2C_189/2010 - 2011-02-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern 2005 Direkte Bundessteuer 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 189/2010, 2C 190/2010

Urteil vom 10. Februar 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. X.________,
2. Y.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner,
Beschwerdegegner,

Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerden gegen die Urteile des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Kammer, vom 18. November 2009.
Sachverhalt:

A.
X.________, geboren 1937, führte bis Ende März 2007 in Wetzikon eine eigene Arztpraxis. Ende 2001, kurz vor Erreichen seines 65. Altersjahres, liess er sich sein Vorsorgekapital von Fr. 421'100.-- aus der Säule 3a auszahlen. Per 1. Januar 2005, d.h. in seinem 68. Altersjahr, schloss er sich der Personalvorsorgestiftung für Ärzte und Tierärzte (nachfolgend: PAT-BVG) an und entrichtete 2005 reglementarische Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.--. Dieses erstmalige Vorsorgeverhältnis der 2. Säule endete per Ende März 2007 mit der Aufgabe seiner selbständigen Erwerbstätigkeit. Seither bezieht er eine monatliche Altersrente von Fr. 741.--.

B.
Für die Steuerperiode 2005 machten die Eheleute X.________ und Y.________ bei der Staats- und der direkten Bundessteuer geltend, die Vorsorgebeiträge von Fr. 40'044.-- seien von ihrem steuerbaren Einkommen abzuziehen. Dieser Abzug wurde vom Kantonalen Steueramt Zürich und der kantonalen Steuerrekurskommission verweigert, kantonal letztinstanzlich aber vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteilen vom 18. November 2009 gewährt.

C.
Am 26. Februar 2010 hat das Kantonale Steueramt betreffend die Staats- (Verfahren 2C 189/2010) und die direkte Bundessteuer (2C 190/2010) des Jahres 2005 Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es stellt den Antrag, die verwaltungsgerichtlichen Urteile aufzuheben und die Entscheide der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 zu bestätigen.

D.
X.________ und Y.________ sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung, die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen dieselben Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Urteile und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; siehe u.a. BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Die Beschwerden sind zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bzw. mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

2.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1987 (StG/ZH) werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ([BVG; SR 831.40]). Die Abzugsfähigkeit gilt für periodische Beiträge wie grundsätzlich auch für einmalige Einkaufsbeiträge (unter Vorbehalt von Art. 205 DBG und Art. 79a BVG), und es spielt keine Rolle, ob die Vorsorge den obligatorischen oder den überobligatorischen Bereich betrifft (vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633).

2.2 Der Anspruch auf Altersleistungen entsteht nach Art. 13 Abs. 1 BVG von Gesetzes wegen für Männer mit dem zurückgelegten 65. und für Frauen mit dem zurückgelegten 64. Altersjahr (ab 2005). Gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung allerdings vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht (was nach Abs. 2 Satz 2 eine Anpassung des Umwandlungssatzes zur Folge hat). Diese Ausnahmeregelung ermöglicht einerseits, die Erwerbstätigkeit vor Erreichen des gesetzlichen Rentenalters zu beenden (sog. Frühpensionierung). Wenn aber andererseits die versicherte Person weiter erwerbstätig ist, dann können die Reglemente gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG unbestrittenermassen auch ein höheres Rentenalter vorsehen (vgl. in diesem Sinne schon die Materialien: BBl 1976 I 227). Das gilt für die obligatorische Versicherung, aber ebenso im Bereich der weitergehenden Vorsorge (vgl. zum Ganzen u.a.: SZS 2008 368 E. 3.4; ASA 79 491 E. 2.2).
Im Einklang mit der gesetzlichen Regelung gilt gemäss Anhang V der PAT-BVG als reglementarisches Rücktrittsalter für männliche Versicherte das vollendete 65. und für weibliche Versicherte das vollendete 64. Altersjahr. Gemäss Art. 5.2.1 kann der Versicherte nach Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters auf den nächstfolgenden Monatsersten die Alterspensionierung verlangen. Vorbehalten bleiben Art. 5.2.3 (Aufschub der Pensionierung) und Art. 5.2.4 (vorzeitiger Ruhestand). Art. 5.2.3 lautet: "Wird das Arbeitsverhältnis oder eine selbständige Erwerbstätigkeit eines Versicherten über das reglementarische Rücktrittsalter hinaus ganz oder teilweise fortgesetzt, ist die Rentenzahlung entsprechend ganz oder teilweise bis zum tatsächlichen Altersrücktritt aufzuschieben. Auf dem vollen oder reduzierten versicherten Lohn sind die reglementarischen Beiträge weiter zu entrichten. Der Aufschub ist längstens bis zum 70. Altersjahr möglich. (...)."

2.3 Gestützt auf diese Gesetzes- und Reglements-Bestimmungen hat die Vorinstanz angenommen, der Beschwerdegegner habe sich sogar nach seinem 65. Altersjahr noch neu der PAT-BVG anschliessen können. Deshalb seien die von ihm im Jahr 2005 geleisteten Beiträge zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen. Dagegen vertreten das Kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung (wie die kantonale Rekurskommission) die Auffassung, ein solcher Anschluss sei nicht mehr möglich, genauso wenig wie eine steuerliche Begünstigung der Beiträge.

2.4 Die zitierten gesetzlichen und reglementarischen Bestimmungen enthalten zwar keine auf den ersten Blick ersichtliche Antwort auf die hier zu beurteilende Frage. Den Vorschriften lassen sich indessen mehrere übereinstimmende Indizien entnehmen: Art. 13 BVG befasst sich mit der Frage, wann eine versicherte Person Anspruch auf Altersleistungen hat. Dieser Zeitpunkt ist grundsätzlich in Abs. 1 geregelt. Abs. 2 sieht Ausnahmen vor, u.a. bei einem Aufschub des Rücktritts. In allen Fällen muss es sich jedoch, wie soeben hervorgehoben, um ein bereits bestehendes Vorsorgeverhältnis handeln. Das ergibt sich weiter aus dem zweiten Satz von Abs. 2, wonach der Umwandlungssatz bei einem Aufschub "entsprechend anzupassen" (und nicht etwa neu festzusetzen) ist (vgl. im gleichen Sinne nun auch den neuen, noch nicht in Kraft getretenen Art. 33b BVG und seine gesetzgeberischen Hintergründe: BBl 2007 5723, BBl 2009 8775; diese Bestimmung setzt genauso die Weiterführung eines schon bestehenden Verhältnisses voraus).

Damit steht das hier anwendbare Reglement im Einklang. Gemäss dessen Art. 5.2.3 sind bei aufgeschobenem Rücktritt die reglementarischen Beiträge "weiter zu entrichten", woraus ebenfalls auf eine notwendigerweise schon begründete Versicherung zu schliessen ist. Der vom Beschwerdegegner in seinem 68. Altersjahr neu abgeschlossene Vertrag liegt somit ausserhalb der beruflichen Vorsorge und ist stattdessen der freiwilligen individuellen Vorsorge zuzurechnen, die steuerlich nicht privilegiert ist.

2.5 Dieses Ergebnis entspricht auch den Erfordernissen des verfassungsmässigen Gleichbehandlungsgebots von Art. 8 BV:
2.5.1 Unselbständige, welche das reglementarische Rücktrittsalter erreicht haben und Altersrenten beziehen, können gemäss der Praxis nicht ein auf die weitergehende berufliche Vorsorge beschränktes Versicherungsverhältnis fortführen. Es ist ihnen verwehrt, steuerlich abziehbare ordentliche Beiträge und Einkaufsbeiträge ausschliesslich an die Säule 2b zu entrichten. Das Bundesgericht begründet das damit, dass nach der Konzeption des BVG die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen (insbesondere Art. 13 -26 BVG) hinausgehenden Leistungen diejenigen der Grundversicherung ergänzen sollen (deshalb auch der Begriff der "weitergehenden Vorsorge"). Der Vorsorgeschutz im Überobligatorium setzt daher prinzipiell voraus, dass die betreffende Person im obligatorischen Bereich aktiv versichert ist. Die Möglichkeit, sich unter Ausschluss der Grundversicherung einer Einrichtung der weitergehenden Vorsorge anzuschliessen, ist zwar in bestimmten Ausnahmefällen vom Gesetz vorgesehen (vgl. ASA 79 491 E. 3.2), jedoch für vorsorgepflichtige Unselbständigerwerbende, welche bereits das Rentenalter erreicht haben, grundsätzlich als systemwidrig abzulehnen. Eine solche Versicherungsgestaltung stellt eine freiwillige individuelle Vorsorge dar, die
steuerlich nicht privilegiert werden kann (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.1). Wenn aber Unselbständigerwerbende schon ein vorbestehendes Verhältnis im Bereich der Säule 2b nicht steuerlich privilegiert weiterführen können, dann ist es ihnen umso mehr verwehrt, ein solches Verhältnis nach dem gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalter neu zu begründen.
2.5.2 Nach Art. 4 Abs. 1 BVG können sich u.a. Selbständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, freiwillig versichern lassen. Gemäss dem ab dem 1. Januar 2005 gültigen (und hier somit anwendbaren) Art. 4 Abs. 3 BVG haben Selbständigerwerbende nunmehr die Möglichkeit, sich ausschliesslich (d.h. unter Ausschluss der obligatorischen Vorsorge) bei einer Einrichtung der weitergehenden Vorsorge zu versichern. Durch die Möglichkeit, sich im Bereich der obligatorischen oder nur der weitergehenden Vorsorge versichern zu lassen (bzw. beide Vorsorgeformen zu kombinieren), wurde bezweckt, den besonderen Verhältnissen der Selbständigerwerbenden Rechnung zu tragen, weil deren Einkommenssituation und Vorsorgebedürfnisse sich massgeblich von jenen der Arbeitnehmenden unterscheiden. Da auch bei schwankendem Einkommen die Vorsorgebedürfnisse für Selbständigerwerbende bestehen bleiben, müssen sie in der Lage sein, den Risikoschutz dann aufzubauen, wenn sie über freie Mittel verfügen. Aus den Materialien ergibt sich aber auch deutlich, dass den Selbständigerwerbenden die Möglichkeit des Aufbaus einer Altersvorsorge nur "bis zur Pensionierung" offenstehen und kein "Steuerschlupfloch" geschaffen werden soll (AB 2002 N
519 ff.; S 1040 ff.; 2003 N 624). Um missbräuchlichen Vorsorgegestaltungen entgegenzuwirken, wurde in Art. 4 Abs. 4 zusätzlich präzisiert, dass die geleisteten Beiträge und Einlagen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen müssen (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.3).
Den unterschiedlichen Vorsorgesituationen unselbständig und selbständig Erwerbstätiger wird weiter durch Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) Rechnung getragen. Für Arbeitnehmer, welche grundsätzlich einer Vorsorgeeinrichtung angehören müssen (vgl. dazu oben E. 2.5.1) und die damit verbundenen Steuererleichterungen geltend machen können (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG), bildet die Säule 3a nur eine Ergänzung. Aus Gründen der Gleichbehandlung und um Überversicherungen zu vermeiden, ist es ausgeschlossen, sowohl in der zweiten wie auch in der Säule 3a über eine volle Versicherung unter ganzem Prämienabzug zu verfügen. Deshalb können Unselbständigerwerbende ihre allfälligen Beiträge an die Säule 3a nur in (bedeutend) geringerem Ausmass von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen als das denjenigen Selbständigerwerbenden zugestanden wird, die bei keiner Einrichtung der obligatorischen Vorsorge versichert sind und für welche die Säule 3a keine Ergänzung, sondern den Ersatz der zweiten Säule darstellt (vgl. zum Ganzen Pra 2000 Nr. 113 S. 663 E. 4a mit Hinweisen; siehe auch ASA 60 321 E. 2).
2.5.3 Der besonderen Vorsorgesituation von Selbständigerwerbenden wird mit der ihnen gewährten Möglichkeit, sich ausschliesslich bei der Säule 2b zu versichern und daneben auch noch einen (bedeutend) höheren Abzug bei der Säule 3a geltend zu machen, genügend Rechnung getragen. Es rechtfertigt sich nicht, ihnen darüber hinaus - und entgegen den für Arbeitnehmern gültigen Beschränkungen (vgl. oben E. 2.5.1) - zuzugestehen, selbst nach dem gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalter noch ein neues Vorsorgeverhältnis der Säule 2b begründen zu können.
2.5.4 Vor dem Gleichbehandlungsgebot hält es auch stand, dass ein Selbständigerwerbender noch kurz vor Erreichen des gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalters erstmals ein ausschliessliches Vorsorgeverhältnis der Säule 2b begründen kann (mit den entsprechenden steuerlichen Begünstigungen), nach diesem Alter aber selbst bei weiter bestehender Erwerbstätigkeit nicht mehr. Darin liegt kein Verstoss gegen Art. 8 BV, da die beiden Situationen sich rechtserheblich unterscheiden, wie das auch in Gesetz und Reglement festgehalten wird.

2.6 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann sich der Beschwerdegegner schliesslich nicht auf den seit dem 1. Januar 2008 neu gefassten Art. 7 Abs. 3 BVV 3 stützen, wonach Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters geleistet werden können. Aus dieser Bestimmung liesse sich indessen selbst dann nichts zu Gunsten des Beschwerdegegners ableiten, wenn sie auf die hier massgebliche Steuerperiode schon anwendbar wäre. Denn bei der gebundenen Selbstvorsorge besteht keine Versicherungspflicht während der normalen Aktivitätsdauer. Es kann im Bereich der Säule 3a somit zulässig sein, einen Vorsorgevertrag (oder sogar mehrere solche Verträge) erst nach Erreichen des Rentenalters neu abzuschliessen, sofern noch ein Erwerbseinkommen erzielt wird (vgl. das Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008 über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a). Aus dieser für die Säule 3a neu geschaffenen Möglichkeit ist deshalb nicht zu schliessen, eine ähnliche Flexibilität bestehe im Rahmen der zweiten Säule. Vielmehr drängt sich ein Umkehrschluss auf: Aufgrund der genannten Erleichterung bei der gebundenen
Selbstvorsorge erübrigen sich vergleichbare Begünstigungen für erwerbstätige AHV-Rentner bei der beruflichen Vorsorge.

2.7 Können die im Jahr 2005 geleisteten Beiträge aus den genannten, über den konkreten Einzelfall hinausgehenden Gründen nicht vom steuerbaren Einkommen der Beschwerdegegner abgezogen werden, so ist nicht mehr zu prüfen, ob die hier konkret gewählte Vorgehensweise (insbesondere der Anschluss an die Säule 2b erst im 68. Altersjahr, drei Jahre nach der Auszahlung des Vorsorgekapitals 3a) je nachdem als sachwidrig eingestuft und die Abzugsfähigkeit schon bzw. auch deswegen abgelehnt werden müsste.

3.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Entscheide der kantonalen Steuerrekurskommission zu bestätigen, mit den entsprechenden Kosten- und Entschädigungsfolgen auf Ebene der kantonalen Instanzen und des Bundesgerichts (vgl. dazu Art. 65 f . u. Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 189/2010 und 2C 190/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 bestätigt.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 bestätigt.

4.
Die Sache wird zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

5.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft auferlegt.

6.
Dieses Urteil wird dem Kantonalen Steueramt Zürich, den Beschwerdegegnern, der Steuerrekurskommission I und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Februar 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 81 Abzug der Beiträge - 1 Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.328
¹	Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.328
²	Die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.
³	Für den versicherten Arbeitnehmer sind die vom Lohn abgezogenen Beiträge im Lohnausweis anzugeben; andere Beiträge sind durch die Vorsorgeeinrichtungen zu bescheinigen.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 13 Referenzalter, Alter für den Vorbezug und den Aufschub - 1 Das Referenzalter der beruflichen Vorsorge entspricht dem Referenzalter nach Artikel 21 Absatz 1 AHVG37.
¹	Das Referenzalter der beruflichen Vorsorge entspricht dem Referenzalter nach Artikel 21 Absatz 1 AHVG37.
²	Die versicherte Person kann die Altersleistung ab dem vollendeten 63. Altersjahr vorbeziehen und bis zur Vollendung des 70. Altersjahres aufschieben.
³	Die Vorsorgeeinrichtungen können innerhalb der in Artikel 1 Absatz 3 festgelegten Grenzen ein tieferes Alter für den Leistungsbezug vorsehen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 26 Beginn und Ende des Anspruchs - 1 Für den Beginn des Anspruchs auf Invalidenleistungen gelten sinngemäss die entsprechenden Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 19. Juni 195982 über die Invalidenversicherung (Art. 29 IVG).83
¹	Für den Beginn des Anspruchs auf Invalidenleistungen gelten sinngemäss die entsprechenden Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 19. Juni 195982 über die Invalidenversicherung (Art. 29 IVG).83
²	Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihren reglementarischen Bestimmungen vorsehen, dass der Anspruch aufgeschoben wird, solange der Versicherte den vollen Lohn erhält.
³	Der Anspruch erlischt mit dem Tode des Anspruchsberechtigten oder, unter Vorbehalt von Artikel 26a, mit dem Wegfall der Invalidität.84 Bei Versicherten, die nach Artikel 2 Absatz 3 der obligatorischen Versicherung unterstehen oder nach Artikel 47 Absatz 2 ihre Vorsorge freiwillig weiterführen, erlischt die Invalidenrente spätestens bei Entstehen des Anspruches auf eine Altersleistung (Art. 13 Abs. 1).85
⁴	Befindet sich der Versicherte beim Entstehen des Leistungsanspruchs nicht in der leistungspflichtigen Vorsorgeeinrichtung, so ist jene Vorsorgeeinrichtung vorleistungspflichtig, der er zuletzt angehört hat. Steht die leistungspflichtige Vorsorgeeinrichtung fest, so kann die vorleistungspflichtige Vorsorgeeinrichtung auf diese Rückgriff nehmen.86

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 4 Freiwillige Versicherung - 1 Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, können sich nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen.
¹	Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, können sich nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen.
²	Die Bestimmungen über die obligatorische Versicherung, insbesondere die in Artikel 8 festgesetzten Einkommensgrenzen, gelten sinngemäss für die freiwillige Versicherung.
³	Selbstständigerwerbende haben ausserdem die Möglichkeit, sich ausschliesslich bei einer Vorsorgeeinrichtung im Bereich der weiter gehenden Vorsorge, insbesondere auch bei einer Vorsorgeeinrichtung, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen ist, zu versichern. In diesem Fall finden die Absätze 1 und 2 keine Anwendung.7
⁴	Die von den Selbstständigerwerbenden geleisteten Beiträge und Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung müssen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen.8

SR 831.461.3 Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) BVV-3 Art. 7 Abzugsberechtigung für Beiträge - 1 Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen:
¹	Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen:
^a	jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören;
^b	jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören.
²	Sind beide Ehegatten oder beide eingetragenen Partnerinnen oder Partner erwerbstätig und leisten sie Beiträge an eine anerkannte Vorsorgeform, so können beide diese Abzüge für sich beanspruchen.32
³	Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen können längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des Referenzalters geleistet werden.33
⁴	Im Jahr, in dem die Erwerbstätigkeit beendet wird, kann der volle Beitrag geleistet werden.34

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.