2C_799/2008 - 2009-04-09 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_799/2008

Urteil vom 9. April 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________,
Y.________,
Z.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn X.________,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Obwalden, St. Antonistrasse 4, 6061 Sarnen 1.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden
vom 23. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Mit Kaufrechtsvertrag vom 19. Dezember 2003 räumten die drei Brüder X.________, Y.________ und Z.________ als Gesamteigentümer (Erbengemeinschaft) der G.________ AG das Kaufrecht an den Liegenschaften GB B.________ Nr.________ und Nr.________ sowie an den selbständigen Miteigentumsanteilen M________ und M________ auf dem Grundstück GB B.________ Nr.________ ein.

Am 6. Juni 2005 übte die G.________ AG das Kaufrecht an den vier Liegenschaften in B.________ zum Preis von Fr. ________ aus. Aus dieser Veräusserung ergab sich ein Gewinn.

Bereits am 7. Januar 2005 hatten dieselben Eigentümer eine Liegenschaft in C.________ (GB Nr.________) an die G.________ AG zum Preis von Fr. ________ verkauft. Daraus resultierte ein Verlust.

B.
Mit definitiven Veranlagungsverfügungen vom 26. Januar 2006 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung Obwalden die drei Brüder für den Verkauf der Liegenschaften in B.________, GB Nr.________ und Nr.________, auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. ________ und für den Verkauf der beiden Miteigentumsanteile auf einen solchen von je Fr. ________. Der Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft in C.________ (GB Nr.________) von Fr. ________ wurde lediglich satzbestimmend berücksichtigt. Mit Einsprache verlangten die Steuerpflichtigen, der Grundstückverlust sei von den im gleichen Jahr erzielten Grundstückgewinnen abzuziehen. Mit Entscheid vom 6. Juni 2006 wies die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden die Einsprache ab.
Mit Entscheid vom 6. Dezember 2006 bestätigte die Kantonale Steuerrekurskommission Obwalden die Veranlagung.
X.________, Y.________ und Z.________ führten Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden. Mit Entscheid vom 23. September 2008 wies dieses die Beschwerde ab.

C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 23. September 2008 führen die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden sei aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer unter Anrechnung des anteiligen Verlusts aus dem Verkauf der Liegenschaft in C.________, GB Nr.________, festzusetzen. Sie rügen eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), einen Verstoss gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 BV) sowie eine willkürliche Anwendung von kantonalem Recht (Art. 9 BV).
Die kantonale Steuerverwaltung Obwalden verzichtet auf eine Vernehmlassung. Das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich gegen einen von einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Sie wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde, es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

1.2 Die Beschwerdeführer beschränken sich nicht darauf, nur die Aufhebung des angefochtenen Urteils zu verlangen, sondern sie beantragen, dass das Bundesgericht in der Sache selbst entscheide. Der reformatorische Antrag ist gemäss Art. 107 Abs. 2 BGG zulässig. Art. 107 Abs. 2 BGG geht als das neuere Recht dem Art. 73 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) vor (BGE 134 II 186 E. 1.5.4 S. 192).

2.
Die Beschwerdeführer berufen sich auf ihren verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör. Sie sehen diesen Anspruch dadurch verletzt, dass die Vorinstanz sich mit der Problematik von Art. 155 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Obwalden vom 30. Oktober 1994 in der damals geltenden alten Fassung (StG/OW a.F.) nicht näher befasst habe. Die Rüge ist formeller Natur und vorab zu prüfen.

Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Das bedeutet indessen nicht, dass sich die Behörde mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Der Bürger soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat, damit er gegebenenfalls den Entscheid sachgerecht anfechten kann (BGE 112 Ia 107 E. 2b S. 110; 133 I 270 E. 3.1 S. 277 mit weiteren Hinweisen).

Mit den entscheidwesentlichen Vorbringen hat sich die Vorinstanz indessen näher zu befassen. Die Beschwerdeführer machten schon im vorinstanzlichen Verfahren auf die Problematik von Art. 155 Abs. 2 a.F. StG/OW aufmerksam, wonach sich bei der Erzielung mehrerer Grundstückgewinne im gleichen Kalenderjahr der Steuersatz nach dem Gesamtgewinn richte. Daraus dürfe nicht abgeleitet werden, im gleichen Jahr erlittene Verluste seien nur satzbestimmend zu berücksichtigen. Auf dieses Vorbringen trat die Vorinstanz in E. 4 in fine nur am Rande ein und setzt sich mit der damit angesprochenen Problematik nicht näher auseinander. Eine Begründung hätte sich umso mehr aufgedrängt, als der Gesetzgeber die fragliche Bestimmung mit Gesetzesnovelle vom 14. Oktober 2005, d.h. kurz nach den Veräusserungen der hier in Frage stehenden Liegenschaften, aufgehoben hat. Vor diesem Hintergrund erscheint die Rüge einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV nicht zum vornherein unbegründet. Die Frage kann indessen offen bleiben, zumal das vorinstanzliche Urteil ohnehin aufzuheben und die Sache an die Steuerverwaltung zurückzuweisen ist, wie sich aus den folgenden Erwägungen ergibt.

3.
3.1 Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben. Als steuerbarer Grundstückgewinn gilt der Erlös, soweit er die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Das Steuerharmonisierungsgesetz definiert diese Begriffe zwar nicht näher. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum, zumal die Grundstückgewinne eng mit der Einkommens- und Gewinnsteuer verknüpft sind (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.). Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Soweit das Bundesrecht dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts beschränkt (BGE 131 II 722 E. 2.2. S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 206; Urteil 2C_147/2008 vom 29. Juli 2008 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 121).

3.2 Nach Art. 144 Abs. 1 StG/OW unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen von solchen, die
a. zum Privatvermögen gehören;
b. land- und forstwirtschaftlicher Natur sind;
c. im Eigentum von steuerbefreiten juristischen Personen stehen.
Daraus folgt andererseits, dass Gewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens grundsätzlich der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegen. Der Kanton Obwalden besitzt mithin ein dualistisches System der Grundstückgewinnbesteuerung. Das ist zulässig. Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt im Grundsatz dem dualistischen System (wobei es auch erlaubt, dass nach dem monistischen System geschäftliche und private Grundstückgewinne der Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden, Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG; vgl. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 mit Hinweisen).

3.3 Art. 12 StHG regelt die Frage der Verlustanrechnung nicht. Für Kantone mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung wurde zwar die Meinung vertreten, aus dem Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG in der alten Fassung, wo ursprünglich auf Art. 24 Abs. 4 StHG und damit auf den Verlustabzug verwiesen wurde, ergebe sich, dass diese Kantone zwingend eine Verlustanrechnung vorsehen müssten (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 13 zu Art. 12 StHG; Jürg Steiner, «Harmonisierte» Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich?, ST 68/1994, S. 88 ff.). Die herrschende Lehre betrachtete diese Verweisung auf Art. 24 Abs. 4 StHG allerdings als gesetzgeberisches Versehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 26 zu § 224 StG/ZH und dort zitierte Autoren). Im Rahmen des Fusionsgesetzes wurde denn auch durch Änderung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG die "redaktionelle Korrektur" vorgenommen (so Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, BBl 2000 4510 Ziff. 2.2.8; s. auch Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 3.5, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Abgesehen davon wird überwiegend die Auffassung vertreten, eine Verlustanrechnung im Rahmen
einer Objektsteuer, wie die Grundstückgewinnsteuer sie darstelle, sei systemwidrig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 27 zu § 224 StG/ZH mit zahlreichen Hinweisen; neuerdings Thomas P. Wenk, in: Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2004, N. 5 zu § 79 StG/BL; Klöti-Weber/Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2, 3. Aufl. 2009, N. 3 zu § 95 StG/AG). Nach Klöti-Weber/Baur (a.a.O.) ist diese Lösung sachgerecht, weil Kapitalverluste auf Privatvermögen ohnehin nicht berücksichtigt werden.

Dies ist an sich zutreffend. Indessen ist zu beachten, dass auch Kapitalgewinne auf Privatvermögen grundsätzlich nicht besteuert werden. Nur gerade Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens sind nach kantonalem Recht steuerbar. So besehen erscheint es nicht als völlig abwegig, ebenso Grundstückverluste in bestimmtem Rahmen zu berücksichtigen (vgl. auch Julia von Ah, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken [inkl. Verrechnung von Geschäfts- und Grundstücksverlusten], zsis, Aufsätze 2006, Ziff. 4.5.8.3 S. 23 f.; Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 47 f.; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 25a zu Art. 10 StHG). So kennen heute diverse Kantone - und zwar sowohl solche mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung als auch solche mit dualistischem System - eine mehr oder weniger grosszügige Verlustanrechnung im Rahmen ihrer "Objektsteuer" (Art. 143 StG/BE, § 79 StG/BL, § 108 StG/BS, Art. 50 StG/FR, Art. 51 StG/GR, § 119 StG/SZ). Andere Kantone rechnen immerhin Verluste bei parzellenweiser Veräusserung eines Grundstücks an (§ 108 Abs. 3 StG/AG, § 224 Abs. 3 StG/ZH, Art. 134 Abs. 4
StG/TI). Zu dieser Gruppe gehört auch der Kanton Obwalden (Art. 154 Abs. 3 StG/OW). Alle diese Regelungen sind harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 6.1, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18; Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3c, in: StR 55/2000, 182 S. 185 f.). Auch die Beschwerdeführer behaupten nicht, dass das Steuergesetz des Kantons Obwalden in dieser Hinsicht harmonisierungswidrig sei.

4.
Die Beschwerdeführer berufen sich indessen auf verfassungsmässige Rechte und Grundsätze.

Sie machen vorab geltend, das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) konkretisiere im Bereich des Steuerrechts das Rechtsgleichheitsgebot. Eine Objektsteuer, die keinerlei Rücksicht auf die Leistungsfähigkeit nehme, sei verfassungswidrig. Zwar habe das Bundesgericht in seinem Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 4 (in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18) noch die Nichtberücksichtigung von Verlusten bei einer als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer als nicht verfassungswidrig erklärt. Seither habe es aber im Zusammenhang mit dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) seine Praxis wesentlich geändert und messe der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mehr Bedeutung zu (BGE 133 I 19; 132 I 220; 131 I 249 und 285). Diese Rechtsprechung hat jedoch mit der Frage, wie die Kantone ihre Grundstückgewinnsteuer auszugestalten haben, nichts zu tun. Es geht um das Schlechterstellungsverbot, einem Teilaspekt des Doppelbesteuerungsverbots, welchem die Rechtsprechung besser zum Durchbruch verhelfen will (s. auch Peter Locher, La recente giurisprudenza del Tribunale federale sul divieto di discriminazione nel diritto fiscale
intercantonale, RtiD 2008 I pag. 169 ff.). Im Übrigen ging es in diesen Fällen mehrheitlich um Geschäftsverluste. Diese Praxis kann daher nicht ohne Weiteres auf die hier vorliegenden Verluste aus einer privaten Liegenschaft übertragen werden.
Die Verfassungsrügen der Beschwerdeführer sind indessen in einer anderen Hinsicht begründet.

5.
5.1 Art. 155 StG/OW in der hier noch massgebenden ursprünglichen Fassung lautete wie folgt:

"1. Abschnitt: Steuersatz
Art. 155
1 Die einfache Steuer wird nach dem Einkommenssteuertarif gemäss Art. 38 dieses Gesetzes berechnet.
2 Werden innerhalb eines Kalenderjahres mehrerer Grundstückgewinne erzielt, so richtet sich der Steuersatz nach dem Gesamtgewinn."
Das Gesetz stellt somit für die Bemessung der Grundstückgewinnsteuer nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht auf jeden einzelnen realisierten Grundstückgewinn ab, sondern rechnet die in einem Kalenderjahr erzielten Gewinne zusammen.

Ähnliche Bestimmungen kennen auch andere Kantone. Allerdings sehen diese vor, dass dann auch Grundstückverluste abgezogen werden können (vgl. etwa Art. 143 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 StG/BE; § 108 in Verbindung mit § 116 StG/BS; § 119 Abs. 1 in Verbindung mit § 120 Abs. 1 StG/SZ). Bezeichnend sind die (aufs Wesentliche reduzierten) Vorschriften in den Steuergesetzen der Kantone Basel-Landschaft, wonach die Grundstückgewinne und -verluste, die sich innert eines Jahres ergeben, zusammengerechnet werden (§ 79 Abs. 1 StG/BL), und Freiburg, wo die steuerpflichtige Person von den während eines Steuerjahres erzielten Grundstückgewinnen die im gleichen Jahr erlittenen Grundstückverluste (sowie den Verlustüberschuss aus dem Vorjahr) abziehen kann (Art. 50 Abs. 1 StG/FR). Regelungen über die Verlustverrechnung werden auch in der Doktrin im Rahmen einer objektivierten Grundstückgewinnsteuer als sachgerecht empfunden (s. etwa Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri/Bern 2002, N. 2 zu Art. 143 StG BE: "Die Anrechnung von Grundstückverlusten rechtfertigt sich lediglich im Zusammenhang mit der Zusammenrechnung sämtlicher Grundstückgewinne eines Kalenderjahres zur Satzbestimmung").

5.2 Demgegenüber kennt das Steuergesetz des Kantons Obwalden die Verlustanrechnung nicht (ausser bei Teilveräusserung, Art. 154 Abs. 3 StG/OW), obschon nach Art. 155 Abs. 2 a.F. StG/OW bei der Satzbestimmung mehrere Grundstückgewinne zusammenzurechnen sind. Die Vorschrift will offensichtlich - in einem beschränkten Rahmen - der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung tragen. In Verbindung mit dem damals noch geltenden Progressionstarif gemäss Art. 155 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 38 a.F. StG/OW ergab sich daraus eine Verschärfung der durchschnittlichen Steuerbelastung. Dann ist es aber sachlich notwendig, dass in die Bemessungsgrundlage auch die Grundstückverluste einbezogen werden. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit würde in Frage gestellt, wenn einzig die gewinnbildenden, nicht aber die gewinnmindernden Faktoren berücksichtigt werden. Der Gedanke, der dem alten Art. 155 Abs. 2 StG/OW zugrunde liegt, wird daher nur dann folgerichtig zu Ende gedacht und der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit respektiert, wenn diese Verluste ebenfalls von der Bemessungsgrundlage abgesetzt werden können.

5.3 Der Auffassung der Vorinstanz, dass mit der (bloss) satzbestimmenden Berücksichtigung des Verlustes den Besteuerungsgrundsätzen nachgelebt werde, kann nicht gefolgt werden. Die Berücksichtigung von Verlusten bei mehreren Grundstückgewinnen nur für die Satzbestimmung beruht offenbar auf einer Praxisregel. Aus dem Wortlaut von Art. 155 Abs. 2 StG/OW a.F. ergibt sich eine solche Beschränkung auf den Steuersatz nicht. Der Begriff "Gesamtgewinn" lässt jedenfalls verschiedene Deutungen zu. Auch den Gesetzesmaterialien ist diesbezüglich nichts Relevantes zu entnehmen.

Der Praxisregel, wonach Verluste nur bei der Bestimmung des Steuersatzes zu berücksichtigen seien, wohnt zudem ein aleatorisches Element inne. Die Beschwerdeführer haben dies anhand von Berechnungsbeispielen illustriert. So kann sich namentlich bei grossen Gewinnen ein Steuersatz von Null und damit eine Nullbesteuerung ergeben, wenn der Gesamtverlust den Gesamtgewinn erreicht (egalisiert), während der gleich grosse Gewinn (z.B. Fr. 200'000.--) nach dem Progressionsverlauf des damaligen Einkommenssteuertarifs in Art. 38 StG/OW a.F. praktisch dem höchsten Steuersatz untersteht, wenn der Gesamtverlust auch nur leicht (um Fr. 29'000.--) unter dem Gewinn lag. Die Besteuerung hängt im Einzelfall damit von Zufälligkeiten ab und führt zu willkürlichen Ergebnissen. Das kann nicht hingenommen werden (zum Begriff der Willkür, s. auch BGE 133 I 149 E. 3.1, 132 I 113 E. 5.1).

Wie die vergleichbaren gesetzlichen Regelungen anderer Kantone zeigen, wird bei Berücksichtigung mehrerer Veräusserungen zur Satzbestimmung eine kohärente Lösung nur erreicht, wenn Gewinne und Verluste innerhalb eines Kalenderjahres gleichermassen berücksichtigt werden, und zwar auch im Rahmen der Bemessungsgrundlage. Bei aller Zurückhaltung, die sich das Bundesgericht in diesem Bereich auferlegt, muss die von der Vorinstanz gewählte Lösung für das damals geltende Recht daher als sachwidrig und willkürlich bezeichnet werden.

5.4 Ob diesbezüglich bereits von einer Gesetzeslücke zu sprechen ist, wie die Beschwerdeführer meinen, kann offen bleiben. Jedenfalls stammt die im Jahre 1994 eingeführte Bestimmung noch aus einer Zeit, als Verluste aus Grundstückverkäufen kaum vorstellbar waren. Dennoch muss eine sachgerechte Ordnung auch die Möglichkeit von Verlusten miteinbeziehen.

Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass mit dem Übergang zum Proportionaltarif bei der Grundstückgewinnsteuer im Rahmen der Steuergesetzrevision per 1. Januar 2006 (vgl. hierzu BGE 133 I 206) die Zusammenrechnung mehrerer Grundstückgewinne eines Kalenderjahres als obsolet erachtet und aufgehoben wurde (Botschaft des Regierungsrates zur Teilrevision des Steuergesetzes auf den 1. Januar 2006 vom 5. Juli 2005, S. 47). Damit entfällt aber in Zukunft eine Verlustanrechnung mit Grundstückgewinnen desselben Kalenderjahres (zur analogen neuen Rechtslage im Kanton St. Gallen, vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 235).

6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden zurückzuweisen. Entgegen dem Beschwerdeantrag kann hier das Bundesgericht nicht in der Sache selbst entscheiden, weil der massgebende Verlust bzw. die entsprechenden Verlustanteile der einzelnen Veräusserer von der Veranlagungsbehörde zuerst noch verifiziert werden müssen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Obwalden, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Den Beschwerdeführern, die nicht anwaltlich vertreten sind, ist praxisgemäss keine Parteientschädigung zuzusprechen (BGE 133 III 439 E. 4 S. 446). Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden zu befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 23. September 2008 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden sowie zur Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Obwalden auferlegt.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. April 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.