A-1620/2018 - 2019-01-10 - Impôts indirects - MWST (1. - 4. Quartal 2014; subjektive Steuerpflicht). Entscheid angefochten.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1620/2018

Urteil vom 10. Januar 2019

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Besetzung Richter Raphaël Gani, Richter Michael Beusch,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______, ...,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST (1. - 4. Quartal 2014; subjektive Steuerpflicht).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ mit Sitz in A._______ bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister das Führen von Tanzstudios sowie das Erbringen von ergänzenden Unterrichtsstunden, zur Erreichung der notwendigen Basis, durch Dehnbarkeits-, Kraft-, Tanz- und Akrobatiktraining. Aufgrund ihrer Angaben im Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht trug die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die X._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) ab 1. Januar 2014 (Zeitpunkt der Tätigkeitsaufnahme) in das bei ihr geführte Register der Steuerpflichtigen ein. Zudem bewilligte sie die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten unter Anwendung des für Aerobic (Anbieten, ohne eigenes Fitnessstudio) geltenden Saldosteuersatzes.

B.
Im Rahmen eines im Jahr 2016 geführten Schriftenwechsels mit der ESTV bestritt die Steuerpflichtige die Steuerbarkeit ihrer "Pole Dance"- Kurse und stellte sich mit Verweis auf die konkreten Kursinhalte auf den Standpunkt, dass es sich dabei um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen handle. Nachdem die ESTV eine solche Qualifikation abgelehnt hatte, verlangte die Steuerpflichtige den Erlass einer anfechtbaren Verfügung.

C.
Mit Verfügung vom 1. Dezember 2016 setzte die ESTV die von der Steuerpflichtigen geschuldete Mehrwertsteuer für die Steuerperiode 2014 (1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2014) auf Fr. (...) zuzüglich Verzugszins fest, wobei sie feststellte, dass die Steuerforderung bereits beglichen worden sei. Zur Begründung führte die ESTV aus, bei den von der Steuerpflichtigen im Bereich "Pole Dance" und Stretching angebotenen Kursen sei die Wissensvermittlung nicht das primär verfolgte Ziel. Damit lägen keine Bildungsleistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn vor. Entsprechend seien die von der Steuerpflichtigen erzielten Umsätze, welche die massgebende Umsatzgrenze überschritten, steuerbar und eine Steuerpflicht ab 1. Januar 2014 gegeben.

D.

Mit Einspracheentscheid vom 15. Februar 2018 wies die ESTV die dagegen erhobene Einsprache der Steuerpflichtigen ab und bestätigte eine Mehrwertsteuerschuld für die Steuerperiode 2014 von Fr. (...) zuzüglich Verzugszins.

E.

Mit Eingabe vom 15. März 2018 erhebt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids. Zur Begründung macht sie geltend, die von ihr angebotenen Gruppenkurse im Bereich "Pole Dance" würden die Kriterien einer von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung im mehrwertsteuerlichen Sinn erfüllen. Allein mit den steuerbaren Umsätzen aus den Stretching-Klassen, welche auch sie als steuerbar qualifiziere, erreiche sie die für die Steuerpflicht massgebende Umsatzgrenze nicht.

F.

Mit Vernehmlassung vom 30. April 2018 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern sie von einer Behörde im Sinn von Art. 33 VGG erlassen wurden und in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer erfüllen diese Voraussetzungen, weshalb das Bundesverwaltungsgericht für die Behandlung der vorliegenden Beschwerde sachlich und funktionell zuständig ist. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist damit einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.3 Streitgegenstand bildet vorliegend eine Steuerforderung aus dem Jahr 2014. In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG (SR 641.20) bzw. die dazugehörige MWSTV (SR 641.201) Anwendung. Massgebend ist dabei die per 1. Januar 2014 geltende Fassung des MWSTG, auf die nachfolgend auch referenziert wird. Nicht zu berücksichtigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar 2018 in Kraft getretenen Änderungen des MWSTG.

Soweit im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) bzw. zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall - da die gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend inhaltlich nicht geändert haben - auch für das MWSTG übernommen werden kann.

1.4

1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 2.3.1, 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3).

1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2; vgl. Urteil des BVGer
A-2888/2016 vom 16. Juni 2017 E. 3.1.1). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht - trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektierung des Untersuchungsgrundsatzes - nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist - in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB - im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 1.4.2).

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG befreit ist (vgl. Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht ist insbesondere befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung des massgebenden Umsatzes nicht zu berücksichtigen sind Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 MWSTG, soweit für diese Leistungen nicht optiert wurde.

2.3 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG bestimmte Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung und zugehörige Organisationsdienstleistungen. Dazu zählen insbesondere die hier interessierenden Umsätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG).

2.3.1 Damit einer Leistung bildender Charakter im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG zukommt, muss gemäss Verwaltungspraxis "ihr in erster Linie verfolgtes Ziel die Vermittlung von Wissen [...] sein" (Ziff. 2 der MWST-Branchen-Info 20 "Bildung" [gültig ab 1. Januar 2010]). Bildungsleistungen sind daher abzugrenzen von anderen Leistungen, welche zwar auch Wissen vermitteln könnten, deren in erster Linie verfolgtes Ziel indessen ein anderes ist.

So können nach der Verwaltungspraxis namentlich Anlässe in den Bereichen Unterhaltung, Vergnügung, Freizeitbeschäftigung, Geselligkeit, gemeinsame Ausübung einer Tätigkeit, sportliche Betätigung etc. bildende Elemente beinhalten. Diese Leistungen seien aber keine Bildungsleistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG, weil bei diesen Leistungen die Wissensvermittlung nicht das in erster Linie verfolgte Ziel sei, sondern die Erfahrung eines Erlebnisses und/oder Abenteuers im Vordergrund stehe. Solche Leistungen hätten auch dann keinen bildenden Charakter, wenn sie Instruktionen umfassten, welche im Einzelfall nur für eine Freizeitbeschäftigung, beispielsweise der korrekten Ausübung der Tätigkeiten oder der Verhinderung von Gefahren dienen (vgl. Ziff. 2.2.1 der MWST-Branchen-Info 20 "Bildung").

Bei Sportkursen unterscheidet die Verwaltungspraxis danach, ob diese in erster Linie der Fitness, dem Training, der sportlichen Ertüchtigung, der Sportanimation oder der Gesundheit dienen (Gymnastik, Aerobic, Pump, Spinning, Walking, Aquafit, Yogakurs, Bodybuilding, Krafttraining und AllezHop-Programme) oder ob das Lernen einer sportlichen Disziplin oder eine Leiterausbildung im Vordergrund steht (z.B. Tenniskurs [10 Lektionen], Karatekurs, Reitkurs, Tauchkurs, Ausbildungskurs Jugend & Sport-Leiter, Verbandsausbildungskurse). Während erstere Kurse steuerbar sind, handelt es sich bei letzteren um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen (zum Ganzen: Ziff. 2.2.2 der MWST-Branchen-Info 20 "Bildung"; vgl. auch Ziff. 19.2 der MWST-Branchen-Info 24 "Sport" [gültig ab 1. Januar 2010]). Der Verwaltungspraxis kann sodann an anderer Stelle ein Beispiel im Zusammenhang mit einem Tanzkurs entnommen werden: Demgemäss erbringen Tanzschulen, welche einen (von einer Drittperson erarbeiteten) 10 Lektionen dauernden Tanzkurs für Anfänger durchführen, eine von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung (Ziff. 4.13 in fine MWST-Branchen-Info 20 "Bildung").

2.3.2 Als von der Steuer ausgenommenen "Kurs" im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG definiert die Verwaltungspraxis eine "zusammenhängende Folge von Unterrichtsstunden, die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines definierten Lernziels gerichtete, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe ermöglichen. Die Kursdauer spielt dabei keine Rolle. Als Kurs können ein- oder mehrstündige, halb-, ein- oder mehrtägige, sich auf Wochen, Monate oder Jahre ausdehnende Unterrichtssequenzen in Frage kommen. Ebenfalls unter diese Steuerausnahme fallen Probe- und Schnupperlektionen" (Ziff. 1.6 der MWST-Branchen-Info 20 "Bildung").

2.4 Auch die Rechtsprechung hat sich bereits mit der Abgrenzung von Bildungsleistungen zu anderen Leistungen beschäftigt.

2.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat dabei die Verwaltungspraxis (vgl. vorn E. 2.3.1), wonach es für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Leistung entscheidend sei, ob die Wissensvermittlung das in erster Linie verfolgte Ziel darstellt (von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung) oder ob andere Ziele im Vordergrund stehen (steuerbare Leistung), bestätigt (vgl. Urteil des BVGer A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.5.2; so im Ergebnis auch die nachfolgend in E. 2.4.2 f. zitierten Urteile).

2.4.2 Das Bundesgericht hat in Bezug auf die Qualifikation von Sportkursen in grundsätzlicher Weise festgehalten, dass als von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen alle Tätigkeiten zu verstehen seien, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen oder Fertigkeiten dienten (Urteile 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.2 und 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2).

2.4.3 In seinem Grundsatzurteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 hatte sich das Bundesgericht konkret mit in einem Fitnesscenter angebotenen Kursen im Bereich Stretching, Rücken- und Herz-Kreislaufgymnastik, Stärkung der Bauch- und Gesässmuskulatur, gemeinsamer Rehabilitation sowie individuell zugeschnittener (korrektiver oder präventiver) Krafttrainings zu befassen. Das Bundesgericht hielt, damals noch zu Art. 14 Abs. 9 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (AS 1994 1464), fest, diese Kurse dienten in erster Linie dazu, das körperliche und persönliche Wohlbefinden zu steigern. Im Vordergrund stehe nicht die Wissensvermittlung oder der Erwerb von Fertigkeiten («savoir-faire»), weshalb keine Bildungsleistungen vorlägen (vgl. E. 7.2 des bundesgerichtlichen Urteils).

2.4.4 Mit Urteil 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 bestätigte das Bundesgericht diese Rechtsprechung auch in Anwendung von Art. 18 Abs. 11 aMWSTG. Es qualifizierte die im konkreten Fall in einem Sport- oder Fitnesscenter angebotenen Fitness-, Aerobic-, Spinning- und Gymnastikkurse als steuerbar. Diese Leistungen dienten insgesamt der Verbesserung des persönlichen und körperlichen Wohlbefindens der betroffenen Personen und nicht der Aus- und Weiterbildung oder dem Erwerb von Fertigkeiten (E. 3.1.2 des bundesgerichtlichen Entscheids). Beim Fitnesstraining, Spinning, Aerobic oder Gymnastik gehe es nicht um das Erlernen von Fähigkeiten. Vielmehr handle es sich dabei primär um körperliche Ertüchtigung z.B. durch Stärkung der Muskulatur oder der Steigerung des körperlichen Wohlbefindens. Solche Zielsetzungen seien nicht dem Bildungsbereich zuzuordnen. Allfällige mit den angebotenen Leistungen verbundene Instruktionen stellten in jedem Fall Nebenleistungen dar, die das Schicksal der Hauptleistung teilen (ebenda, E. 3.2). Detailliert setzte sich das Bundesgericht sodann mit der Frage auseinander, ob die Unterwerfung von Fitness-, Aerobic-, Gymnastik- oder Spinningkursen unter die Mehrwertsteuer zu einer rechtsungleichen Behandlung führe, wenn Kletter-, Tennis- oder Judokurse als von der steuerausgenommene Bildungsleistungen betrachtet würden (ebenda, E. 4.2.1 ff.). Es kam zum Schluss, dass es sachlich begründet sei, zwischen Tätigkeiten, die jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines gesteckten Lernzieles durch regelmässige fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte fördern (von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung) und Aktivitäten, die der begleiteten Sportausübung und der Sportanimation (z.B. Tennis- oder Langlaufwochen, Bergtouren u.a.m.) zuzurechnen seien, zu unterscheiden. Unter dem Aspekt der Gleichbehandlung sei eine solche Differenzierung nicht zu beanstanden (vgl. ebenda, E. 4.2.3).

3.

Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die von der Beschwerdeführerin angebotenen Kurse im Bereich "Pole Dance" als Bildungsleistung objektiv von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind und die Beschwerdeführerin gegebenenfalls zu Unrecht als subjektiv steuerpflichtig betrachtet wurde. Mit Blick auf die Verwaltungspraxis und Rechtsprechung ist für die Beantwortung dieser Streitfrage entscheidend, ob beim "Pole Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin die Wissensvermittlung oder der Erwerb von Fertigkeiten das in erster Linie verfolgte Ziel darstellt oder ob andere Ziele, namentlich die Fitness, körperliche Ertüchtigung oder die gemeinsame Sportausübung im Vordergrund stehen (vgl. E. 2.3.1 und E. 2.4).

3.1 Die Vorinstanz geht von steuerbaren Umsätzen aus. Sie schliesst das Vorliegen von Bildungsleistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG im Wesentlichen mit der Begründung aus, beim "Pole Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin stünde - auch wenn dieses unbestrittenermassen bildende Elemente beinhalte - nicht die Wissensvermittlung, sondern die körperliche Ertüchtigung bzw. die Steigerung der Leistungsfähigkeit der Teilnehmerinnen und die gemeinsame Sportausübung im Vordergrund.

Demgegenüber ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, ihre "Pole Dance"- Kurse seien als Bildungsleistung von der Steuer ausgenommen. Anders als bei den von ihr ebenfalls angebotenen (auch nach ihrer Auffassung steuerbaren) Stretching-Kursen, bei denen einziges Ziel die Verbesserung der Dehnbarkeit des Körpers sei, werde in den "Pole Dance"- Kursen Wissen und Können gemäss einem Kursprogramm schrittweise erarbeitet. Es gehe bei ihren Kursen nicht primär um Fitness. Das Hauptziel bestehe darin, die Elemente ("Tricks") des "Pole Dance" zu erlernen.

3.2 Im Folgenden ist im Rahmen der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auf die detaillierten Vorbringen der Beschwerdeführerin und die ins Recht gelegten Beweismittel näher einzugehen.

3.2.1 Mit Schreiben vom 28. Januar 2016, mit dem sie erstmals die Steuerbarkeit der "Pole Dance"- Kurse bestritt, liess die Beschwerdeführerin der ESTV diverse Ausdrucke ihrer Website aus dem Jahr 2016 und Unterrichtsprogramme, welche sich gemäss eigenen Angaben an die Instruktorinnen richten, einreichen.

Auf den Website-Ausdrucken ist unter dem Titel "Pole Dance" zu lesen: "Pole Dance ist unser Kernthema. Eigentlich dreht sich alles um Pole Dance. Entsprechend bieten wir Pole Dance auf allen Stufen an. Diese Stufen sind nicht sehr strikt. Die Idee ist möglichst Tänzerinnen mit der gleichen Erfahrung zusammen zu unterrichten. Kurse auf jeder Stufe bestehen jeweils aus einer Kursperiode von 10 mal 90 Minuten. Zusätzlich sind Privatlektionen möglich (...)". Im Wochenplan sind die verschiedenen Kurse (Stufen: Beginner, Intermediate, Pre-Advanced, Advanced und Master) mit jeweiliger Zeitangabe und Instruktorin ersichtlich. Wie die Beschwerdeführerin überzeugend dargelegt und mit einem Screenshot der Homepage betreffend das Jahr 2013 dokumentiert hat, war es zudem durch Klicken auf die den einzelnen Kursen zugeordneten Symbole möglich, die Kursdetails, namentlich Kursort und Kursdauer, abzurufen.

Die Unterrichtsprogramme der Stufen Beginner, Intermediate und Pre-Advanced sind unterschiedlich gegliedert. Die Unterrichtsprogramme Beginner 1-3 und Intermediate 1-3 beschreiben den jeweiligen Inhalt jeder einzelnen Lektion (Beschreibung und Fotos der zu erlernenden Elemente, Repetition der erlernten Elemente und Zusammenführen zu einer Choreographie). Das Unterrichtsprogramm Pre-Advanced 1-5 listet die in den Levels 1-5 zu erlernenden, aufeinander aufbauenden Elemente auf. Bezüglich der Leistungsstufen Advanced und Master sind keine Unterrichtsprogramme aktenkundig.

Bereits in ihrer Bestreitung vom 14. August 2016 machte die Beschwerdeführerin geltend, das Unterrichtsprogramm zeige, dass die Kurse aufbauend seien und immer wieder neue Lerninhalte vermittelt würden. Dieses Kursprogramm diene den Lehrerinnen als Auftrag. Neue Schülerinnen würden entsprechend ihren Vorkenntnissen in die richtige Klasse eingeordnet. Massgebend sei dabei nicht, wie fit eine Schülerin sei, sondern welche Elemente sie bereits könne.

3.2.2 Im Rahmen des vorinstanzlichen Einspracheverfahrens hat die Beschwerdeführerin sodann zur Veranschaulichung der Abläufe, namentlich in Bezug auf den Kurseintritt und die Klasseneinteilung, aus dem Jahr 2015 stammende Auszüge aus ihrer Kundenkorrespondenz eingereicht. Daraus ist ersichtlich, dass Interessentinnen zunächst nach dem Stand ihrer Vorkenntnisse auf dem Gebiet des "Pole Dance" gefragt werden (wie lange und welche "Tricks" wurden bereits gelernt?) und eine Probelektion in einem mutmasslich passenden Kurs vereinbart wird. Nach der Probelektion erfolgt dann die definitive Zuteilung zu einem dem Niveau der Interessentin entsprechenden Kurs. Es wird auf die Kursperioden (10 Lektionen) und die Kosten pro Kurs hingewiesen. Ein Einstieg ist dabei offenbar auch in eine laufende Kursperiode möglich, wobei die verbleibenden Lektionen zu bezahlen sind. Im Übrigen wird die Bezahlung der gesamten Kursperiode bei Kursbeginn verlangt.

Die Beschwerdeführerin führte mit Blick auf die Beispiele von Kommunikationen mit Schülerinnen in ihrer Einsprache aus, dass jede Klasse ein klar definiertes Leistungsniveau habe. Es sei unmöglich in eine Klasse zu kommen, welche zu hoch sei, denn es werde nicht einfach zusammen trainiert mit Unterstützung einer Instruktorin, sondern es sollten klar definierte Elemente gelernt werden.

Weiter veranschaulichte die Beschwerdeführerin in der Einsprache mit einer Liste der "Tricks", welche die "Beginner" erlernen sollen, dass bei ihren Kursen nicht die Fitness oder die Kraft das in erster Linie verfolgte Ziel sei. Die meisten dieser "Tricks" erforderten nämlich keine Fitness. Vielmehr gehe es um die Koordination der Bewegungen. Zwar sei es korrekt, dass die Kraft eines Anfänger-Schülers nicht ausreiche, um Elemente der höheren Stufen auszuführen. Die Erarbeitung der Kraft sei aber nicht primäres Ziel, sondern Hauptziel sei das Erlernen der Elemente des "Pole Dance".

3.3 Diese Vorbringen und Beweismittel sind im Folgenden zu würdigen. Dabei ist vorab festzuhalten, dass die ESTV nicht grundsätzlich in Zweifel zieht, dass sich die Pole-Dance-Kurse der Beschwerdeführerin namentlich auf die von ihr eingereichten Unterrichtsprogramme stützen. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte in den Akten kann in Bezug auf die Kursinhalte auf die Unterrichtsprogramme und die glaubhaften Ausführungen der Beschwerdeführerin abgestellt werden.

3.3.1 In Würdigung der vorliegenden Akten, namentlich der Unterrichtsprogramme sowie der nachvollziehbaren Ausführungen der Beschwerdeführerin in der Beschwerde und in den vorinstanzlichen Eingaben ist für das Gericht erstellt, dass es bei den "Pole Dance"- Kursen der Beschwerdeführerin darum geht, "Pole Dance" als solchen zu erlernen. In den Kursen werden die einzelnen "Tanzfiguren" (sog. Tricks) gezeigt, umgesetzt und schliesslich zu einer Choreographie aneinandergereiht. Die "Tricks" weisen verschiedene Schwierigkeitsgrade auf, wobei erst bei den schwierigeren (nicht aber bei den leichteren) Elementen die Dehnbarkeit des Körpers und Kraft eine wichtige Rolle spielen. Ebenfalls ist davon auszugehen, dass die richtige Technik für den Fortschritt beim "Pole Dance" von grosser Bedeutung ist. Die Beschwerdeführerin hat überzeugend dargelegt, dass in ihren "Pole-Dance"- Kursen auf das Erlernen der "Tricks" und deren korrekte Ausführung fokussiert wird, wobei gemäss den aktenkundigen Unterrichtsprogrammen pro Lektion à 90 Minuten in der Regel drei oder mehr neue Elemente eingeführt werden und die bereits erlernten Elemente aus der vorangehenden Lektion repetiert werden. Es kann somit festgehalten werden, dass die "Pole Dance"- Kurseinheiten in erster Linie dem Erlernen der neuen Elemente dienen und somit die Instruktion, das Vermitteln der Technik und einer korrekten Ausführung der "Tricks", den im Vordergrund stehenden Bestandteil des Kursinhalts bilden und nicht bloss von untergeordneter Bedeutung sind. Dafür spricht auch, dass die Beschwerdeführerin ergänzend zu den strittigen "Pole-Dance"- Kursen separate Stretching-Klassen und - wie sich den aktenkundigen Website-Ausdrucken entnehmen lässt - samstags ein freies Training anbietet und so das (nicht von der Steuer ausgenommene) "Basistraining" zum Erwerb der Kraft und Flexibilität aus den hier zu beurteilenden Kursen ausgegliedert ist. Zudem erwartet die Beschwerdeführerin gemäss eigenen Angaben, dass ihre Schülerinnen die nötige Kraft mittels Übungen zu Hause erarbeiten.

Das Gericht gelangt daher zur Überzeugung, dass es beim "Pole-Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin in erster Linie um den Erwerb von Kenntnissen bzw. Fertigkeiten geht, was nach der Rechtsprechung zur Qualifikation als ausgenommene Bildungsleistung führt (oben E. 2.4.2). Anders als in den von der Rechtsprechung beurteilten Kursen (E. 2.4.3 f.), steht
- wie die Beschwerdeführerin anschaulich dargelegt und belegt hat - nicht die körperliche Ertüchtigung oder die Steigerung der Fitness und des körperlichen Wohlbefindens im Vordergrund.

Das Bundesverwaltungsgericht sieht denn auch - von einem einzig wesentlichen wertneutralen Bildungsstandpunkt her betrachtet - keinen entscheidenden Unterschied zwischen dem Beibringen von Schlägen beim Tennis (Rückhand, Volley, etc.) oder von Tanzschritten und -figuren beim klassischen Tanz oder von Techniken beim Karate, was in der Praxis der ESTV als ausgenommen behandelt wird (E. 2.3.1 letzter Absatz), und dem Vermitteln von "Pole-Dance-Tricks", wie dies in der Schule der Beschwerdeführerin erfolgt. Auch im Lichte der in den Praxisfestlegungen der ESTV zitierten Beispiele für ausgenommene Sportkurse rechtfertigt sich vorliegend die Annahme einer ausgenommenen Bildungsleistung.

3.3.2 Soweit die ESTV der Auffassung ist, bei einer Lektion von 90 Minuten, in der lediglich ca. drei bis sechs Tricks erlernt würden, könne die Wissensvermittlung gegenüber der praktischen Durchführung und repetitiven, trainingshaften Übung nicht dominieren, ist ihr nicht zu folgen.

Eine Bildungsleistung liegt nicht nur dann vor, wenn Wissen auf einer rein theoretischen Ebene vermittelt wird. Geht es darum, einen bestimmten Bewegungsablauf zu erlernen, gehört neben dem Vermitteln der theoretischen Grundlagen auch notwendigerweise die praktische Umsetzung dazu. Erst auf diese Weise werden komplexe Figuren und Bewegungsabläufe tatsächlich erlernt, können Fehler in der Umsetzung korrigiert, Techniken verfeinert und insgesamt eine dynamische Ausführung erreicht werden. Entsprechend werden auch Tenniskurse - die auch gemäss Verwaltungspraxis (zumindest für "10 Lektionen") als von der Steuer ausgenommen gelten (E. 2.3.1) - nicht in Seminarräumen absolviert, sondern auf dem Spielfeld. Bei einem Tenniskurs dürfte das Ausführen der einzelnen Schläge und Techniken regelmässig einen grossen Teil der Kurszeit in Anspruch nehmen. Es ist deswegen nicht schädlich, wenn es sich in dieser Hinsicht bei den Kursen der Beschwerdeführerin ebenso verhält. Erst die mit der theoretischen Wissensvermittlung einhergehende praktische Umsetzung bietet der Instruktorin die Möglichkeit, die Teilnehmerinnen effektiv zu fördern und hilft diesen, sich sämtliches Wissen anzueignen, um die "Tricks" des "Pole Dance" korrekt auszuführen.

Weil nach dem Gesagten die praktische Umsetzung beim Erlernen von "Pole Dance" dazugehört, ist mit Blick auf die 90-minütige Dauer einer Kurseinheit und den jeweiligen Lektionsinhalt von mehreren neuen Tricks davon auszugehen, dass bei den Kursen der Beschwerdeführerin das bloss repetitive Training, d.h. das Wiederholen von bereits Gelerntem, nicht im Vordergrund steht. Daran ändert auch nicht, dass die Kursinhalte der jeweils vorherigen Lektion nochmals wiederholt werden. Dies dient letztlich der Kontrolle der Fortschritte, was ebenfalls einen wichtigen Bestandteil beim Erlernen einer Fertigkeit darstellt.

3.3.3 Die ESTV verweist sodann zur Begründung ihrer Auffassung, wonach eine Fitnessaktivität vorliege, auf eine Definition von "Pole Dance", welche auf der Website der ehemaligen "Pole Dance"- Schule von
B._______ (www.poledancingschool.com[nicht mehr abrufbar]) nachzulesen war und auf welche die Homepage der Beschwerdeführerin verwies. Darin wurde "Pole Dance" wie folgt umschrieben: "Pole dancing is a unique dance form that combines strength, coordination, cardiovascular exercise, elegance, posture and flexibility in a dynamic and fun way that is never boring, never feels like a fitness class and always gives you a great workout. It's not only a great new way to get fit, but also a wonderfully empowering experience for women".

Vorliegend ist jedoch nicht das (nicht aktenkundige) "Pole Dance"- Angebot von B._______ zu beurteilen, und auch der Umstand, dass sich auf der Homepage der Beschwerdeführerin offenbar ein Link auf die erwähnte Website von B._______ befand, vermag am Gesagten nichts zu ändern. Vielmehr ist festzuhalten, dass das auf konkrete Unterrichtsprogramme gestützte Angebot der Beschwerdeführerin in erster Linie dem Erlernen einer Fertigkeit dient. Ebensowenig kann aus der früher von der Beschwerdeführerin auf der Website erwähnten Definition von "Pole Dance" als Sport auf eine blosse Fitnessaktivität geschlossen werden, zumal die Verwaltungspraxis gewisse Sportkurse ohne Weiteres als Bildungsleistung anerkennt.

3.3.4 Das "Pole Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin unterscheidet sich schliesslich auch rechtswesentlich von den in einem Fitnesscenter angebotenen Kursen (Aerobic, Spinning, etc.), die den in E. 2.4.3 und E. 2.4.4 erwähnten Gerichtsurteilen zugrunde lagen. Abgesehen vom bereits oben (E. 3.3.2 ff.) Gesagten, bietet die Beschwerdeführerin die hier zur Diskussion stehenden "Pole Dance"- Kurse in eigens zu diesem Zweck betriebenen Tanzstudios an und führt ergänzend - zur Erreichung der notwendigen Basis - Stretchingklassen (vgl. zur Zwecksetzung gemäss Handelsregistereintrag: Sachverhalt Bst. A). Zu beurteilen ist vorliegend also nicht ein ergänzendes Sport- oder Bewegungsangebot eines Fitnesscenters.

3.3.5 Zusammengefasst kommt das Gericht zum Schluss, dass das "Pole Dance"-Angebot der Beschwerdeführerin - und einzig und ausschliesslich dieses ist vorliegend zu beurteilen - weder in erster Linie der Steigerung des körperlichen oder geistigen Wohlbefindens bzw. der Fitness dient noch als lediglich begleitete Sportausübung bzw. als Sportanimation qualifiziert werden kann. Vielmehr steht bei diesem Angebot das Erlernen einer Sportdisziplin und damit zusammenhängenden Kenntnissen und Fertigkeiten im Vordergrund, womit rechtsprechungsgemäss (E. 2.4) von einer Bildungsleistung auszugehen ist.

3.4 Es bleibt weiter zu beurteilen, ob das Angebot der Beschwerdeführerin als Kurs im Sinne der MWST-Branchen-Info "Bildung" qualifiziert werden kann, namentlich ob es sich dabei um eine zusammenhängende Folge von Unterrichtsstunden, die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines definierten Lernziels gerichtete, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe ermöglichen (zur vollständigen Definition: E. 2.3.2).

Beim "Pole Dance"- Angebot der Beschwerdeführerin geht es darum, die Teilnehmerinnen in der Erreichung der in den Unterrichtsprogrammen vordefinierten Lernziele durch wöchentliche fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte zu fördern. Die jeweilige Kursdauer beträgt 10 Wochen, wobei wöchentlich eine Lektion à 90 Minuten vorgesehen ist. Fachlich bauen die einzelnen Kurse aufeinander auf, so dass der Besuch eines höheren Levels ohne Beherrschen der in tieferen Klassen erlernten Elemente nicht möglich ist. Damit erfüllt das Angebot der Beschwerdeführerin die in der Verwaltungspraxis vorgegebenen Kriterien
eines Kurses in geradezu typischer Weise und es sind somit alle Voraussetzungen einer von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung gegeben.

3.5 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die "Pole-Dance"- Kurse der Beschwerdeführerin objektiv von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind und die in diesem Zusammenhang erzielten Umsätze daher bei der Ermittlung des für die subjektive Steuerpflicht massgebenden Umsatzes nicht zu berücksichtigen sind (E. 2.2). Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin mit ihren (objektiv) steuerbaren Umsätzen aus den Stretching-Kursen die Umsatzschwelle für die Steuerpflicht nicht erreicht, weshalb sie von der ESTV zu Unrecht als subjektiv steuerpflichtig qualifiziert wurde und folglich für die hier strittigen Steuerjahre keine Mehrwertsteuern geschuldet sind. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid ist aufzuheben.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 2'800.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die obsiegende Beschwerdeführerin ist nicht vertreten. Da weder geltend gemacht noch ersichtlich ist, dass ihr erhebliche Auslagen erwachsen sind, ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG sowie Art. 8 und Art. 13 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 15. Februar 2018 wird aufgehoben.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 2'800.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

(Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 8 Dépens - 1 Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
¹	Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
²	Les frais non nécessaires ne sont pas indemnisés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 13 Autres frais nécessaires des parties - Sont remboursés comme autres frais nécessaires des parties:
^a	les frais accessoires de la partie conformément à l'art. 11, al. 1 à 4, en tant qu'ils dépassent 100 francs;
^b	la perte de gain en tant qu'elle dépasse le gain d'une journée et que la partie qui obtient gain de cause se trouve dans une situation financière modeste.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.