern voraussichtlich erheblich sind und sich die Verwendung im Rahmen von Art. 26 Abs. 2 DBA CH-IN halten wird.

4.
Damit bleibt zu prüfen, ob die ersuchten Informationen für das Steuerstrafverfahren nach Art. 26 Abs. 1 DBA CH-IN voraussichtlich erheblich sind.

4.1.

4.1.1. Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit bezweckt, einen möglichst umfassenden Informationstausch zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, "fishing expeditions" zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (vgl. Ziff. 10 lit. d Protokoll zum DBA CH-IN; vgl. auch BGE 146 II 150 E. 6.1.1; 143 II 185 E. 3.3.1 S. 193; 142 II 161 E. 2.1.1 S. 165; 141 II 436 E. 4.4.3 S. 445; Kommentar der OECD, N. 5 zu Art. 26 OECD-MA).

4.1.2. Informationen sind voraussichtlich erheblich, wenn im Zeitpunkt der Gesuchstellung eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sie sich als erheblich erweisen werden. Es schadet nicht, wenn sich - einmal beschafft - herausstellt, dass die Informationen nicht relevant sind. Demnach beschränkt sich die Rolle des ersuchten Staates in Bezug auf die voraussichtliche Erheblichkeit auf eine Kontrolle der Plausibilität des Ersuchens. Dabei dürfen die Anforderungen an die Lücken- und Widerspruchsfreiheit des Ersuchens nicht überspannt werden. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1 S. 166; 139 II 404 E. 7.2.2 S. 424). Die Verweigerung der Amtshilfe ist demnach nur statthaft, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der Untersuchung wenig wahrscheinlich scheint (BGE 144 II 206 E. 4.3 S. 214; 143 II 185 E. 3.3.2 S. 194 f.; 142 II 161 E. 2.1.1 S. 165 f.). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet dementsprechend eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 S. 195; 142 II
161 E. 2.1.1 S. 166 mit Hinweisen).

4.2. Das MoF hat in seinem Ersuchen in plausibler Weise dargelegt, weshalb es die ersuchten Informationen - namentlich Bankunterlagen - als erheblich für die Besteuerung der Beschwerdegegnerin erachtete. Die Verjährung der Steuerforderungen am 1. Februar 2017 führte zwar dazu, dass die Informationen für die Besteuerung ab diesem Zeitpunkt nicht länger voraussichtlich erheblich waren. In seiner Stellungnahme vom 28. Juni 2017 machte das MoF jedoch geltend, dass ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei und die Informationen insoweit voraussichtlich erheblich blieben. Es ist ohne Weiteres plausibel, dass der indische Income-tax Act für Steuerstrafen an denselben Tatsachen anknüpft wie die Steuernormen desselben Gesetzes und die ersuchten Informationen deshalb auch für die Steuerstrafen erheblich sind. Die Beschwerdegegnerin bringt jedenfalls nichts vor, das hieran ernsthafte Zweifel wecken könnte.

4.3. Die ersuchten Informationen erweisen sich als voraussichtlich erheblich für die Durchsetzung des indischen Rechts betreffend unter das Abkommen fallende Steuern gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-IN, wozu neben der Erhebung von Steuern, die unter das Abkommen fallen, auch die Strafverfolgung hinsichtlich dieser Steuern gehört. Die ESTV ordnete in ihrer Schlussverfügung zu Recht an, dem MoF Amtshilfe zu leisten. Das Urteil der Vorinstanz, mit welchem sie die Schlussverfügung der ESTV aufhob, verletzt Art. 26 DBA CH-IN.

4.4. Zu erwähnen bleibt, dass die indischen Behörden die übermittelten Informationen nur für die Verfolgung des angezeigten Steuerdelikts und ausschliesslich gegen die Beschwerdegegnerin als vom Ersuchen betroffene Person verwenden dürfen (Spezialitätsprinzip; vgl. BGE 146 II 150 E. 7.5; Urteil 2C 537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.5, zur Publikation vorgesehen). Eine Verwendung zu anderen, abkommensfremden Zwecken, wozu namentlich die Strafverfolgung wegen Geldwäscherei gehören würde, kommt einzig unter den Voraussetzungen von Art. 26 Abs. 2 Satz 4 DBA CH-IN und insbesondere nur nach vorgängiger Genehmigung durch die schweizerischen Behörden infrage (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.5).
Wie die ESTV in Ziffer 3 ihrer Schlussverfügung vom 28. März 2017 zu Recht angeordnet hatte, werden die indischen Behörden darüber zu informieren sein, dass die übermittelten Informationen nur im Verfahren gegen die Beschwerdegegnerin betreffend den im Ersuchen vom 17. Januar 2017 geschilderten Sachverhalt verwendet werden dürfen, geheim zu halten sind und nur an Behörden weiter gegeben werden dürfen, die mit der Veranlagung oder der Erhebung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter das DBA CH-IN fallenden Steuern befasst sind.

5.
Die Beschwerde ist begründet und gutzuheissen. Die Beschwerdeführerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Juni 2018 wird aufgehoben. Die Schlussverfügung der ESTV vom 28. März 2017 wird bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. März 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 4 Dispositions communes à l'ensemble des unités administratives - 1 Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
¹	Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
²	Les objectifs définis aux art. 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 et 25 guident les unités administratives du DFF dans l'accomplissement des tâches et l'exercice des compétences fixées dans la législation fédérale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 32 Moyens complémentaires d'interprétation - Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31:
^a	laisse le sens ambigu ou obscur; ou
^b	conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.