2C_465/2011 - 2012-02-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindestuern 2002 (2. Rechtsgang)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 465/2011, 2C 466/2011

Urteil vom 10. Februar 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C 465/2011
Staats- und Gemeindesteuern 2002 (2. Rechtsgang),

2C 466/2011
Direkte Bundessteuer 2002 (2. Rechtsgang),

Beschwerde gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 16. März 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ (geb. 1938) war massgeblich beteiligter Aktionär, Verwaltungsratspräsident und Geschäftsführer der A.________ AG (vormals X.________ AG), die über ein Aktienkapital von Fr. 200'000.-- verfügte. Mit Vertrag vom 27. Juni 1997 verpflichtete er sich als Solidarbürge für Forderungen im Höchstbetrag von Fr. 600'000.--, welche der Rentenanstalt/Swiss Life aufgrund eines BVG-Sammelstiftungs-Vertrags gegenüber der A.________ AG zustanden. Am 11. September 1998 wurde über die A.________ AG der Konkurs eröffnet und am 18. September 1998 mangels Aktiven eingestellt, worauf die Gesellschaft von Amtes wegen gelöscht wurde. Einen Aberkennungsprozess vor dem Bezirksgericht Zürich erledigten X.________ als Kläger und die BVG-Sammelstiftung der Rentenanstalt/Swiss Life als Beklagte durch Vergleich vom 23. Juli 2002. Danach verpflichtete sich X.________, der Beklagten per Saldo aller gegenseitigen Ansprüche den Betrag von insgesamt Fr. 600'000.-- zu bezahlen, wobei ein Teilbetrag von Fr. 100'000.-- im Jahr 2002 beglichen wurde.

B.
Entgegen der Selbstdeklaration der Eheleute X.________ und Y.________ für die Steuerperiode 2002 wurde die Teilzahlung von Fr. 100'000.-- aus der Solidarbürgschaft bei der Staats- und Gemeindesteuer bzw. der direkten Bundessteuer nicht als Gewinnungskosten zum Abzug zugelassen. Diese Einschätzung wurde auf Einsprache hin und danach von der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich sowie vom kantonalen Verwaltungsgericht bestätigt. Mit Urteil 2C 566/2008 bzw. 2C 567/2008 vom 16. Dezember 2008 hiess das Bundesgericht die Beschwerde der Eheleute X.________ und Y.________ hingegen gut und wies die Sache zur zusätzlichen Sachverhaltsfeststellung und zur Neuveranlagung an das Steueramt zurück. Auch im zweiten Rechtsgang liess das Steueramt den geltend gemachten Abzug von Fr. 100'000.-- nicht zu; die dagegen erhobenen Beschwerden an die Steuerrekurskommission II und das Verwaltungsgericht blieben ohne Erfolg.

C.
Mit Eingabe vom 23. Mai 2011 erheben X.________ und Y.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen, die angefochtenen Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich (betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer 2002) vom 16. März 2011 aufzuheben und den Abzug der Zahlung von Fr. 100'000.-- an die BVG-Sammelstiftung als Gewinnungskosten zuzulassen.

D.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt in Bezug auf die direkte Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde, in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf einen Antrag.

E.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die Angelegenheit am 10. Februar 2012 an einer öffentlichen Sitzung beraten.

Erwägungen:

1.
1.1 Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen zwei praktisch übereinstimmende Urteile, betrifft dieselben Parteien und wirft identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 154 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3 Die hier zur Anwendung gelangenden bundesrechtlichen und kantonalen Vorschriften über die abziehbaren Berufskosten sind harmonisiert und stimmen in den relevanten Punkten überein, weshalb es sich für den Beschwerdeführer erübrigte, für die Staats- und Gemeindesteuern und für die direkte Bundessteuer zwei unterschiedliche Begründungen für die Beschwerde abzufassen (vgl. Urteile 2C 766/2010 vom 29. Juli 2011 E. 1.5; 2C 392/2009 vom 23. August 2010 E. 1.4, in: ASA 79 S. 704; je mit Hinweis auf BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 263).

1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Es wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Hat es - wie hier - vorgängig einen Rückweisungsentscheid erlassen, so sind im folgenden Rechtsgang sowohl die Vorinstanz als auch das Bundesgericht an die im Rückweisungsentscheid enthaltenen rechtlichen Vorgaben gebunden (BGE 135 III 334 E. 2 S. 335 f.).
I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer natürlicher Personen unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 - 23 DBG). Von den gesamten steuerbaren Einkünften sind die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 - 33 DBG absetzbar (Art. 25 DBG). Gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG werden unter anderem "die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" als Berufskosten abgezogen.

2.2 Unter die übrigen erforderlichen Berufskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG können gemäss der Praxis auch erwerbsbezogene Schadenersatzleistungen fallen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Berufskosten laut Art. 26 DBG nicht nur sog. finale Aufwendungen umfasst, die unmittelbar für die Erzielung des Einkommens getätigt werden und mit ihr in einem direkten ursächlichen Zusammenhang stehen. Abzugsfähig sind unter Umständen auch "kausale Kosten" (d.h. solche, die nicht zum Zwecke der Einkommenserzielung gemacht werden, sondern eine Folge der beruflichen Tätigkeit sind), wenn sie direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht werden. Diesfalls geht es um willensunabhängige Ausgaben infolge Eintritts eines mit der Erwerbstätigkeit verbundenen, nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos (vgl. BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 mit Hinweisen; Urteile 2A.29/1993 vom 23. Juni 1994 E. 2, in: ASA 64 232; 2A.90/2001 vom 25. Januar 2002 E. 3.1, in: StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2). Diese Voraussetzungen können nicht nur bei Kausalhaftungen erfüllt sein, sondern unter Umständen auch in Fällen der Verschuldenshaftung, z.B. bei der Organhaftung des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft (Urteile 2C 566/2008 vom 16. Dezember 2008 E.
2.2, in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99; 2C 819/2009 vom 28. September 2010 E. 2.1, in: RDAF 2010 II p. 605).

2.3 Als genügend engen Zusammenhang zwischen dem Beruf und dem zu leistenden Schadenersatz verlangt die Praxis ein Betriebsrisiko, das derart eng mit der Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei deren Ausübung in Kauf genommen werden muss. Das Herbeiführen des ersatzpflichtigen Schadens bildet somit einen Teil des Risikos, welches die Einkommenserzielung gewöhnlich mit sich bringt, und erscheint als eine nicht ohne weiteres vermeidbare Begleiterscheinung davon. In diesem Fall wird auch die für die Besteuerung massgebliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen durch das betreffende Risiko begrenzt. Nicht abzugsfähig sind hingegen Zahlungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Risiko gelten kann, z.B. wenn eine Verschuldenshaftung auf einem krassen und aussergewöhnlichen Fehlverhalten beruht bzw. grobfahrlässig oder sogar absichtlich herbeigeführt worden ist (Urteile 2C 566/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 2.3, in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99; 2C 819/2009 vom 28. September 2010 E. 2.1, in: RDAF 2010 II p. 605; vgl. zum Ganzen auch BGE 124 II 29 E. 3b und 3c S. 33; Urteile 2A.29/1993 vom 23. Juni 1994 E. 3, in: ASA 64 232; 2A.90/2001 vom 25.
Januar 2002 E. 3, in: StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2).

3.
3.1 Mit Urteil 2C 566/2008 bzw. 2C 567/2008 vom 16. Dezember 2008 hat das Bundesgericht die erste Beschwerde der Eheleute X.________ und Y.________ in der vorliegenden Streitsache gutgeheissen und die Sache zur zusätzlichen Sachverhaltsfeststellung und zur Neuveranlagung an das Steueramt zurückgewiesen, da es auf eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht gemäss Art. 130 Abs. 1 bzw. Art. 142 Abs. 4 DBG erkannte. Gleichzeitig hat es die oben dargestellte Praxis bestätigt und die in der neueren Lehre erhobene Kritik relativiert (erwähntes Urteil E. 4.3; bestätigt mit Urteil 2C 819/2009 vom 28. September 2010 E. 2.1, in: RDAF 2010 II p. 605): In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht festgehalten, dass hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von erwerbsbezogenen Schadenersatzzahlungen zuerst das Kriterium hervorzuheben ist, ob bzw. inwiefern die Vermeidung einer solchen Zahlung dem Berufstätigen zugemutet werden kann. Direkt damit verbunden ist sodann die Frage, ob bzw. in welchem Umfang die Zahlung einem üblichen Betriebsrisiko des Erwerbstätigen entspricht. In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht den Verschuldensgrad der (zivilrechtlichen) Verantwortlichkeit behandelt. Die Umstände und Hintergründe der
Schadenersatzzahlung werden nicht im Hinblick auf ein moralisch verwerfliches Verhalten geprüft, sondern um den Zusammenhang zur Erwerbstätigkeit festzustellen, d.h. namentlich, wie unüblich bzw. vermeidbar das eingegangene Betriebsrisiko ist. Dementsprechend ist auch offen gelassen worden, ob Ersatzleistungen aufgrund grobfahrlässig verursachter Schädigungen allgemein nicht von den Steuern abgesetzt werden können. Schliesslich hat das Bundesgericht betont, dass im Rahmen der sich aufdrängenden Gesamtbetrachtung der konkreten Umstände des Einzelfalls der Verschuldensgrad nur ein Aspekt unter mehreren ist. Daneben kann es u.a. auch auf die Art und den Umfang der massgeblichen Schädigung ankommen, so z.B. darauf, ob sie zulasten der eigenen Unternehmung erfolgt ist. In Bezug auf die Unüblichkeit bzw. Vermeidbarkeit der eingegangenen Betriebsrisiken kann auch ins Gewicht fallen, ob der Berufstätige die gesetzlich vorgeschriebenen Sozialleistungen zugunsten seiner Arbeitnehmer nicht einbezahlt hat, d.h. eine allen zugemutete und üblicherweise auch vollumfänglich erfüllte Pflicht nicht eingehalten hat. Diese und weitere Gesichtspunkte können im Einzelfall von Belang sein, um darüber zu befinden, ob zwischen der erfolgten
Schadensverursachung und der Einkommenserzielung ein genügend enger Zusammenhang besteht. Dabei kann der Verschuldensgrad bedeutsam sein und gegebenenfalls von den Steuerbehörden vorfrageweise festgelegt werden, ohne dass dies aber - nach dem Gesagten - zwingend in jedem Einzelfall zu geschehen hat. Zusammenfassend hat das Bundesgericht gefolgert (erwähntes Urteil E. 5), die Anwendungsvoraussetzungen von Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG seien aufgrund einer vollständigen Untersuchung des erheblichen Sachverhalts noch einmal zu beurteilen. Dabei hätten die kantonalen Behörden insbesondere zu berücksichtigen, dass die vom Bundesgericht in einem anderen Zusammenhang angenommene Abzugsfähigkeit einer Zahlung infolge Solidarbürgschaft (vgl. StR 61/2006 36 E. 4) vorliegend im spezifischen Rahmen betreffend Ersatzzahlungen geprüft werden muss.

3.2 In der Folge hat das Verwaltungsgericht die Anerkennung der Bürgschaftszahlung als Gewinnungskosten auch im 2. Rechtsgang im Wesentlichen mit folgender Begründung (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3) verweigert: Zwar sei die Kausalität zwischen der Zahlung von Fr. 100'000.-- und der Einkommenserzielung grundsätzlich gegeben, weil die Zahlung im Zusammenhang mit der Organhaftung als Verwaltungsrat der A.________ AG erfolgt sei. Indem der Ehemann jedoch die Prämien der beruflichen Vorsorge und damit auch die Arbeitnehmerbeiträge vorsätzlich nicht abgeliefert habe, habe er eine allen zugemutete und üblicherweise zu erfüllende Pflicht nicht eingehalten. Ein solches Verhalten durchbreche grundsätzlich den Zusammenhang zwischen der erfolgten Schadensverursachung und der Einkommenserzielung. Das Verhalten des Beschwerdeführers erweise sich in Bezug auf die Nichtbezahlung der BVG-Beiträge als derart pflichtwidrig, dass die sich daraus ergebenden Schadenersatzleistungen für die Abwehr von Verantwortlichkeits- und Haftpflichtklagen von vornherein nicht als Gewinnungskosten geltend gemacht werden könnten. Zudem sei der Steuerpflichtige in seiner Funktion als Verwaltungsrat in keiner Weise gehalten gewesen, für Schulden der Gesellschaft
eine Solidarbürgschaft einzugehen.

3.3 Indem die Vorinstanz davon ausgeht, die vorsätzliche Nichtablieferung der Prämien für die berufliche Vorsorge durchbreche grundsätzlich den Zusammenhang zwischen der Schadensverursachung und der Einkommenserzielung, missachtet sie zunächst die verbindlichen Vorgaben im bundesgerichtlichen Rückweisungsentscheid vom 16. Dezember 2008: Der Umstand, dass die streitige Zahlung im Zusammenhang mit nicht bezahlten Pensionskassenbeiträgen der A.________ AG stand, war dem Bundesgericht im ersten Rechtsgang bereits bekannt. Würde das für sich schon ausreichen, um die Abzugsfähigkeit auszuschliessen, hätte das Bundesgericht die Sache nicht zurückgewiesen, sondern die Beschwerde endgültig abgewiesen. Stattdessen hat das Bundesgericht die Vorinstanz angewiesen, eine Gesamtbetrachtung aufgrund des vollständig untersuchten Sachverhalts vorzunehmen. Es setzt damit voraus, dass je nach den Umständen die streitige Zahlung unter Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG fallen kann, auch wenn sie im Zusammenhang mit der Nichtbezahlung der Pensionskassenbeiträge durch die A.________ AG steht.

3.4 Der rechtserhebliche Sachverhalt geht aus dem vorinstanzlichen Entscheid wie folgt hervor: Der Beschwerdeführer war Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer der A.________ AG, die sich ab 1994 in finanziellen Schwierigkeiten und Liquiditätsengpässen befand. In den Jahren 1995 und 1996 entstanden Rückstände in der Bezahlung der Pensionskassenbeiträge. Anfang 1997 betrugen die ausstehenden Prämien Fr. 678'218.--. Die Pensionskasse war bemüht, Hand zu bieten für Lösungen zur Rettung der Gesellschaft. Der Beschwerdeführer konnte nicht mit zusätzlichen Mitteln rechnen, welche die baldige Zahlung der Ausstände ermöglicht hätten. Am 27. Juni 1997 ging er für den Höchstbetrag von Fr. 600'000.-- eine Solidarbürgschaft ein für die Forderungen aus ausstehenden Beiträgen der Pensionskasse gegen die A.________ AG. Am 11. September 1998 wurde über die A.________ AG der Konkurs eröffnet und am 18. September 1998 mangels Aktiven eingestellt. Am 25. Juli 2002 schlossen der Beschwerdeführer und die Rentenanstalt/Swiss Life im Rahmen eines Aberkennungsprozesses einen Vergleich, worin sich der Beschwerdeführer verpflichtete, der Rentenanstalt/Swiss Life Fr. 600'000.-- zu bezahlen, davon Fr. 100'000.-- im Jahre 2002. Der Beschwerdeführer
bezahlte im Jahr 2002 effektiv diesen Betrag an die Pensionskasse.

3.5 Dieser Sachverhalt bestätigt den Schluss der Vorinstanz, dass die Zahlung dieses Betrags im Zusammenhang mit der Organhaftung des Beschwerdeführers als Verwaltungsrat der A.________ AG stand: Mangels Liquidität war die A.________ AG 1997 nicht in der Lage, die ausstehenden Pensionskassenbeiträge zu bezahlen. In dieser Situation bestand das erhebliche und unausweichliche Risiko, dass der Beschwerdeführer als Organ der Gesellschaft nach Art. 754 OR persönlich für die ausstehenden Beiträge haftbar gemacht werden konnte. Diese Haftung setzt voraus, dass die Pensionskasse die Beiträge nicht mehr von der juristischen Person erhalten kann, d.h. praktisch, dass diese in Konkurs gefallen und dabei die Pensionskasse zu Verlust gekommen ist. Ist dies der Fall, kann angesichts des strengen Haftungsmassstabs, der nach der Rechtsprechung an die Sorgfaltspflicht der Organe gestellt wird (vgl. zum Haftungsmassstab nach dieser Bestimmung im allgemeinen BGE 132 III 564 E. 5; im Besonderen zur Haftung des Organs für ausstehende Pensionskassenbeiträge Urteile 9C 366/2008 vom 17. April 2009 E. 5; 9C 203/2007 vom 8. Mai 2008 E. 2.1, in: JdT 2009 I 125), die persönliche Haftung der Organe nur noch unter sehr engen Voraussetzungen vermieden werden.
Dieses persönliche Haftungsrisiko für ausstehende Sozialversicherungsbeiträge gehört zum immanenten Berufsrisiko, das jedes Organ einer juristischen Person trägt, sobald Beitragszahlungen ausstehend sind. In der konkreten Situation, in welcher der Beschwerdeführer stand, bestand das erhebliche und naheliegende Risiko, dass die Pensionskasse die A.________ AG für die ausstehenden Beiträge betreiben und damit deren Konkurs bewirken konnte. Mit der Eingehung der Bürgschaft konnte der Beschwerdeführer zum einen den drohenden Konkurs vorerst abwehren, und damit versuchen, die A.________ AG, die er als sein Lebenswerk bezeichnete, zu retten. Zum andern bestand dazu gar keine valable Alternative: Auch wenn er die Bürgschaft nicht eingegangen wäre, so wäre er trotzdem im nachfolgenden Konkurs mit der persönlichen Haftungsforderung konfrontiert worden. Dieses Haftungsrisiko war nicht mehr vermeidbar, nachdem einmal die Pensionskassenbeiträge ausstehend waren. Die Eingehung der Bürgschaft hat somit nichts geändert am Haftungsrisiko, das so oder so bestand. Auch der im Jahre 2002 eingegangene gerichtliche Vergleich und die gestützt darauf im gleichen Jahr erfolgte Zahlung von Fr. 100'000.-- war nicht eine neue Verpflichtung, die der
Beschwerdeführer hätte vermeiden können: Dieser Vergleich war materiell eine Unterziehung, die aufgrund der eingegangenen Bürgschaft gar nicht mehr vermeidbar war. Damit steht die Zahlung in einem offensichtlichen und engen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers. Ebenso ist bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung das Kriterium erfüllt, dass es dem Beschwerdeführer in der Situation, in der er sich im Jahr 1997 befand, nicht zumutbar gewesen wäre, das Haftungsrisiko zu vermeiden. Es wäre ihm nicht nur unzumutbar, sondern auch gar nicht möglich gewesen, dieses Risiko zu vermeiden. Die vom Bundesgericht im Urteil 2C 566/2008 und 2C 567/2008 vom 16. Dezember 2008 formulierten Kriterien (vgl. E. 3.1 hiervor) sind damit grundsätzlich erfüllt.

3.6 Die Vorinstanz anerkennt zwar den Zusammenhang zwischen der Berufstätigkeit und der Zahlung, verweigert aber die Abzugsfähigkeit, weil der Beschwerdeführer mit der Nichtbezahlung der Arbeitgeberbeiträge eine allen zugemutete und üblicherweise zu erfüllende Pflicht nicht eingehalten habe, was den Zusammenhang zwischen der erfolgten Schadensverursachung und der Einkommenserzielung durchbreche. Dieser Argumentation kann in dieser Absolutheit nicht gefolgt werden: Zwar trifft es zu, dass es eine allen zugemutete und üblicherweise zu erfüllende Pflicht ist, seine Schulden zu bezahlen. Aber es kommt im Wirtschaftsleben oft vor, dass eine Unternehmung in Liquiditätsprobleme gerät, die es ihr verunmöglichen, ihre fälligen Schulden zu bezahlen. Das kann völlig unverschuldet geschehen, indem zum Beispiel die Kunden der Unternehmung ihrerseits in Konkurs gefallen sind und deshalb ihre Schulden nicht bezahlen. Es kann auch durch fahrlässiges Verhalten der Gesellschaftsorgane geschehen, indem sie unsorgfältig geschäftet haben. Nach den verbindlichen Vorgaben im bundesgerichtlichen Urteil im ersten Umgang schliesst aber auch fahrlässiges Verhalten die Abzugsfähigkeit nicht a priori aus, sondern es ist eine Gesamtwürdigung vorzunehmen.

3.7 Ausgeschlossen wäre die Abzugsfähigkeit höchstens dann, wenn eine grobe Pflichtverletzung oder ein krasses Fehlverhalten seitens des Beschwerdeführers vorliegen würde. Im Folgenden ist somit noch zu prüfen, ob dies der Fall ist.
3.7.1 Das angefochtene Urteil ist zunächst in sich widersprüchlich, wenn es (E. 3.3, S. 8) einerseits davon ausgeht, das Verhalten des Beschwerdeführers sei derart pflichtwidrig gewesen, dass die sich daraus allfällig ergebenden Schadenersatzleistungen von vornherein nicht als Gewinnungskosten geltend gemacht werden könnten, andererseits aber sagt, der Beschwerdeführer sei nicht verpflichtet gewesen, eine Bürgschaft einzugehen. Wenn das Verhalten des Beschwerdeführers wirklich als derart pflichtwidrig einzustufen ist, dann hätte er seine persönliche Haftung (Art. 754 OR) auch ohne Bürgschaft ohnehin nicht vermeiden können.
3.7.2 Vorliegend hat der Beschwerdeführer mit der Bürgschaft das nach Art. 754 OR bestehende Haftungsrisiko übernommen. Diese Haftung setzt blosse einfache Fahrlässigkeit voraus. Dass sie bejaht wird, impliziert also weder eine grobe Pflichtwidrigkeit noch ein krasses Fehlverhalten.
3.7.3 Mit der Eingehung der Bürgschaft hat der Beschwerdeführer zudem versucht, den Konkurs der A.________ AG zu vermeiden. Der Umstand, dass ein Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer versucht, mit Eingehung einer Bürgschaft die Gesellschaft zu retten, ist per se jedenfalls keine grobe Pflichtwidrigkeit, sondern im Gegenteil anerkennenswert. Dass der Rettungsversuch letztlich misslang, kann nicht dazu führen, dass man ihn aus rückwirkender Betrachtung als grobe Pflichtwidrigkeit oder krasses Fehlverhalten beurteilt.
3.7.4 Eine grobe Pflichtwidrigkeit oder ein krasses Fehlverhalten kann auch nicht mit dem Argument bejaht werden, gemäss Art. 66 BVG (SR 831.40) sei der Arbeitgeber verpflichtet, die Pensionskassenbeiträge zu bezahlen, und die Missachtung dieser Pflicht werde gemäss Art. 76 Abs. 3 BVG bestraft (vgl. auch die Rechtsprechung zu Art. 52 AHVG [SR 831.10], wonach die Nichtleistung von Sozialversicherungsbeiträgen grundsätzlich als grobfahrlässige Missachtung von Vorschriften gilt, sofern nicht besondere Umstände dies rechtfertigen oder entschuldigen: BGE 108 V 183 E. 2 S. 188 f.; 121 V 243 E. 4 und 5; 132 III 523 E. 4.6 S. 530). Diese Argumentation würde nämlich dazu führen, dass in einer Situation wie der vorliegenden die streitige Zahlung überhaupt nie als Gewinnungskosten abziehbar wäre. Eine solche Situation kann sich nur ergeben, wenn die juristische Person die Beiträge nicht bezahlt und damit gegen Art. 66 BVG verstossen hat. Nun hat aber das Bundesgericht im ersten Urteil vom 16. Dezember 2008 in Kenntnis dieser Situation die Beschwerde nicht etwa abgewiesen, sondern die Sache zur zusätzlichen Prüfung zurückgewiesen (vgl. E. 3.1 hiervor). Damit wurde in jenem Urteil, an welches das Bundesgericht selber im neuen Umgang gebunden
ist (vgl. E. 1.4 hiervor), verbindlich erkannt, dass auch die Verletzung von Art. 66 BVG eine Abzugsmöglichkeit nicht per se ausschliesst. Die Argumentation, ein Abzug sei in solchen Situationen unzulässig, weil eine Pflicht zur Bezahlung der Beiträge bestehe, ist damit nicht vereinbar. Daran ändert auch Art. 76 BVG nichts. Diese Bestimmung bestand im Jahre 2008 auch schon und war dem Bundesgericht bei seinem Urteil ebenfalls bekannt, was aber nicht zur Abweisung der Beschwerde geführt hat. Nach der Rechtsprechung setzt der Tatbestand von Art. 76 Abs. 3 BVG wie derjenige von Art. 87 Abs. 3 AHVG voraus, dass der Arbeitgeber im Zeitpunkt der Lohnauszahlung an die Arbeitnehmer die erforderlichen Mittel oder ein diesen entsprechendes Substrat besitzt, das er nach Auszahlung der Löhne dem Versicherungsträger zur Verfügung halten könnte. Strafbar im Sinne dieser Bestimmungen ist ein Arbeitgeber, der es unterlässt, fällige Arbeitnehmerbeiträge im letztmöglichen Zeitpunkt zu überweisen, obwohl ihm das möglich gewesen wäre bzw. weil sich eine ihm vorwerfbare Verletzung der Substraterhaltungspflicht als für die Unterlassung kausal erweist. Überweist der Arbeitgeber die fälligen Arbeitnehmerbeiträge im letztmöglichen Zeitpunkt nicht, erfüllt
er den Tatbestand der Zweckentfremdung nur dann, wenn er die Substraterhaltungspflicht verletzt hat (BGE 122 IV 270 E. 3 S. 276 ff.). Die blosse Nichtbezahlung der Beiträge ist somit nicht strafbar, wenn der Arbeitgeber nicht liquid war und auch die Substanzerhaltungspflicht nicht verletzt hat.
3.7.5 Nach den verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz war die A.________ AG im Jahre 1997, als der Beschwerdeführer die Bürgschaft einging, in Liquiditätsengpässen und konnte nicht mit zusätzlichen Mitteln rechnen, die eine Zahlung der ausstehenden Pensionskassenbeiträge erlaubt hätten. Sie hatte daher aktuell die Mittel gar nicht, um die Beiträge zu bezahlen.
Der Beschwerdeführer wäre zur sofortigen Konkursanmeldung verpflichtet gewesen, wenn die Gesellschaft überschuldet gewesen wäre (Art. 725 OR), doch enthält der angefochtene Entscheid keine entsprechende Feststellung. Auch diesbezüglich liegt keine Pflichtverletzung vor.
3.7.6 Eine grobe Pflichtverletzung könnte nur darin liegen, dass der Beschwerdeführer als Organ der A.________ AG vor 1997 grobfahrlässig die Liquiditätsprobleme der Gesellschaft herbeigeführt oder ihr die erforderlichen Mittel entzogen und damit seine Substanzerhaltungspflicht verletzt hätte. Dafür ergeben sich aus den Akten keine Anhaltspunkte. Der Beschwerdeführer hat im ganzen Verfahren plausibel und unwidersprochen dargelegt, dass die Liquiditätsprobleme der A.________ AG darauf zurückgingen, dass die Banken kurzfristig die Kredite gekündigt hatten. Soweit ersichtlich wurde gegen den Beschwerdeführer auch kein Strafverfahren wegen Verletzung von Art. 76 BVG eröffnet. Im Lichte der strafrechtlichen Unschuldsvermutung ist daher davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer mit der Nichtbezahlung der Beiträge keine strafbare Handlung begangen hat.
3.7.7 Insgesamt kann somit dem Beschwerdeführer weder mit der Bürgschaftseingehung im Jahre 1997 noch für den vorangegangen Zeitraum eine grobe Pflichtwidrigkeit oder ein krasses Fehlverhalten vorgeworfen werden, die den grundsätzlich bestehenden Zusammenhang zwischen der Erwerbstätigkeit und der Zahlung der streitigen Fr. 100'000.-- ausschliessen würde.

3.8 Damit sind die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Zahlung erfüllt und die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich als begründet und ist gutzuheissen.
II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
§§ 25 und 26 StG/ZH entsprechen im Wesentlichen Art. 25 und 26 DBG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gelten. Damit erweist sich auch die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als begründet und ist gutzuheissen.
III. Kosten und Entschädigung

5.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Zürich, um dessen Vermögensinteressen es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Die nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 465/2011 und 2C 466/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C 466/2011) wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. März 2011 wird aufgehoben; die Sache wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 465/2011) wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. März 2011 wird aufgehoben; die Sache wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Februar 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 23 - Steuerbar sind auch:
^a	alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten;
^b	einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile;
^c	Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit;
^d	Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechtes;
^e	...
^f	Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 142 Verfahren - 1 Die kantonale Steuerrekurskommission fordert die Veranlagungsbehörde zur Stellungnahme und zur Übermittlung der Veranlagungsakten auf. Sie gibt auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und der ESTV Gelegenheit zur Stellungnahme.
¹	Die kantonale Steuerrekurskommission fordert die Veranlagungsbehörde zur Stellungnahme und zur Übermittlung der Veranlagungsakten auf. Sie gibt auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und der ESTV Gelegenheit zur Stellungnahme.
²	Wird die Beschwerde von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer oder von der ESTV eingereicht, so erhält der Steuerpflichtige Gelegenheit zur Stellungnahme.
³	Enthält die von einer Behörde eingereichte Stellungnahme zur Beschwerde des Steuerpflichtigen neue Tatsachen oder Gesichtspunkte, so erhält der Steuerpflichtige Gelegenheit, sich auch dazu zu äussern.
⁴	Im Beschwerdeverfahren hat die Steuerrekurskommission die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren.
⁵	Die Akteneinsicht des Steuerpflichtigen richtet sich nach Artikel 114.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 754 - 1 Die Mitglieder des Verwaltungsrates und alle mit der Geschäftsführung oder mit der Liquidation befassten Personen sind sowohl der Gesellschaft als den einzelnen Aktionären und Gesellschaftsgläubigern für den Schaden verantwortlich, den sie durch absichtliche oder fahrlässige Verletzung ihrer Pflichten verursachen.
¹	Die Mitglieder des Verwaltungsrates und alle mit der Geschäftsführung oder mit der Liquidation befassten Personen sind sowohl der Gesellschaft als den einzelnen Aktionären und Gesellschaftsgläubigern für den Schaden verantwortlich, den sie durch absichtliche oder fahrlässige Verletzung ihrer Pflichten verursachen.
²	Wer die Erfüllung einer Aufgabe befugterweise einem anderen Organ überträgt, haftet für den von diesem verursachten Schaden, sofern er nicht nachweist, dass er bei der Auswahl, Unterrichtung und Überwachung die nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet hat.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 66 Aufteilung der Beiträge - 1 Die Vorsorgeeinrichtung legt die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Ein höherer Anteil des Arbeitgebers kann nur mit dessen Einverständnis festgelegt werden.
¹	Die Vorsorgeeinrichtung legt die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Ein höherer Anteil des Arbeitgebers kann nur mit dessen Einverständnis festgelegt werden.
²	Der Arbeitgeber schuldet der Vorsorgeeinrichtung die gesamten Beiträge. Für nicht rechtzeitig bezahlte Beiträge kann die Vorsorgeeinrichtung Verzugszinsen verlangen.
³	Der Arbeitgeber zieht den in den reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung festgelegten Beitragsanteil des Arbeitnehmers vom Lohn ab.
⁴	Er überweist die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge bis spätestens zum Ende des ersten Monats nach dem Kalender- oder Versicherungsjahr, für das die Beiträge geschuldet sind, an die Vorsorgeeinrichtung.288

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 76 Vergehen - 1 Sofern nicht eine mit schwererer Strafe bedrohte strafbare Handlung des Strafgesetzbuchs314 vorliegt, wird mit Geldstrafe bestraft, wer:
¹	Sofern nicht eine mit schwererer Strafe bedrohte strafbare Handlung des Strafgesetzbuchs314 vorliegt, wird mit Geldstrafe bestraft, wer:
^a	durch unwahre oder unvollständige Angaben oder in anderer Weise für sich oder einen anderen eine Leistung der Vorsorgeeinrichtung oder des Sicherheitsfonds erwirkt, die ihm nicht zukommt;
^b	sich durch unwahre oder unvollständige Angaben oder in anderer Weise der Beitragspflicht gegenüber einer Vorsorgeeinrichtung oder dem Sicherheitsfonds entzieht;
^c	als Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Beiträge vom Lohn abzieht und sie dem vorgesehenen Zweck entfremdet;
^d	die Schweigepflicht verletzt oder bei der Durchführung dieses Gesetzes seine Stellung als Organ oder Funktionär zum Nachteil Dritter oder zum eigenen Vorteil missbraucht;
^e	als Inhaber oder Mitglied einer Revisionsstelle oder als anerkannter Experte für berufliche Vorsorge die Pflichten nach den Artikeln 52c und 52e in grober Weise verletzt;
^f	unzulässige Eigengeschäfte tätigt, gegen die Offenlegungspflicht verstösst, indem er unwahre oder unvollständige Angaben macht, oder sonst in grober Weise gegen die Interessen der Vorsorgeeinrichtung handelt;
^g	Vermögensvorteile oder Retrozessionen im Zusammenhang mit der Vermögensverwaltung nicht offenlegt oder für sich einbehält, die nicht ausdrücklich im Vermögensverwaltungsvertrag als Entschädigung beziffert sind; oder
^h	als Mitglied des obersten Organs oder als mit der Geschäftsführung betraute Person einer den Artikeln 71a und 71b unterstellten Vorsorgeeinrichtung die Stimmpflicht oder die Offenlegungspflicht nach diesen Artikeln verletzt.
²	Nimmt der Täter die Möglichkeit der Verwirklichung einer Tat nach Absatz 1 Buchstabe h lediglich in Kauf, so macht er sich nach dieser Bestimmung nicht strafbar.

SR 831.10 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) AHVG Art. 52 Haftung - 1 Fügt ein Arbeitgeber durch absichtliche oder grobfahrlässige Missachtung von Vorschriften der Versicherung einen Schaden zu, so hat er diesen zu ersetzen.
¹	Fügt ein Arbeitgeber durch absichtliche oder grobfahrlässige Missachtung von Vorschriften der Versicherung einen Schaden zu, so hat er diesen zu ersetzen.
²	Handelt es sich beim Arbeitgeber um eine juristische Person, so haften subsidiär die Mitglieder der Verwaltung und alle mit der Geschäftsführung oder Liquidation befassten Personen. Sind mehrere Personen für den gleichen Schaden verantwortlich, so haften sie für den ganzen Schaden solidarisch.292
³	Der Schadenersatzanspruch verjährt nach den Bestimmungen des Obligationenrechts293 über die unerlaubten Handlungen.294
⁴	Die zuständige Ausgleichskasse macht den Schadenersatz durch Erlass einer Verfügung geltend.295
⁵	In Abweichung von Artikel 58 Absatz 1 ATSG296 ist für die Beschwerde das Versicherungsgericht des Kantons zuständig, in welchem der Arbeitgeber seinen Wohnsitz hat.
⁶	Die Haftung nach Artikel 78 ATSG ist ausgeschlossen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 725 - 1 Der Verwaltungsrat überwacht die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft.
¹	Der Verwaltungsrat überwacht die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft.
²	Droht die Gesellschaft zahlungsunfähig zu werden, so ergreift der Verwaltungsrat Massnahmen zur Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit. Er trifft, soweit erforderlich, weitere Massnahmen zur Sanierung der Gesellschaft oder beantragt der Generalversammlung solche, soweit sie in deren Zuständigkeit fallen. Er reicht nötigenfalls ein Gesuch um Nachlassstundung ein.
³	Der Verwaltungsrat handelt mit der gebotenen Eile.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.