2C_389/2018 - 2019-05-09 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern 2014, direkte Bundessteuer 2014;

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 389/2018

Urteil vom 9. Mai 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Haag,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch
Daniel Käslin und Ivo Würsch, Rechtsanwälte,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern 2014, direkte Bundessteuer 2014;

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 19. März 2018
(7W 17 10/7W 17 11).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ machten bei den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern sowie der direkten Bundessteuer 2014 einen Verlustabzug von Fr. 274'168.-- aufgrund selbständigen Wertschriftenhandels geltend. Alle kantonalen Instanzen verweigerten diesen Abzug, zuletzt das Kantonsgericht Luzern mit Urteil vom 19. März 2018.

B.
Am 4. Mai 2018 haben die Eheleute A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, das kantonsgerichtliche Urteil aufzuheben, ihre Tätigkeit als gewerbsmässigen Wertschriftenhandel anzuerkennen und den Betrag von Fr. 274'168.-- zum Verlust zuzulassen.

C.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern hat auf eine Stellungnahme verzichtet. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (für den Bereich der direkten Bundessteuer) und das Kantonsgericht Luzern schliessen auf Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten ist).

D.
Mit Replik vom 28. Juni 2018 haben die Beschwerdeführer an ihren Rechtsstandpunkten festgehalten.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG).

1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Unterscheidung zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. u.a. Art. 17 u. 18 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990; SR 642.11; DBG) ist für eine selbständige Erwerbstätigkeit die Tätigkeit einer natürlichen Person kennzeichnend, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 ff.; 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; je m.w.H.; für die Frage des Verlustabzugs: vgl. Art. 67 DBG).

2.2. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit im Zusammenhang mit dem Wertschriftenhandel gelten die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzdauer, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte sowie die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch für sich alleine zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 5e S. 122 f.; Urteile 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 2.2 in: RDAF 2016 II S. 88; 2C 929/2014 vom 10. August 2015 E. 4.1; 2C 1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.3, publ. in: StR 69/2014 S. 790 ff.; 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.3 ff., publ. in: StR 65/2010 S. 207
ff. sowie StE 2010 B 23.1 Nr. 68).

3.
Im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat das Kantonsgericht geurteilt, dass die Umstände im vorliegenden Fall nicht auf eine selbständige (Neben-) Erwerbstätigkeit bzw. auf einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel schliessen lassen. Vielmehr ergibt sich aus dem massgeblichen Sachverhalt, dass der geltend gemachte Verlustabzug verweigert werden muss.

3.1. Die Vorinstanz hat sich zuerst einmal auf den Umstand gestützt, dass die Beschwerdeführer nach unumstrittener eigener Angabe gegenüber der Veranlagungsbehörde per Ende 2012 den zuvor betriebenen Wertschriftenhandel unwiderruflich beendeten. Daran hielten sie sich während der direkt nachfolgenden Periode 2013. Wenn sie danach diesen Handel angeblicherweise wieder aufnahmen und dies im Hinblick auf einen steuermindernden Verlustabzug geltend machen wollten, oblag ihnen für eine solche Wiederaufnahme die Beweislast. Der erforderliche Nachweis ist ihnen jedoch nicht gelungen, wie das Kantonsgericht festgehalten hat.

3.2. Das angefochtene Urteil berücksichtigt durchaus, dass sowohl die grosse Anzahl der im Jahr 2014 getätigten Transaktionen (insgesamt 88, davon 77 mit Gewinn, 11 mit Verlust) als auch deren betragsmässiger Umfang (ca. 5,7 Mio Fr.) an sich gegen eine private Vermögensverwaltung oder ein Hobby bzw. eine Liebhaberei sprechen. Trotzdem hat das Kantonsgericht in seiner umfassenden Beweiswürdigung zulässigerweise ein noch grösseres Gewicht dem Umstand beigemessen, dass die ausgeübte Finanztätigkeit - ebenso wie bereits in jedem Jahr von mindestens 2000 bis 2012 - verlustträchtig war, was das Merkmal der objektiven Gewinnstrebigkeit ausschliesst. Dann ist aber gesamthaft auch keine selbständige Erwerbstätigkeit gegeben.

3.2.1. Dazu hält die bundesgerichtliche Rechtsprechung fest: Bringt eine Tätigkeit auf Dauer nichts ein, so liegt darin ein deutliches Indiz, dass es an der subjektiven oder objektiven Gewinnstrebigkeit mangelt. Wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach andauernden beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür in subjektiver Hinsicht andere Motive als der Erwerbszweck massgebend sind. Dies trifft etwa dann zu, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei oder als Hobby betrieben wird (vgl. u.a. das bereits zitierte Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.1, mit mehreren weiteren Hinweisen).

3.2.2. Mit dieser höchstrichterlichen Praxis stimmt es überein, wenn das Kantonsgericht geurteilt hat, dass in sämtlichen Steuerperioden, während denen die Beschwerdeführer ihre Wertschriften-Geschäfte betrieben, Verluste resultierten. Daraus muss geschlossen werden, dass die Art und Weise, wie sie ihre Geschäfte praktizierten, offensichtlich zur Erzielung eines nachhaltigen Erwerbseinkommens ungeeignet war. Werden bei ein solcher Sachlage eine selbständige Erwerbstätigkeit und die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Verluste verneint, so verletzt das in keiner Weise Bundesrecht.

4.
Dagegen bringen die Beschwerdeführer mehrere Einwendungen vor, die aber nicht zu überzeugen vermögen.

4.1. Sie stellen ihre eigenen Angaben gegenüber der Veranlagungsbehörde nicht in Abrede, wonach sie per Ende 2012 den zuvor betriebenen Wertschriftenhandel unwiderruflich beendeten. Ebensowenig wenden sie sich dagegen, dass ihnen die Beweislast für den geltend gemachten steuermindernden Verlustabzug obliegt.
Sie argumentieren, dass sie in der Periode 2014 genau die gleiche Tätigkeit wiederaufgenommen hätten. Dafür mag wohl sprechen, dass die gesamten Transaktionen über die gleichen Konten liefen wie diejenigen der zurückliegenden Jahre, was auch die Vorinstanz anerkennt. Dann führen sie aber aus, dass nun nicht mehr die Ehefrau die gesamten Finanzgeschäfte betreibe, sondern der Gatte - und nur er (vgl. S. 8 f. u. 12 der Beschwerdeschrift vor Bundesgericht).
Ein solcher Wechsel würde eher gegen die geltend gemachte Wiederaufnahme sprechen. Die Vorinstanz hat sich damit nicht näher auseinandergesetzt (vgl. E. 2 einleitend des angefochtenen Urteils) und sich stattdessen zutreffend auf andere, wesentlichere Umstände gestützt (vgl. oben E. 3.2).

4.2. Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, ihre Finanztätigkeit sei zwar nicht fremdfinanziert gewesen, hätte sonst aber alle Merkmale aufgewiesen, die gemäss der Rechtsprechung typischerweise eine Qualifizierung als selbständige (Neben-) Erwerbstätigkeit nach sich ziehen müssten, so namentlich die Anzahl und der betragsmässige Umfang der getätigten Transaktionen. Das habe die Vorinstanz ausser Acht gelassen.
Entgegen diesen Behauptungen hat das Kantonsgericht all die genannten Umstände sehr wohl berücksichtigt. Angesichts der spezifischen Einzelsituation hat es jedoch einem anderen Aspekt mehr Gewicht zugeordnet als allen anderen: den über lange Jahre und namentlich während der hier massgeblichen Periode aufgehäuften Verlusten. Das erweist sich auf jeden Fall nicht als bundesrechtswidrig. Dasselbe gilt für den daraus gezogenen Schluss, dass es dann an der objektiven Gewinnstrebigkeit fehlt.

4.3. Die Beschwerdeführer argumentieren ausserdem, es habe sich bei den vorgenommenen Transaktionen klarerweise weder um private Vermögensverwaltung noch um ein Hobby oder eine blosse Liebhaberei gehandelt. Sie seien darüber hinaus auf die Einnahmen aus den Geschäften angewiesen gewesen, um ihren Lebensunterhalt (mit) zu bestreiten.
Daran mag richtig sein, dass Wertschriftenhandel wohl in der Regel eine Erwerbstätigkeit darstellt. Wenn dieser Handel aber während langen Jahren nicht erlaubt, auch nur ein einziges Mal den geringsten Gewinn zu erwirtschaften, so kann nach einer bestimmten Zeitspanne keine Gewinnstrebigkeit mehr angenommen werden (vgl. oben E. 3.2.1). Angesichts der so lange ausnahmslos verlustträchtigen Geschäfte erweist es sich auch nicht als stichhaltig, wenn die Beschwerdeführer behaupten, ihr Haushalt sei auf die Einnahmen aus den Wertschriftentransaktionen angewiesen. Ebenso wenig kann es massgeblich sein, inwieweit die hier zu beurteilenden Transaktionen dem üblichen Muster dessen entsprachen, was - im Gegensatz zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit - als "Hobby", "Liebhaberei" oder "private Vermögensverwaltung" eingestuft wird.

4.4. Unzutreffend ist im Übrigen der Einwand, das Kantonsgericht hätte die Verluste aller Vorperioden ausser Acht lassen müssen, da die Veranlagung jeder neuen Steuerperiode für sich allein zu erfolgen habe.
In Wirklichkeit beziehen sich die Erwägungen der Vorinstanz sehr wohl auf die hier massgebliche Periode 2014 - und nur auf sie. Um die in diesem Jahr erlittenen Verluste zu beurteilen, hat sich das Gericht wesentlich darauf stützen dürfen, dass in den ganzen Perioden zuvor (und zwar während mindestens 13 Jahren) kein einziges Mal Gewinne generiert worden waren.
Ebenso wenig ist ein Widerspruch darin zu sehen, dass die Behörden in den Perioden 2006 bis 2012 eine (Neben-) Erwerbstätigkeit angenommen und einen steuermindernden Verlustabzug zugelassen hatten. Zulässigerweise hat das Kantonsgericht bei seiner Beurteilung des Jahres 2014 erwogen, dass die Beschwerdeführer mit ihren Transaktionen nunmehr so lange ausschliesslich Verluste erwirtschaftet hatten, dass es bei ihnen an der objektiven Gewinnstrebigkeit fehle.

4.5. Nicht ersichtlich ist schliesslich, wie das rechtliche Gehör der Beschwerdeführer verletzt worden oder das angefochtene Urteil ungenügend begründet wäre.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
Die für die Kantons- und Gemeindesteuern massgeblichen Bestimmungen (vgl. u.a. Art. 7 Abs. 1 und Art. 10 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14; StHG]; § 16 und 17 sowie § 65 des Steuergesetzes des Kantons Zug Vom 25. Mai 2000 [632.1; StG/ZG]) stimmen mit denjenigen zur direkten Bundessteuer überein. Die Anwendung dieser Vorschriften muss somit zum gleichen Ergebnis führen.

IV. Ausgang und Kostenfolgen

6.

6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde sowohl in Bezug auf die Kantons- und die Gemeindesteuern als auch die direkte Bundessteuer abzuweisen.

6.2. Bei diesem Ausgang des Verfahren werden die Beschwerdeführer unter Solidarhaft kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Betreffend die direkte Bundessteuer 2014 wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. Mai 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 67 Deduzione delle perdite - 1 Dall'utile netto del periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di quegli anni.
¹	Dall'utile netto del periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di quegli anni.
²	Le perdite degli esercizi anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dagli utili possono essere compensate con le prestazioni destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento e che non costituiscono apporti ai sensi dell'articolo 60 lettera a.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.