A-1620/2018 - 2019-01-10 - Imposte indirette - MWST (1. - 4. Quartal 2014; subjektive Steuerpflicht). Entscheid angefochten.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1620/2018

Urteil vom 10. Januar 2019

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Besetzung Richter Raphaël Gani, Richter Michael Beusch,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______, ...,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST (1. - 4. Quartal 2014; subjektive Steuerpflicht).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ mit Sitz in A._______ bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister das Führen von Tanzstudios sowie das Erbringen von ergänzenden Unterrichtsstunden, zur Erreichung der notwendigen Basis, durch Dehnbarkeits-, Kraft-, Tanz- und Akrobatiktraining. Aufgrund ihrer Angaben im Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht trug die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die X._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) ab 1. Januar 2014 (Zeitpunkt der Tätigkeitsaufnahme) in das bei ihr geführte Register der Steuerpflichtigen ein. Zudem bewilligte sie die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten unter Anwendung des für Aerobic (Anbieten, ohne eigenes Fitnessstudio) geltenden Saldosteuersatzes.

B.
Im Rahmen eines im Jahr 2016 geführten Schriftenwechsels mit der ESTV bestritt die Steuerpflichtige die Steuerbarkeit ihrer "Pole Dance"- Kurse und stellte sich mit Verweis auf die konkreten Kursinhalte auf den Standpunkt, dass es sich dabei um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen handle. Nachdem die ESTV eine solche Qualifikation abgelehnt hatte, verlangte die Steuerpflichtige den Erlass einer anfechtbaren Verfügung.

C.
Mit Verfügung vom 1. Dezember 2016 setzte die ESTV die von der Steuerpflichtigen geschuldete Mehrwertsteuer für die Steuerperiode 2014 (1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2014) auf Fr. (...) zuzüglich Verzugszins fest, wobei sie feststellte, dass die Steuerforderung bereits beglichen worden sei. Zur Begründung führte die ESTV aus, bei den von der Steuerpflichtigen im Bereich "Pole Dance" und Stretching angebotenen Kursen sei die Wissensvermittlung nicht das primär verfolgte Ziel. Damit lägen keine Bildungsleistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn vor. Entsprechend seien die von der Steuerpflichtigen erzielten Umsätze, welche die massgebende Umsatzgrenze überschritten, steuerbar und eine Steuerpflicht ab 1. Januar 2014 gegeben.

D.

Mit Einspracheentscheid vom 15. Februar 2018 wies die ESTV die dagegen erhobene Einsprache der Steuerpflichtigen ab und bestätigte eine Mehrwertsteuerschuld für die Steuerperiode 2014 von Fr. (...) zuzüglich Verzugszins.

E.

Mit Eingabe vom 15. März 2018 erhebt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids. Zur Begründung macht sie geltend, die von ihr angebotenen Gruppenkurse im Bereich "Pole Dance" würden die Kriterien einer von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung im mehrwertsteuerlichen Sinn erfüllen. Allein mit den steuerbaren Umsätzen aus den Stretching-Klassen, welche auch sie als steuerbar qualifiziere, erreiche sie die für die Steuerpflicht massgebende Umsatzgrenze nicht.

F.

Mit Vernehmlassung vom 30. April 2018 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern sie von einer Behörde im Sinn von Art. 33 VGG erlassen wurden und in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer erfüllen diese Voraussetzungen, weshalb das Bundesverwaltungsgericht für die Behandlung der vorliegenden Beschwerde sachlich und funktionell zuständig ist. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist damit einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.3 Streitgegenstand bildet vorliegend eine Steuerforderung aus dem Jahr 2014. In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG (SR 641.20) bzw. die dazugehörige MWSTV (SR 641.201) Anwendung. Massgebend ist dabei die per 1. Januar 2014 geltende Fassung des MWSTG, auf die nachfolgend auch referenziert wird. Nicht zu berücksichtigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar 2018 in Kraft getretenen Änderungen des MWSTG.

Soweit im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) bzw. zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall - da die gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend inhaltlich nicht geändert haben - auch für das MWSTG übernommen werden kann.

1.4

1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 2.3.1, 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3).

1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2; vgl. Urteil des BVGer
A-2888/2016 vom 16. Juni 2017 E. 3.1.1). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht - trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektierung des Untersuchungsgrundsatzes - nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist - in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB - im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 1.4.2).

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG befreit ist (vgl. Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht ist insbesondere befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung des massgebenden Umsatzes nicht zu berücksichtigen sind Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 MWSTG, soweit für diese Leistungen nicht optiert wurde.

2.3 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG bestimmte Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung und zugehörige Organisationsdienstleistungen. Dazu zählen insbesondere die hier interessierenden Umsätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG).

2.3.1 Damit einer Leistung bildender Charakter im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG zukommt, muss gemäss Verwaltungspraxis "ihr in erster Linie verfolgtes Ziel die Vermittlung von Wissen [...] sein" (Ziff. 2 der MWST-Branchen-Info 20 "Bildung" [gültig ab 1. Januar 2010]). Bildungsleistungen sind daher abzugrenzen von anderen Leistungen, welche zwar auch Wissen vermitteln könnten, deren in erster Linie verfolgtes Ziel indessen ein anderes ist.

So können nach der Verwaltungspraxis namentlich Anlässe in den Bereichen Unterhaltung, Vergnügung, Freizeitbeschäftigung, Geselligkeit, gemeinsame Ausübung einer Tätigkeit, sportliche Betätigung etc. bildende Elemente beinhalten. Diese Leistungen seien aber keine Bildungsleistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG, weil bei diesen Leistungen die Wissensvermittlung nicht das in erster Linie verfolgte Ziel sei, sondern die Erfahrung eines Erlebnisses und/oder Abenteuers im Vordergrund stehe. Solche Leistungen hätten auch dann keinen bildenden Charakter, wenn sie Instruktionen umfassten, welche im Einzelfall nur für eine Freizeitbeschäftigung, beispielsweise der korrekten Ausübung der Tätigkeiten oder der Verhinderung von Gefahren dienen (vgl. Ziff. 2.2.1 der MWST-Branchen-Info 20 "Bildung").

Bei Sportkursen unterscheidet die Verwaltungspraxis danach, ob diese in erster Linie der Fitness, dem Training, der sportlichen Ertüchtigung, der Sportanimation oder der Gesundheit dienen (Gymnastik, Aerobic, Pump, Spinning, Walking, Aquafit, Yogakurs, Bodybuilding, Krafttraining und AllezHop-Programme) oder ob das Lernen einer sportlichen Disziplin oder eine Leiterausbildung im Vordergrund steht (z.B. Tenniskurs [10 Lektionen], Karatekurs, Reitkurs, Tauchkurs, Ausbildungskurs Jugend & Sport-Leiter, Verbandsausbildungskurse). Während erstere Kurse steuerbar sind, handelt es sich bei letzteren um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen (zum Ganzen: Ziff. 2.2.2 der MWST-Branchen-Info 20 "Bildung"; vgl. auch Ziff. 19.2 der MWST-Branchen-Info 24 "Sport" [gültig ab 1. Januar 2010]). Der Verwaltungspraxis kann sodann an anderer Stelle ein Beispiel im Zusammenhang mit einem Tanzkurs entnommen werden: Demgemäss erbringen Tanzschulen, welche einen (von einer Drittperson erarbeiteten) 10 Lektionen dauernden Tanzkurs für Anfänger durchführen, eine von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung (Ziff. 4.13 in fine MWST-Branchen-Info 20 "Bildung").

2.3.2 Als von der Steuer ausgenommenen "Kurs" im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG definiert die Verwaltungspraxis eine "zusammenhängende Folge von Unterrichtsstunden, die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines definierten Lernziels gerichtete, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe ermöglichen. Die Kursdauer spielt dabei keine Rolle. Als Kurs können ein- oder mehrstündige, halb-, ein- oder mehrtägige, sich auf Wochen, Monate oder Jahre ausdehnende Unterrichtssequenzen in Frage kommen. Ebenfalls unter diese Steuerausnahme fallen Probe- und Schnupperlektionen" (Ziff. 1.6 der MWST-Branchen-Info 20 "Bildung").

2.4 Auch die Rechtsprechung hat sich bereits mit der Abgrenzung von Bildungsleistungen zu anderen Leistungen beschäftigt.

2.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat dabei die Verwaltungspraxis (vgl. vorn E. 2.3.1), wonach es für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Leistung entscheidend sei, ob die Wissensvermittlung das in erster Linie verfolgte Ziel darstellt (von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung) oder ob andere Ziele im Vordergrund stehen (steuerbare Leistung), bestätigt (vgl. Urteil des BVGer A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.5.2; so im Ergebnis auch die nachfolgend in E. 2.4.2 f. zitierten Urteile).

2.4.2 Das Bundesgericht hat in Bezug auf die Qualifikation von Sportkursen in grundsätzlicher Weise festgehalten, dass als von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen alle Tätigkeiten zu verstehen seien, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen oder Fertigkeiten dienten (Urteile 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.2 und 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2).

2.4.3 In seinem Grundsatzurteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 hatte sich das Bundesgericht konkret mit in einem Fitnesscenter angebotenen Kursen im Bereich Stretching, Rücken- und Herz-Kreislaufgymnastik, Stärkung der Bauch- und Gesässmuskulatur, gemeinsamer Rehabilitation sowie individuell zugeschnittener (korrektiver oder präventiver) Krafttrainings zu befassen. Das Bundesgericht hielt, damals noch zu Art. 14 Abs. 9 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (AS 1994 1464), fest, diese Kurse dienten in erster Linie dazu, das körperliche und persönliche Wohlbefinden zu steigern. Im Vordergrund stehe nicht die Wissensvermittlung oder der Erwerb von Fertigkeiten («savoir-faire»), weshalb keine Bildungsleistungen vorlägen (vgl. E. 7.2 des bundesgerichtlichen Urteils).

2.4.4 Mit Urteil 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 bestätigte das Bundesgericht diese Rechtsprechung auch in Anwendung von Art. 18 Abs. 11 aMWSTG. Es qualifizierte die im konkreten Fall in einem Sport- oder Fitnesscenter angebotenen Fitness-, Aerobic-, Spinning- und Gymnastikkurse als steuerbar. Diese Leistungen dienten insgesamt der Verbesserung des persönlichen und körperlichen Wohlbefindens der betroffenen Personen und nicht der Aus- und Weiterbildung oder dem Erwerb von Fertigkeiten (E. 3.1.2 des bundesgerichtlichen Entscheids). Beim Fitnesstraining, Spinning, Aerobic oder Gymnastik gehe es nicht um das Erlernen von Fähigkeiten. Vielmehr handle es sich dabei primär um körperliche Ertüchtigung z.B. durch Stärkung der Muskulatur oder der Steigerung des körperlichen Wohlbefindens. Solche Zielsetzungen seien nicht dem Bildungsbereich zuzuordnen. Allfällige mit den angebotenen Leistungen verbundene Instruktionen stellten in jedem Fall Nebenleistungen dar, die das Schicksal der Hauptleistung teilen (ebenda, E. 3.2). Detailliert setzte sich das Bundesgericht sodann mit der Frage auseinander, ob die Unterwerfung von Fitness-, Aerobic-, Gymnastik- oder Spinningkursen unter die Mehrwertsteuer zu einer rechtsungleichen Behandlung führe, wenn Kletter-, Tennis- oder Judokurse als von der steuerausgenommene Bildungsleistungen betrachtet würden (ebenda, E. 4.2.1 ff.). Es kam zum Schluss, dass es sachlich begründet sei, zwischen Tätigkeiten, die jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines gesteckten Lernzieles durch regelmässige fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte fördern (von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung) und Aktivitäten, die der begleiteten Sportausübung und der Sportanimation (z.B. Tennis- oder Langlaufwochen, Bergtouren u.a.m.) zuzurechnen seien, zu unterscheiden. Unter dem Aspekt der Gleichbehandlung sei eine solche Differenzierung nicht zu beanstanden (vgl. ebenda, E. 4.2.3).

3.

Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die von der Beschwerdeführerin angebotenen Kurse im Bereich "Pole Dance" als Bildungsleistung objektiv von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind und die Beschwerdeführerin gegebenenfalls zu Unrecht als subjektiv steuerpflichtig betrachtet wurde. Mit Blick auf die Verwaltungspraxis und Rechtsprechung ist für die Beantwortung dieser Streitfrage entscheidend, ob beim "Pole Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin die Wissensvermittlung oder der Erwerb von Fertigkeiten das in erster Linie verfolgte Ziel darstellt oder ob andere Ziele, namentlich die Fitness, körperliche Ertüchtigung oder die gemeinsame Sportausübung im Vordergrund stehen (vgl. E. 2.3.1 und E. 2.4).

3.1 Die Vorinstanz geht von steuerbaren Umsätzen aus. Sie schliesst das Vorliegen von Bildungsleistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG im Wesentlichen mit der Begründung aus, beim "Pole Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin stünde - auch wenn dieses unbestrittenermassen bildende Elemente beinhalte - nicht die Wissensvermittlung, sondern die körperliche Ertüchtigung bzw. die Steigerung der Leistungsfähigkeit der Teilnehmerinnen und die gemeinsame Sportausübung im Vordergrund.

Demgegenüber ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, ihre "Pole Dance"- Kurse seien als Bildungsleistung von der Steuer ausgenommen. Anders als bei den von ihr ebenfalls angebotenen (auch nach ihrer Auffassung steuerbaren) Stretching-Kursen, bei denen einziges Ziel die Verbesserung der Dehnbarkeit des Körpers sei, werde in den "Pole Dance"- Kursen Wissen und Können gemäss einem Kursprogramm schrittweise erarbeitet. Es gehe bei ihren Kursen nicht primär um Fitness. Das Hauptziel bestehe darin, die Elemente ("Tricks") des "Pole Dance" zu erlernen.

3.2 Im Folgenden ist im Rahmen der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auf die detaillierten Vorbringen der Beschwerdeführerin und die ins Recht gelegten Beweismittel näher einzugehen.

3.2.1 Mit Schreiben vom 28. Januar 2016, mit dem sie erstmals die Steuerbarkeit der "Pole Dance"- Kurse bestritt, liess die Beschwerdeführerin der ESTV diverse Ausdrucke ihrer Website aus dem Jahr 2016 und Unterrichtsprogramme, welche sich gemäss eigenen Angaben an die Instruktorinnen richten, einreichen.

Auf den Website-Ausdrucken ist unter dem Titel "Pole Dance" zu lesen: "Pole Dance ist unser Kernthema. Eigentlich dreht sich alles um Pole Dance. Entsprechend bieten wir Pole Dance auf allen Stufen an. Diese Stufen sind nicht sehr strikt. Die Idee ist möglichst Tänzerinnen mit der gleichen Erfahrung zusammen zu unterrichten. Kurse auf jeder Stufe bestehen jeweils aus einer Kursperiode von 10 mal 90 Minuten. Zusätzlich sind Privatlektionen möglich (...)". Im Wochenplan sind die verschiedenen Kurse (Stufen: Beginner, Intermediate, Pre-Advanced, Advanced und Master) mit jeweiliger Zeitangabe und Instruktorin ersichtlich. Wie die Beschwerdeführerin überzeugend dargelegt und mit einem Screenshot der Homepage betreffend das Jahr 2013 dokumentiert hat, war es zudem durch Klicken auf die den einzelnen Kursen zugeordneten Symbole möglich, die Kursdetails, namentlich Kursort und Kursdauer, abzurufen.

Die Unterrichtsprogramme der Stufen Beginner, Intermediate und Pre-Advanced sind unterschiedlich gegliedert. Die Unterrichtsprogramme Beginner 1-3 und Intermediate 1-3 beschreiben den jeweiligen Inhalt jeder einzelnen Lektion (Beschreibung und Fotos der zu erlernenden Elemente, Repetition der erlernten Elemente und Zusammenführen zu einer Choreographie). Das Unterrichtsprogramm Pre-Advanced 1-5 listet die in den Levels 1-5 zu erlernenden, aufeinander aufbauenden Elemente auf. Bezüglich der Leistungsstufen Advanced und Master sind keine Unterrichtsprogramme aktenkundig.

Bereits in ihrer Bestreitung vom 14. August 2016 machte die Beschwerdeführerin geltend, das Unterrichtsprogramm zeige, dass die Kurse aufbauend seien und immer wieder neue Lerninhalte vermittelt würden. Dieses Kursprogramm diene den Lehrerinnen als Auftrag. Neue Schülerinnen würden entsprechend ihren Vorkenntnissen in die richtige Klasse eingeordnet. Massgebend sei dabei nicht, wie fit eine Schülerin sei, sondern welche Elemente sie bereits könne.

3.2.2 Im Rahmen des vorinstanzlichen Einspracheverfahrens hat die Beschwerdeführerin sodann zur Veranschaulichung der Abläufe, namentlich in Bezug auf den Kurseintritt und die Klasseneinteilung, aus dem Jahr 2015 stammende Auszüge aus ihrer Kundenkorrespondenz eingereicht. Daraus ist ersichtlich, dass Interessentinnen zunächst nach dem Stand ihrer Vorkenntnisse auf dem Gebiet des "Pole Dance" gefragt werden (wie lange und welche "Tricks" wurden bereits gelernt?) und eine Probelektion in einem mutmasslich passenden Kurs vereinbart wird. Nach der Probelektion erfolgt dann die definitive Zuteilung zu einem dem Niveau der Interessentin entsprechenden Kurs. Es wird auf die Kursperioden (10 Lektionen) und die Kosten pro Kurs hingewiesen. Ein Einstieg ist dabei offenbar auch in eine laufende Kursperiode möglich, wobei die verbleibenden Lektionen zu bezahlen sind. Im Übrigen wird die Bezahlung der gesamten Kursperiode bei Kursbeginn verlangt.

Die Beschwerdeführerin führte mit Blick auf die Beispiele von Kommunikationen mit Schülerinnen in ihrer Einsprache aus, dass jede Klasse ein klar definiertes Leistungsniveau habe. Es sei unmöglich in eine Klasse zu kommen, welche zu hoch sei, denn es werde nicht einfach zusammen trainiert mit Unterstützung einer Instruktorin, sondern es sollten klar definierte Elemente gelernt werden.

Weiter veranschaulichte die Beschwerdeführerin in der Einsprache mit einer Liste der "Tricks", welche die "Beginner" erlernen sollen, dass bei ihren Kursen nicht die Fitness oder die Kraft das in erster Linie verfolgte Ziel sei. Die meisten dieser "Tricks" erforderten nämlich keine Fitness. Vielmehr gehe es um die Koordination der Bewegungen. Zwar sei es korrekt, dass die Kraft eines Anfänger-Schülers nicht ausreiche, um Elemente der höheren Stufen auszuführen. Die Erarbeitung der Kraft sei aber nicht primäres Ziel, sondern Hauptziel sei das Erlernen der Elemente des "Pole Dance".

3.3 Diese Vorbringen und Beweismittel sind im Folgenden zu würdigen. Dabei ist vorab festzuhalten, dass die ESTV nicht grundsätzlich in Zweifel zieht, dass sich die Pole-Dance-Kurse der Beschwerdeführerin namentlich auf die von ihr eingereichten Unterrichtsprogramme stützen. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte in den Akten kann in Bezug auf die Kursinhalte auf die Unterrichtsprogramme und die glaubhaften Ausführungen der Beschwerdeführerin abgestellt werden.

3.3.1 In Würdigung der vorliegenden Akten, namentlich der Unterrichtsprogramme sowie der nachvollziehbaren Ausführungen der Beschwerdeführerin in der Beschwerde und in den vorinstanzlichen Eingaben ist für das Gericht erstellt, dass es bei den "Pole Dance"- Kursen der Beschwerdeführerin darum geht, "Pole Dance" als solchen zu erlernen. In den Kursen werden die einzelnen "Tanzfiguren" (sog. Tricks) gezeigt, umgesetzt und schliesslich zu einer Choreographie aneinandergereiht. Die "Tricks" weisen verschiedene Schwierigkeitsgrade auf, wobei erst bei den schwierigeren (nicht aber bei den leichteren) Elementen die Dehnbarkeit des Körpers und Kraft eine wichtige Rolle spielen. Ebenfalls ist davon auszugehen, dass die richtige Technik für den Fortschritt beim "Pole Dance" von grosser Bedeutung ist. Die Beschwerdeführerin hat überzeugend dargelegt, dass in ihren "Pole-Dance"- Kursen auf das Erlernen der "Tricks" und deren korrekte Ausführung fokussiert wird, wobei gemäss den aktenkundigen Unterrichtsprogrammen pro Lektion à 90 Minuten in der Regel drei oder mehr neue Elemente eingeführt werden und die bereits erlernten Elemente aus der vorangehenden Lektion repetiert werden. Es kann somit festgehalten werden, dass die "Pole Dance"- Kurseinheiten in erster Linie dem Erlernen der neuen Elemente dienen und somit die Instruktion, das Vermitteln der Technik und einer korrekten Ausführung der "Tricks", den im Vordergrund stehenden Bestandteil des Kursinhalts bilden und nicht bloss von untergeordneter Bedeutung sind. Dafür spricht auch, dass die Beschwerdeführerin ergänzend zu den strittigen "Pole-Dance"- Kursen separate Stretching-Klassen und - wie sich den aktenkundigen Website-Ausdrucken entnehmen lässt - samstags ein freies Training anbietet und so das (nicht von der Steuer ausgenommene) "Basistraining" zum Erwerb der Kraft und Flexibilität aus den hier zu beurteilenden Kursen ausgegliedert ist. Zudem erwartet die Beschwerdeführerin gemäss eigenen Angaben, dass ihre Schülerinnen die nötige Kraft mittels Übungen zu Hause erarbeiten.

Das Gericht gelangt daher zur Überzeugung, dass es beim "Pole-Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin in erster Linie um den Erwerb von Kenntnissen bzw. Fertigkeiten geht, was nach der Rechtsprechung zur Qualifikation als ausgenommene Bildungsleistung führt (oben E. 2.4.2). Anders als in den von der Rechtsprechung beurteilten Kursen (E. 2.4.3 f.), steht
- wie die Beschwerdeführerin anschaulich dargelegt und belegt hat - nicht die körperliche Ertüchtigung oder die Steigerung der Fitness und des körperlichen Wohlbefindens im Vordergrund.

Das Bundesverwaltungsgericht sieht denn auch - von einem einzig wesentlichen wertneutralen Bildungsstandpunkt her betrachtet - keinen entscheidenden Unterschied zwischen dem Beibringen von Schlägen beim Tennis (Rückhand, Volley, etc.) oder von Tanzschritten und -figuren beim klassischen Tanz oder von Techniken beim Karate, was in der Praxis der ESTV als ausgenommen behandelt wird (E. 2.3.1 letzter Absatz), und dem Vermitteln von "Pole-Dance-Tricks", wie dies in der Schule der Beschwerdeführerin erfolgt. Auch im Lichte der in den Praxisfestlegungen der ESTV zitierten Beispiele für ausgenommene Sportkurse rechtfertigt sich vorliegend die Annahme einer ausgenommenen Bildungsleistung.

3.3.2 Soweit die ESTV der Auffassung ist, bei einer Lektion von 90 Minuten, in der lediglich ca. drei bis sechs Tricks erlernt würden, könne die Wissensvermittlung gegenüber der praktischen Durchführung und repetitiven, trainingshaften Übung nicht dominieren, ist ihr nicht zu folgen.

Eine Bildungsleistung liegt nicht nur dann vor, wenn Wissen auf einer rein theoretischen Ebene vermittelt wird. Geht es darum, einen bestimmten Bewegungsablauf zu erlernen, gehört neben dem Vermitteln der theoretischen Grundlagen auch notwendigerweise die praktische Umsetzung dazu. Erst auf diese Weise werden komplexe Figuren und Bewegungsabläufe tatsächlich erlernt, können Fehler in der Umsetzung korrigiert, Techniken verfeinert und insgesamt eine dynamische Ausführung erreicht werden. Entsprechend werden auch Tenniskurse - die auch gemäss Verwaltungspraxis (zumindest für "10 Lektionen") als von der Steuer ausgenommen gelten (E. 2.3.1) - nicht in Seminarräumen absolviert, sondern auf dem Spielfeld. Bei einem Tenniskurs dürfte das Ausführen der einzelnen Schläge und Techniken regelmässig einen grossen Teil der Kurszeit in Anspruch nehmen. Es ist deswegen nicht schädlich, wenn es sich in dieser Hinsicht bei den Kursen der Beschwerdeführerin ebenso verhält. Erst die mit der theoretischen Wissensvermittlung einhergehende praktische Umsetzung bietet der Instruktorin die Möglichkeit, die Teilnehmerinnen effektiv zu fördern und hilft diesen, sich sämtliches Wissen anzueignen, um die "Tricks" des "Pole Dance" korrekt auszuführen.

Weil nach dem Gesagten die praktische Umsetzung beim Erlernen von "Pole Dance" dazugehört, ist mit Blick auf die 90-minütige Dauer einer Kurseinheit und den jeweiligen Lektionsinhalt von mehreren neuen Tricks davon auszugehen, dass bei den Kursen der Beschwerdeführerin das bloss repetitive Training, d.h. das Wiederholen von bereits Gelerntem, nicht im Vordergrund steht. Daran ändert auch nicht, dass die Kursinhalte der jeweils vorherigen Lektion nochmals wiederholt werden. Dies dient letztlich der Kontrolle der Fortschritte, was ebenfalls einen wichtigen Bestandteil beim Erlernen einer Fertigkeit darstellt.

3.3.3 Die ESTV verweist sodann zur Begründung ihrer Auffassung, wonach eine Fitnessaktivität vorliege, auf eine Definition von "Pole Dance", welche auf der Website der ehemaligen "Pole Dance"- Schule von
B._______ (www.poledancingschool.com[nicht mehr abrufbar]) nachzulesen war und auf welche die Homepage der Beschwerdeführerin verwies. Darin wurde "Pole Dance" wie folgt umschrieben: "Pole dancing is a unique dance form that combines strength, coordination, cardiovascular exercise, elegance, posture and flexibility in a dynamic and fun way that is never boring, never feels like a fitness class and always gives you a great workout. It's not only a great new way to get fit, but also a wonderfully empowering experience for women".

Vorliegend ist jedoch nicht das (nicht aktenkundige) "Pole Dance"- Angebot von B._______ zu beurteilen, und auch der Umstand, dass sich auf der Homepage der Beschwerdeführerin offenbar ein Link auf die erwähnte Website von B._______ befand, vermag am Gesagten nichts zu ändern. Vielmehr ist festzuhalten, dass das auf konkrete Unterrichtsprogramme gestützte Angebot der Beschwerdeführerin in erster Linie dem Erlernen einer Fertigkeit dient. Ebensowenig kann aus der früher von der Beschwerdeführerin auf der Website erwähnten Definition von "Pole Dance" als Sport auf eine blosse Fitnessaktivität geschlossen werden, zumal die Verwaltungspraxis gewisse Sportkurse ohne Weiteres als Bildungsleistung anerkennt.

3.3.4 Das "Pole Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin unterscheidet sich schliesslich auch rechtswesentlich von den in einem Fitnesscenter angebotenen Kursen (Aerobic, Spinning, etc.), die den in E. 2.4.3 und E. 2.4.4 erwähnten Gerichtsurteilen zugrunde lagen. Abgesehen vom bereits oben (E. 3.3.2 ff.) Gesagten, bietet die Beschwerdeführerin die hier zur Diskussion stehenden "Pole Dance"- Kurse in eigens zu diesem Zweck betriebenen Tanzstudios an und führt ergänzend - zur Erreichung der notwendigen Basis - Stretchingklassen (vgl. zur Zwecksetzung gemäss Handelsregistereintrag: Sachverhalt Bst. A). Zu beurteilen ist vorliegend also nicht ein ergänzendes Sport- oder Bewegungsangebot eines Fitnesscenters.

3.3.5 Zusammengefasst kommt das Gericht zum Schluss, dass das "Pole Dance"-Angebot der Beschwerdeführerin - und einzig und ausschliesslich dieses ist vorliegend zu beurteilen - weder in erster Linie der Steigerung des körperlichen oder geistigen Wohlbefindens bzw. der Fitness dient noch als lediglich begleitete Sportausübung bzw. als Sportanimation qualifiziert werden kann. Vielmehr steht bei diesem Angebot das Erlernen einer Sportdisziplin und damit zusammenhängenden Kenntnissen und Fertigkeiten im Vordergrund, womit rechtsprechungsgemäss (E. 2.4) von einer Bildungsleistung auszugehen ist.

3.4 Es bleibt weiter zu beurteilen, ob das Angebot der Beschwerdeführerin als Kurs im Sinne der MWST-Branchen-Info "Bildung" qualifiziert werden kann, namentlich ob es sich dabei um eine zusammenhängende Folge von Unterrichtsstunden, die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines definierten Lernziels gerichtete, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe ermöglichen (zur vollständigen Definition: E. 2.3.2).

Beim "Pole Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin geht es darum, die Teilnehmerinnen in der Erreichung der in den Unterrichtsprogrammen vordefinierten Lernziele durch wöchentliche fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte zu fördern. Die jeweilige Kursdauer beträgt 10 Wochen, wobei wöchentlich eine Lektion à 90 Minuten vorgesehen ist. Fachlich bauen die einzelnen Kurse aufeinander auf, so dass der Besuch eines höheren Levels ohne Beherrschen der in tieferen Klassen erlernten Elemente nicht möglich ist. Damit erfüllt das Angebot der Beschwerdeführerin die in der Verwaltungspraxis vorgegebenen Kriterien
eines Kurses in geradezu typischer Weise und es sind somit alle Voraussetzungen einer von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung gegeben.

3.5 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die "Pole-Dance"- Kurse der Beschwerdeführerin objektiv von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind und die in diesem Zusammenhang erzielten Umsätze daher bei der Ermittlung des für die subjektive Steuerpflicht massgebenden Umsatzes nicht zu berücksichtigen sind (E. 2.2). Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin mit ihren (objektiv) steuerbaren Umsätzen aus den Stretching-Kursen die Umsatzschwelle für die Steuerpflicht nicht erreicht, weshalb sie von der ESTV zu Unrecht als subjektiv steuerpflichtig qualifiziert wurde und folglich für die hier strittigen Steuerjahre keine Mehrwertsteuern geschuldet sind. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid ist aufzuheben.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 2'800.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die obsiegende Beschwerdeführerin ist nicht vertreten. Da weder geltend gemacht noch ersichtlich ist, dass ihr erhebliche Auslagen erwachsen sind, ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG sowie Art. 8 und Art. 13 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 15. Februar 2018 wird aufgehoben.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 2'800.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

(Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
^a	documenti;
^b	informazioni delle parti;
^c	informazioni o testimonianze di terzi;
^d	sopralluoghi;
^e	perizie.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 13 - 1 Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
¹	Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
^a	in un procedimento da esse proposto;
^b	in un altro procedimento, se propongono domande indipendenti;
^c	in quanto un'altra legge federale imponga loro obblighi più estesi d'informazione o di rivelazione.
^1bis	L'obbligo di cooperazione non comprende la consegna di oggetti e documenti inerenti ai contatti tra una parte e il suo avvocato autorizzato a esercitare la rappresentanza in giudizio in Svizzera secondo la legge del 23 giugno 200033 sugli avvocati.34
²	L'autorità può dichiarare inammissibili le domande formulate nei procedimenti menzionati alle lettere a e b, qualora le parti neghino la cooperazione necessaria e ragionevolmente esigibile.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 13 Altri disborsi necessari di parte - Gli altri disborsi necessari che danno diritto a rimborso sono:
^a	i disborsi di parte conformemente all'articolo 11 capoversi 1-4, in quanto superino 100 franchi;
^b	la perdita di guadagno, in quanto superiore alla retribuzione di una giornata lavorativa e sempreché la parte abbia un tenore di vita finanziariamente modesto.

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 8 Spese ripetibili
¹	Le ripetibili comprendono le spese di rappresentanza o di patrocinio ed eventuali altri disborsi di parte.
²	Per spese non necessarie non vengono corrisposte indennità.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.