2C_772/2021 - 2022-11-08 - Entraide et extradition - Assistance administrative (CDI CH-FR)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 772/2021 et 2C 773/2021

Arrêt du 8 novembre 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz, Hänni,
Beusch et Ryter.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
1. A.________ SA,
2. B.B.________,
succédant à feu C.B.________,
toutes les deux représentées par
Me Olivier Wehrli, avocat,
recourants,

contre

Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
intimée.

Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR),

recours contre les arrêts A-5639/2020
(cause 2C 772/2021) et A-5646/2020
(cause 2C 773/2021) du Tribunal administratif
fédéral, Cour I, du 15 septembre 2021.

Faits :

A.

A.a. Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-après: l'autorité requérante) a déposé une demande d'assistance administrative en matière fiscale auprès de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale ou AFC). Elle y indiquait qu'une enquête diligentée en Allemagne par le parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans des succursales allemandes de la banque D.________ AG (ci-après: la Banque) avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables français en lien avec des comptes ouverts auprès de ladite banque. L'administration fiscale allemande lui avait transmis, en application de la Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, une liste " A " contenant 1'130 comptes bancaires identifiant précisément des contribuables ayant tous un code " Domizil " France, ainsi que deux listes " B " et " C " concernant respectivement les années 2006 et 2008, qui contenaient plus de 45'000 numéros de comptes ou autres numéros bancaires liés à des personnes non identifiées, mais inscrites sous un code " Domizil " France. L'autorité requérante exposait qu'une première série de contrôles
effectués sur la liste " A " avait permis de démontrer sa fiabilité, ainsi que l'existence d'une fraude. S'agissant des listes " B " et " C ", l'autorité requérante indiquait être parvenue à lier 4'782 numéros de comptes à des résidents fiscaux français. Il existait ainsi une probabilité renforcée qu'une partie des autres comptes figurant dans ces listes soit aussi liée à des contribuables français présumés, qui ne les avaient pas déclarés. L'autorité requérante sollicitait partant l'assistance administrative de l'Administration fédérale, afin d'obtenir les noms, prénoms, date de naissance et adresse la plus actuelle disponible des titulaires, des ayants droit économiques selon le formulaire A et de toute autre personne venant aux droits et obligations de ces derniers auprès de la Banque. La demande concernait les années 2010 à 2014 pour l'impôt sur le revenu et les années 2010 à 2015 pour l'impôt de solidarité sur la fortune.

A.b. Par ordonnance de production du 10 juin 2016, l'Administration fédérale a prié la Banque de lui fournir les renseignements demandés et d'informer les personnes concernées et habilitées à recourir de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et des éléments essentiels de la demande. L'Administration fédérale a également informé les personnes concernées de l'existence de la procédure d'assistance administrative initiée par la demande du 11 mai 2016 par une publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016. Elle leur a demandé de lui communiquer, si elles souhaitaient prendre part à la procédure, une adresse en Suisse ou de désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications dans un délai de 20 jours, sans quoi une décision finale leur serait notifiée par publication dans la Feuille fédérale.
Déférant à l'ordonnance de production du 10 juin 2016, la Banque a transmis à l'Administration fédérale les informations demandées entre juin 2016 et juillet 2017.
Parmi les documents transmis figuraient des renseignements concernant deux comptes bancaires ouverts au nom de A.________ SA, une société enregistrée au Panama, et dont C.B.________ était l'ayant droit économique (arrêts attaqués consid. 1.3.3.4). La dernière adresse connue de la Banque pour C.B.________ était en France (art. 105 al. 2 LTF).

A.c. Le 18 juillet 2016, Me Olivier Wehrli a informé l'Administration fédérale qu'il avait été consulté par A.________ SA en liquidation, que cette société s'opposait à tout échange de renseignements avec la France et qu'elle faisait élection de domicile et de notification en son étude (art. 105 al. 2 LTF).

A.d. Dans huit décisions finales rendues le 9 février 2018 au titre de cas pilotes à l'égard de certaines personnes concernées par la demande du 11 mai 2016, et qui ont également été notifiées à la Banque (dont le Tribunal administratif fédéral avait reconnu la qualité pour recourir dans l'arrêt A-4974/2016 du 25 octobre 2016), l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante. Par arrêt du 30 juillet 2018, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours formé par la Banque et annulé les décisions finales du 9 février 2018.
Par arrêt du 26 juillet 2019 (cause 2C 653/2018, partiellement publiée in ATF 146 II 150), le Tribunal fédéral a annulé l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 30 juillet 2018 et confirmé les décisions finales du 9 février 2018.

A.e. A la suite de l'arrêt du 26 juillet 2019, l'Administration fédérale a repris le traitement des procédures, qui avaient été suspendues jusqu'à droit connu sur la position du Tribunal fédéral, et entrepris de notifier aux personnes concernées des décisions finales octroyant l'assistance administrative à la France.
Le 12 mai 2020, l'Administration fédérale a rendu une décision finale à l'attention des personnes habilitées à recourir qui, comme C.B.________, n'avaient pas communiqué à l'Administration fédérale une adresse actuelle en Suisse ou le nom d'un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Cette décision finale indique notamment ce qui suit (art. 105 al. 2 LTF) :

12. Notification de la décision finale
La présente décision est notifiée aux parties par publication dans la Feuille fédérale (...).
Les autres personnes concernées ou habilitées à recourir dans le cadre de la présente procédure qui ont désigné un mandataire en Suisse, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications ou une adresse actuelle en Suisse se verront notifier une décision finale distincte par écrit. Cela concerne la/les personne (s) suivante (s) :

- A.________ SA.

Le dispositif de cette décision est libellé comme suit (art. 105 al. 2 LTF) :
L'Administration fédérale décide:

1. d'accorder aux autorités compétentes françaises (...) l'assistance administrative concernant:

- A.________ SA, dernière adresse connue: (...) Panama
- C.B.________, né (e) en 1931, dernière adresse connue: C.B.________, France.
(...)
5. de notifier la présente décision par publication anonyme dans la Feuille fédérale à:

- C.B.________ (...).

L'Administration fédérale a notifié la décision finale précitée par publication anonyme dans la Feuille fédérale du même jour. Cette publication, intitulée " Décision finale de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en matière d'assistance administrative ", a la teneur suivante (art. 105 al. 2 LTF) :

1. Par courrier du 11 mai 2016, la Direction générale des Finance Publiques (DGFP), France, a adressé à l'AFC une demande d'assistance administrative (...). Il est demandé de fournir des informations concernant des contribuables français présumés tels qu'identifiables par la référence des comptes bancaires portant un code " domicile: France " attribué par la banque D.________ SA (...)
2. En date du 26 juillet 2016 (FF 2016 6264), les personnes concernées par la demande d'assistance administrative ont été informées par publication dans la Feuille fédérale, sans citation de leurs noms (...).
3. A la date de ce jour, l'AFC a rendu une décision finale concernant chaque personne qui, malgré la notification, n'a ni consenti à la procédure simplifiée au sens de l'art. 16 LAAF, ni communiqué à l'AFC une adresse en Suisse ou désigné un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. L'AFC notifie cette décision finale par la présente publication.
4. Un recours auprès du Tribunal administratif fédéral peut être interjeté contre la décision finale correspondante, dans le délai de 30 jours suivant sa notification, respectivement la présente publication dans la Feuille fédérale (...).
5. La décision finale motivée peut être obtenue auprès de l'Administration fédérale des contributions, Eigerstrasse 65, 3003 Berne.

Comme le précise le chiffre 3 de cette décision, cette publication valait notification de toutes les décisions finales rendues le même jour à l'égard des personnes qui, à l'instar de C.B.________, n'avaient pas communiqué à l'Administration fédérale une adresse de notification en Suisse.
C.B.________ n'a pas recouru contre la décision finale du 12 mai 2020.

B.
Les 7 et 9 octobre 2020, après avoir informé A.________ SA en liquidation de la teneur des renseignements qu'elle entendait transmettre à l'autorité requérante et recueilli ses observations, l'Administration fédérale a rendu deux décisions finales octroyant l'assistance administrative à l'autorité requérante en la cause " A.________ SA en liquidation ". Ces décisions finales portaient chacune sur un compte bancaire dont cette société était la titulaire (" account holder ") et C.B.________ l'ayant droit économique (" beneficial owner ") (art. 105 al. 2 LTF). Sous chiffre 12 de ces décisions, l'Administration fédérale a indiqué ce qui suit (art. 105 al. 2 LTF) :

12. Notification de la décision finale
La présente décision est notifiée par écrit aux parties (...).
Les autres personnes concernées ou habilitées à recourir dans le cadre de la présente procédure qui n'ont pas désigné un mandataire en Suisse, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications ou une adresse actuelle en Suisse dans le délai imparti, une décision finale distincte leur a été notifiée par publication dans la Feuille fédérale du 12 mai 2020 (...). Cela concerne la personne suivante:

- C.B.________, né en 1931.

Le dispositif de ces décisions est libellé comme suit (art. 105 al. 2 LTF) :
L'Administration fédérale décide:

1. d'accorder aux autorités compétentes françaises (...) l'assistance administrative concernant:

- C.B.________, né (e) en 1931, dernière adresse connue: C.B.________, France.
- A.________ SA en liquidation, dernière adresse connue: (...) Panama.
(...)
5. de notifier la présente décision par A Post Plus à:

- A.________ SA en liquidation, dernière adresse connue: Panama (adresse: Maître E.________).

Contre chacune des décisions finales des 7 et 9 octobre 2020 de l'Administration fédérale, A.________ SA et C.B.________ ont formé un recours commun auprès du Tribunal administratif fédéral, concluant, principalement, à leur annulation.
Le Tribunal administratif fédéral a statué par arrêts du 15 septembre 2021 (arrêts A-5639/2020 et A-5646/2020). Dans chacun d'eux, qui concernait un compte bancaire différent, il a rejeté le recours en tant qu'il était formé par A.________ SA et l'a déclaré irrecevable en tant qu'il était formé par C.B.________. Sur ce dernier point, le Tribunal administratif fédéral a jugé, en substance, que C.B.________ ne pouvait pas recourir contre les décisions des 7 et 9 octobre 2020, car elles ne concernaient que A.________ SA et que, comme il n'avait pas recouru contre la décision finale du 12 mai 2020, cette dernière était entrée en force, de sorte qu'il ne pouvait plus s'opposer à l'assistance administrative le concernant.

C.
A.________ SA et C.B.________ ont formé ensemble un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral contre ces arrêts. Le recours contre l'arrêt A-5639/2020 a été enregistré sous le n° 2C 772/2021 et celui formé contre l'arrêt A-5646/2020 sous le n° 2C 773/2021. Sous suite de frais et dépens, les recourantes demandent au Tribunal fédéral de les annuler et de dire qu'aucune information relative à A.________ SA ou à C.B.________ et au compte xxxx-xxxxxxxx, respectivement au compte yyyy-yyyyyyyy, ouverts dans les livres de la Banque, ne doit être transmise aux autorités françaises.
Le Tribunal administratif fédéral et l'Administration fédérale ont conclu au rejet des recours. A.________ SA et C.B.________ se sont déterminés et ont maintenu leur position.

D.
A la suite du décès de C.B.________ intervenu le 26 janvier 2022, la procédure a été suspendue jusqu'à ce que son unique héritière, B.B.________, lui succède dans la présente procédure.

Considérant en droit :

1.
Les arrêts attaqués sont des décisions finales (art. 90 LTF), rendues dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario), aux conditions des art. 83 ss LTF.

2.
Contre les décisions en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF).

2.1. La présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3; 340 consid. 4; arrêt 2C 963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436, mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II 374). Conformément à l'art. 84 al. 2 LTF, applicable par renvoi de l'art. 84a LTF, un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves. La reconnaissance d'un cas particulièrement important doit être admise avec retenue. Le Tribunal fédéral jouit à cet égard d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 145 IV 99 consid. 1.2 et les références; 139 II 340 consid. 4). Seule une violation importante et suffisamment crédible des principes fondamentaux de la procédure, y compris de la
procédure suisse (ATF 145 IV 99 consid. 1.3), peut conduire à considérer que la condition de recevabilité posée à l'art. 84 al. 2 LTF est remplie (ATF 145 IV 99 consid. 1.5).

2.2. Lorsqu'il entre en matière, le Tribunal fédéral examine l'affaire en application des art. 95 ss et 105 ss LTF dans leur ensemble, sans se limiter aux seules questions justifiant l'entrée en matière selon l'art. 84a LTF (cf. ATF 141 II 14 consid. 1.2.2.4 et les références).

2.3. En l'espèce, les recourantes exposent que les arrêts attaqués soulèvent la question juridique de principe de savoir si l'Administration fédérale peut notifier une décision finale à l'ayant droit économique d'un compte bancaire par publication dans la Feuille fédérale et ignorer que la société titulaire dudit compte lui a indiqué le nom d'un mandataire suisse habilité à recevoir des notifications. Elles se demandent si, dans un tel cas, on ne devrait pas attendre de l'Administration fédérale qu'elle contacte au préalable ce mandataire pour savoir s'il représente également l'ayant droit économique du compte et si, avant de notifier une décision finale par voie édictale, l'Administration fédérale ne devrait pas notifier directement une décision finale à une personne habilitée à recourir, si celle-ci, résidente et contribuable suisse, est aisément localisable.
La manière dont l'Administration fédérale doit informer l'ayant droit économique d'un compte bancaire concerné par une demande d'assistance administrative, qui ne s'est pas annoncé auprès de l'Administration fédérale et qui se prétend résident suisse, concerne l'application de l'art. 14 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), qui régit l'information de l'existence d'une procédure d'assistance administrative aux personnes concernées, sous un angle qui n'a encore jamais été traité par le Tribunal fédéral. En outre, le point de savoir si le Tribunal administratif fédéral est fondé à déclarer irrecevable le recours qu'une personne qui n'a pas recouru contre une décision finale notifiée par voie édictale forme contre une décision finale qui a été notifiée à une autre personne liée au même compte bancaire génère une incertitude caractérisée sur une question qui touche à des principes fondamentaux de procédure et au droit d'être entendu. La situation du cas d'espèce est par ailleurs susceptible de se reproduire fréquemment, en particulier dans le contexte de la demande du 11 mai 2016. Cette demande, qui a porté sur près de 40'000 comptes bancaires, a fait
l'objet d'une procédure d'exécution spécifique par l'Administration fédérale, qui a impliqué la notification de décisions finales distinctes et à des dates différentes à des personnes liées à un même compte bancaire.
Le recours est donc recevable sous l'angle de l'art. 84a LTF.

2.4. Au surplus, les recourantes ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). S'agissant de la recourante 1, enregistrée au Panama, il faut relever que la désignation des parties figurant en première page des arrêts attaqués ne mentionne plus qu'elle serait en liquidation. Dans ces circonstances, la Cour de céans s'en tiendra à cette nouvelle désignation, ce qui correspond aussi à celle que la recourante 1 utilise dans ses recours. S'agissant de la recourante 2, elle a succédé à feu C.B.________ (supra let. D) et a qualité de partie (art. 6 al. 3 et 17 al. 3 PCF, applicables par analogie selon l'art. 71 LTF, et art. 18a 2e phrase LAAF).
Les recourantes ont par ailleurs formé recours en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF). Les recours sont partant recevables.

3.
Les arrêts attaqués ont été rendus sur recours formés par les mêmes personnes. Ils concernent les mêmes faits, développent le même raisonnement juridique, ont été rendus le même jour et ont le même dispositif. Par ailleurs, devant le Tribunal fédéral, A.________ SA et feu C.B.________ ont formé ensemble un recours contre chacun de ces arrêts. Les recours soulèvent les mêmes questions juridiques et contiennent les mêmes conclusions, sous réserve du fait qu'ils mentionnent un numéro de compte bancaire différent. Dans ces circonstances, il se justifie, pour des motifs d'économie de procédure, de joindre les causes 2C 772/2021 et 2C 773/2021 et de les traiter dans un seul arrêt (art. 24 PCF [RS 273], applicable par analogie en vertu de l'art. 71 LTF).

4.

4.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, en vertu de l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 147 II 44 consid. 1.2; 146 IV 114 consid. 2.1; 143 II 283 consid. 1.2.2).

4.2. Pour statuer, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF.

5.
La demande d'assistance administrative du 11 mai 2016 qui est à l'origine de la présente procédure repose sur l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après: CDI CH-FR; RS 0.672.934.91). Ce texte est complété, en matière d'échange de renseignements, par le ch. XI du Protocole additionnel à la CH-FR, qui a été modifié par un accord du 25 juin 2014, entré en vigueur le 30 mars 2016 (RO 2016 1195), applicable à la présente cause (ATF 146 II 150 consid. 5).
Sur le plan interne, c'est la LAAF, applicable en l'espèce (cf. art. 24 LAAF), qui concrétise l'exécution en Suisse de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande (cf. art. 1 LAAF; ATF 146 II 150 consid. 5.4; 143 II 224 consid. 6.1; 628 consid. 4.3). Cette loi fédérale s'applique à la procédure en Suisse, dans la mesure où elle ne va pas à l'encontre de la convention de double imposition sur laquelle repose la demande d'assistance administrative à l'origine de la procédure (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.1).

6.
La demande d'assistance administrative du 11 mai 2016 a fait l'objet d'un arrêt de principe du 26 juillet 2019, partiellement publié in ATF 146 II 150 (supra let. A.d). Le Tribunal fédéral y a d'abord constaté que cette demande, qui concernait plusieurs dizaines de milliers de personnes, revêtait les caractéristiques d'une demande dite " collective " (ATF 146 II 150 consid. 4) et que l'autorité requérante était fondée à demander l'assistance administrative de la Suisse pour les périodes fiscales 2010 à 2015 en identifiant les personnes visées par d'autres moyens que par leur nom et leur adresse (ATF 146 II 150 consid. 5). Sur le fond, il a constaté que les conditions de l'octroi de l'assistance administrative à la France étaient remplies: les renseignements demandés remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable et que la demande du 11 mai 2016 ne constituait pas une pêche aux renseignements inadmissible (ATF 146 II 150 consid. 6). Enfin, le Tribunal fédéral a constaté que l'autorité requérante avait fourni des assurances à l'Administration fédérale que la France n'utiliserait les informations demandées que dans un contexte fiscal, dans le respect des dispositions conventionnelles applicables, et que toute utilisation
dans un autre contexte serait soumise à autorisation préalable de l'autorité requise compétente des personnes et autorités désignées à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Il n'y avait par conséquent pas d'indices concrets que la France avait l'intention de violer le principe de spécialité ou l'obligation de garder le secret prévus à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR (ATF 146 II 150 consid. 7).

7.
Dans les arrêts attaqués, le Tribunal administratif fédéral s'est largement référé à cet arrêt de principe pour rejeter sur le fond le recours formé par A.________ SA. Il a en outre estimé que, contrairement à ce que cette société faisait valoir, l'Administration fédérale n'avait pas violé l'art. 7 let. c LAAF en donnant suite à la demande d'assistance administrative du 11 mai 2016.
S'agissant de feu C.B.________, le Tribunal administratif fédéral a jugé qu'il n'avait pas qualité pour agir contre les décisions finales des 7 et 9 octobre 2020 et que ses recours étaient partant irrecevables. Pour parvenir à cette conclusion, les juges précédents ont d'abord retenu que feu C.B.________ avait été valablement informé de l'existence de la procédure d'assistance administrative par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016 et qu'il s'était également vu valablement notifier une décision finale par voie édictale en date du 12 mai 2020. Or, faute de recours de sa part, cette décision était entrée en force. Par conséquent, feu C.B.________ ne pouvait pas contester les décisions finales des 7 et 9 octobre 2020, car ces décisions, qui ne concernaient que A.________ SA, ne contenaient aucune instruction nouvelle visant à produire des effets juridiques à son égard et ne constataient pas non plus de droits ou d'obligations supplémentaires par rapport à la décision finale du 12 mai 2020.

8.
A l'encontre des arrêts attaqués, les recourantes font d'abord valoir que le Tribunal administratif fédéral a violé le droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) de feu C.B.________, ainsi que l'art. 14 LAAF, en jugeant que l'Administration fédérale pouvait valablement recourir à la voie édictale, tant pour l'informer de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative que pour lui notifier une décision finale. Elles font aussi valoir que le Tribunal administratif fédéral a violé le droit d'être entendu de feu C.B.________ en refusant de lui reconnaître la qualité pour recourir contre les décisions finales des 7 et 9 octobre 2020.
Il convient par conséquent de commencer par vérifier si, sous l'angle du droit d'être entendu, l'Administration fédérale pouvait recourir à la voie édictale tout d'abord pour informer feu C.B.________ de l'existence de la procédure d'assistance administrative (ci-après consid. 9.3) et, par la suite, pour lui notifier une décision finale (ci-après consid. 9.4). Si tel est le cas, il faudra alors se demander si le fait que C.B.________ n'ait pas recouru contre la décision finale notifiée par voie édictale justifiait de déclarer irrecevables les recours formés par celui-ci contre les décisions finales des 7 et 9 octobre 2020 notifiées à A.________ SA (ci-après consid. 9.5).

9.

9.1. Au préalable, il faut préciser que, dès lors que les griefs de violation du droit d'être entendu sont invoqués en lien avec les notifications par voie édictale, seule la recourante 2, qui a succédé à feu C.B.________ dans la procédure (supra let. D), peut les faire valoir. En effet, la recourante 1 n'est pas légitimée, car elle n'est pas concernée personnellement (cf. arrêts 2C 1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 non publié in ATF 147 II 116, mais in StE 2021 A 32 Nr. 44; 2C 918/2020 du 28 décembre 2021 consid. 4.5.1).

9.2. La LAAF contient des dispositions qui régissent l'information des personnes concernées par une demande d'assistance administrative (art. 14 LAAF), la notification d'une décision finale octroyant l'assistance administrative (art. 17 LAAF) et la délimitation des personnes qui ont qualité pour recourir contre une décision finale (art. 19 al. 2 LAAF). Ces dispositions concrétisent le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. Par conséquent, si une personne habilitée à recourir n'est pas informée de la procédure ou d'une décision finale, parce que l'autorité compétente n'a pas procédé à une notification adéquate, il y a violation de son droit d'être entendu (cf. ATF 146 I 172 consid. 7; 145 II 119 consid. 4.2). Il en va de même si le Tribunal administratif fédéral prive à tort une personne du droit de recourir contre une décision finale. Cette privation peut en outre être constitutive d'une violation du droit d'accès à un juge, garanti à l'art. 29a Cst. (cf. ATF 144 I 181 consid. 5.3.2.1; 143 I 336 consid. 4.1). Comme les recourantes ne font pas valoir de violation de l'art. 29a Cst. (cf. supra consid. 4.1), seule la violation du droit d'être entendu peut être envisagée.

9.3. L'information des personnes habilitées à recourir est régie à l'art. 14 LAAF en ces termes:

1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.
2 Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.
3 Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
4 L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que: a. la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que b. l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.
5 Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.

9.3.1. La disposition prévoit un mode d'information spécifique aux al. 3 et 4 pour les personnes concernées qui sont domiciliées à l'étranger. Dans ce cas, l'art. 14 al. 3 LAAF prévoit que l'Administration fédérale doit inviter le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Si le détenteur de renseignements ne contacte pas la personne habilitée à recourir, ce à quoi l'Administration fédérale ne peut le contraindre (ATF 145 II 119 consid. 6.2), cette dernière doit faire usage d'un autre mode de notification selon l'art. 14 al. 4 et 5 LAAF (ATF 145 II 119 consid. 7). Ces dispositions prévoient l'information directe par l'Administration fédérale, à certaines conditions (cf. al. 4), l'information par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou l'information par publication dans la Feuille fédérale (cf. al. 5). La notification au sens de l'al. 5 est subsidiaire par rapport à l'information directe prévue à l'al. 4 (ATF 145 II 119 consid. 7.2 in fine). Si l'information directe n'est pas envisageable, on se trouve dans une situation où la personne habilitée à recourir ne peut être contactée. Dans ce cas, l'art. 14 al. 5 LAAF prévoit la notification par
le biais de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale, sans instaurer de rapport de subsidiarité entre ces deux modes. Il appartient alors à l'Administration fédérale d'opter pour l'alternative la plus adaptée aux circonstances (cf. ATF 145 II 119 consid. 7.2.2). Lorsqu'il est difficile, voire impossible, de localiser le domicile d'une personne habilitée à recourir, on ne voit manifestement pas qu'une publication dans la Feuille fédérale pour informer celle-ci de l'existence d'une procédure puisse apparaître comme un mode de notification inadéquat (ATF 145 II 119 consid. 7.3).

9.3.2. Dans les arrêts attaqués, le Tribunal administratif fédéral a jugé que l'on ne pouvait pas reprocher à l'Administration fédérale de n'avoir pas essayé de contacter directement feu C.B.________ et de l'avoir informé de l'existence de la procédure par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016.

9.3.3. Comme l'a relevé à juste titre le Tribunal administratif fédéral, l'Administration fédérale ne connaissait pas le nom des personnes concernées par la demande du 11 mai 2016 lorsqu'elle l'a reçue, puisque cette demande les identifiait non pas au moyen de leur nom et de leur adresse, mais par des numéros de comptes. Une notification en application de l'art. 14 al. 4 LAAF était donc exclue. En outre, en l'absence de nom, la localisation de ces personnes était impossible, de sorte que l'on se trouve dans une situation où l'Administration fédérale était fondée à les informer de l'ouverture de la procédure par publication dans la Feuille fédérale, en application de l'art. 14 al. 5 LAAF (supra consid. 9.3.1 in fine).
Par conséquent, le Tribunal administratif fédéral n'a pas violé l'art. 14 LAAF ni partant l'art. 29 al. 2 Cst. que cette disposition concrétise (cf. supra consid. 9.2) en retenant que l'on ne pouvait pas reprocher à l'Administration fédérale de ne pas avoir cherché à contacter feu C.B.________ directement pour l'informer de l'existence procédure, avant de l'en informer par publication dans la Feuille fédérale.

9.4. La recourante 2 (cf. supra consid. 9.1) reproche ensuite au Tribunal administratif fédéral d'avoir violé le droit d'être entendu de feu C.B.________ en retenant que l'Administration fédérale était fondée à notifier à ce dernier une décision finale par voie édictale le 12 mai 2020. Elle soutient que l'Administration fédérale aurait pu aisément localiser feu C.B.________, puisqu'il était alors résident et contribuable suisse, ou alors contacter le représentant de A.________ SA pour savoir s'il le représentait aussi dans la procédure.

9.4.1. La notification d'une décision finale de l'Administration fédérale octroyant l'assistance administrative est régie à l'art. 17 LAAF en ces termes:

1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
(...)
3 L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.

9.4.2. L'information relative au domicile des personnes habilitées à recourir figure soit dans la demande d'assistance administrative (si celle-ci identifie la personne visée par son nom et son adresse), soit dans la documentation que le détenteur de renseignements transmet à l'Administration fédérale, comme cela s'est passé dans le cas d'espèce (supra let. A.b). Dans un cas comme dans l'autre, la LAAF n'impose à l'Administration fédérale aucun devoir de vérification ou d'investigation concernant ces informations, afin notamment de déterminer si, parmi les personnes liées à un domicile à l'étranger, certaines ne se seraient pas désormais domiciliées en Suisse. L'Administration fédérale peut s'en tenir aux informations qui lui sont transmises et procéder à la notification d'une décision finale en conséquence.
En outre, lorsqu'une personne habilitée à recourir a désigné un représentant habilité à recevoir des notifications en Suisse, la LAAF n'impose pas non plus à l'Administration fédérale de contacter ce représentant pour lui demander s'il ne représenterait pas d'autres personnes habilitées à recourir dans la même procédure, mais qui ne se seraient pas annoncées. Par conséquent, si seul le titulaire d'un compte bancaire a désigné un représentant en Suisse habilité à recevoir des notifications, l'Administration fédérale n'a pas à s'enquérir auprès de ce dernier pour savoir s'il ne représenterait pas aussi le ou les ayants droit économiques dudit compte.

9.4.3. L'art. 17 al. 3 LAAF prévoit un mode d'information spécifique pour les personnes dont le domicile est à l'étranger. La notification intervient alors soit par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications (ce qui suppose que la personne concernée en ait indiqué un), soit directement, si la notification postale de documents à destination du pays concerné est admise. Selon la lettre de l'art. 17 al. 3 2e phrase LAAF (" à défaut "), ce n'est qu'à titre subsidiaire que la notification de la décision finale intervient par publication dans la Feuille fédérale. Dans ce cas, la décision finale est réputée avoir été notifiée le jour de la publication (fiction de notification), de sorte que le délai de recours de commence à courir le lendemain (art. 20 al. 1 PA; CHARLOTTE SCHODER, in StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, n° 231 ad art. 17 StAhiG).
Pour les personnes liées à un domicile en France et qui n'ont pas indiqué d'adresse de notification en Suisse, la notification directe au sens de l'art. 17 al. 3 2e phrase LAAF est en principe possible en vertu de l'art. 17 par. 3 de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, entrée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017 et qui lie aussi la France (RS 0.652.1, communément désignée comme la " MAC " [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]). Toutefois, cette convention ne couvre les périodes d'imposition qu'à partir du 1er janvier 2018 (cf. art. 28 par. 6 MAC et l'arrêt 2C 160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 3.6, in RF 75/2020 p. 168). Par ailleurs, la Suisse et la France ont ratifié la Convention européenne du 24 novembre 1977 sur la notification à l'étranger des documents en matière administrative, qui est entrée en vigueur pour la Suisse le 1er octobre 2019 (RS 0.172.030.5), mais cette Convention n'est pas applicable à la matière fiscale (cf. l'art. 1 par. 2 de ladite convention et l'arrêt 2C 160/2019 du 5 novembre 2019 précité consid. 3.5). Enfin, si l'art. 28bis CDI CH-FR prévoit qu'un Etat peut faire procéder directement par voie postale à la notification
d'un document à une personne se trouvant sur le territoire de l'autre Etat, cette disposition a été prévue à la demande de la France, en lien avec l'assistance à la notification de créances fiscales (commandements de payer relatifs à des créances publiques françaises; arrêt 2C 160/2019 du 5 novembre 2019 précité consid. 3.3 et les références) et ne s'applique donc pas à la notification d'actes relatifs à une procédure d'assistance administrative (cf. aussi déjà dans le même sens l'ATF 145 II 119 consid. 3.2, qui avait toutefois laissé cette question ouverte, la notification concernant en l'espèce une entité enregistrée dans un Etat tiers).

9.4.4. En l'occurrence, il ressort de la documentation que la Banque a transmise à l'Administration fédérale que la dernière adresse connue de feu C.B.________ était en France (art. 105 al. 2 LTF; supra let. A.b). Par ailleurs, feu C.B.________, informé par la voie édictale de l'existence de la procédure, n'a pas communiqué à l'Administration fédérale de représentant en Suisse habilité à recevoir des notifications. Quant à la notification directe avec la France, elle n'était d'emblée pas possible (supra consid. 9.4.3). En outre, c'est en vain que la recourante 2 soutient que l'Administration fédérale aurait pu aisément s'apercevoir que feu C.B.________ vivait en Suisse et lui notifier par conséquent directement une décision finale à son domicile suisse, ou qu'elle aurait pu contacter le mandataire de la recourante 1 pour savoir s'il ne représentait pas aussi feu C.B.________ dans la procédure (sur ces points supra consid. 9.4.2). Dans ces circonstances, l'Administration fédérale était fondée à notifier à celui-ci une décision finale par publication dans la Feuille fédérale, en application de l'art. 17 al. 3 LAAF.
Il découle de ce qui précède que le Tribunal administratif fédéral n'a pas violé l'art. 17 LAAF ni, partant, l'art. 29 al. 2 Cst., que cette disposition concrétise (supra consid. 9.2) en retenant que l'Administration fédérale avait valablement notifié à ce dernier une décision finale par publication dans la Feuille fédérale du 12 mai 2020.

9.5. La recourante 2 (cf. supra consid. 9.1) reproche encore au Tribunal administratif fédéral d'avoir violé le droit d'être entendu de feu C.B.________ en déclarant irrecevables ses recours contre les décisions finales des 7 et 9 octobre 2020 que l'Administration fédérale a notifiées à la recourante 1.

9.5.1. Selon un principe général du droit, si une personne ne recourt pas contre une décision qui lui est régulièrement notifiée, cette décision devient définitive et ne peut plus faire l'objet d'un recours ordinaire (décision bénéficiant de la force de chose décidée). Un recours formé contre une telle décision est par conséquent irrecevable. Selon la jurisprudence, une nouvelle notification d'une même décision ne fait pas courir un nouveau délai de recours, lorsque le délai de recours précédent avait été correctement indiqué et qu'il est écoulé depuis lors (ATF 118 V 190 consid. 3a; arrêt 2C 705/2021 du 7 février 2022 consid. 6.3). Il en va a fortiori de même lorsqu'une personne qui fait l'objet d'une décision définitive recourt contre la même décision qui serait notifiée ultérieurement à une autre personne. Lui permettre de recourir contre cette seconde décision reviendrait à faire fi du caractère définitif de la décision qui lui a déjà été notifiée, ainsi que des délais de recours applicables, ce qui ne serait pas compatible avec le principe de sécurité juridique (cf. arrêt 2C 1049/2020 du 20 décembre 2021 consid. 7, spécialement 7.7, in StE 2022 B 96.22 Nr. 6, dans lequel le Tribunal fédéral a confirmé qu'une personne qui omet
de participer à une procédure en tant que partie n'a pas de droit à être invitée ultérieurement à y participer). L'irrecevabilité du recours doit être prononcée indépendamment du point de savoir si c'est volontairement ou non que la personne n'a pas recouru contre la décision qui lui a été régulièrement notifiée antérieurement (arrêt 2C 1049/2020 précité consid. 7.5). L'irrecevabilité ne viole par ailleurs pas le droit d'être entendu de cette personne, dès lors qu'elle a eu l'occasion de recourir contre la décision antérieure (cf. aussi arrêt 2C 1049/2020 précité consid. 7.5).

9.5.2. Dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale, il n'est pas rare que plusieurs personnes aient qualité pour recourir dans une procédure. Tel est par exemple le cas lorsque l'autorité requérante cherche à obtenir le nom des titulaires d'un compte bancaire, ainsi que celui de ses ayants droit économiques. Ces personnes sont en effet des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF et ont qualité pour recourir au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.1). L'Administration fédérale doit en principe notifier une décision finale à chaque personne habilitée à recourir (cf. art. 17 al. 1 LAAF). Or, ces personnes ne sont pas forcément soumises aux mêmes règles de notification de l'art. 17 LAAF, et la LAAF n'impose pas à l'Administration fédérale de procéder aux différentes notifications en même temps. Il peut donc arriver que l'Administration fédérale procède à plusieurs notifications de la même décision finale à des moments différents, avec un délai de recours qui échoit par conséquent de manière échelonnée. Pour les motifs qui viennent d'être exposés (consid. 9.5.1), une personne qui ne recourt pas dans les délais contre la décision finale qui lui a été notifiée de
manière régulière ne peut pas recourir contre la même décision finale notifiée ultérieurement à une autre personne.

9.5.3. Dans le contexte spécifique de la demande d'assistance administrative du 11 mai 2016, qui a concerné environ 40'000 comptes bancaires liés à des personnes enregistrées par la Banque sous un code domicile " France ", l'Administration fédérale a, conformément à l'art. 14 al. 5 LAAF (supra let. A. b et consid. 9.3.3), informé les personnes concernées de l'existence de la procédure par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016, en leur demandant de lui communiquer, si elles souhaitaient prendre part à la procédure, une adresse en Suisse ou de désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications dans un délai de 20 jours, sans quoi une décision finale leur serait notifiée par publication dans la Feuille fédérale. Puis, l'Administration fédérale a d'abord notifié une décision finale aux personnes concernées qui ne lui avaient pas communiqué une adresse de notification en Suisse (publication dans la Feuille fédérale du 12 mai 2020), et a ensuite notifié une décision finale à celles qui s'étaient annoncées auprès d'elle, à l'adresse qu'elles lui avaient indiquée. Concrètement, cela signifie que, lorsque seul le titulaire d'un compte bancaire s'est annoncé à l'Administration fédérale en indiquant le
nom d'un représentant, alors que l'ayant droit économique de ce même compte ne s'est pas annoncé ni partant n'a fourni d'adresse de notification en Suisse, l'Administration fédérale a d'abord rendu la décision finale à l'égard de ce dernier, qu'elle lui a notifiée par publication dans la Feuille fédérale du 12 mai 2020, avant de rendre la même décision finale à l'égard du titulaire du compte, qu'elle a notifiée à l'adresse qu'il lui avait indiquée. C'est ce qui s'est produit en l'espèce.
Ce procédé ne prête pas le flanc à la critique. Certes, l'Administration fédérale aurait tout aussi bien pu commencer par notifier une décision finale aux personnes lui ayant indiqué une adresse de notification en Suisse, puis notifier ensuite une décision finale par voie édictale à toutes celles qui ne l'avaient pas fait. Cependant, aucune règle procédurale n'impose un ordre de priorité. Or, la voie qu'a choisie l'Administration fédérale n'est pas contraire à la LAAF et elle a permis de respecter le droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) des personnes concernées, puisqu'elles ont été valablement informées de l'ouverture de la procédure et qu'elles se sont vu valablement notifier une décision finale par publication dans la Feuille fédérale, contre laquelle elles ont eu l'occasion de recourir (cf. supra consid. 9.5.1). A cela s'ajoute que l'on peut raisonnablement partir du principe qu'une partie des personnes qui ne se sont pas annoncées l'ont fait alors même qu'elles n'ignoraient pas l'existence de la procédure. Tel a pu être le cas lorsque, à la suite de l'annonce de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016, seule la société de domicile titulaire d'un
compte bancaire concerné s'est annoncée à l'Administration fédérale et a indiqué une adresse de notification en Suisse, et non pas son ayant droit économique. Dans une telle situation, les personnes qui ont volontairement choisi de ne pas s'annoncer ne peuvent se plaindre des conséquences procédurales que leur propre choix a entraînées.

9.5.4. En l'occurrence, l'Administration fédérale a rendu une décision finale impliquant la transmission à la France de renseignements concernant les comptes bancaires dont feu C.B.________ était l'ayant droit économique et la Société la titulaire. Elle a notifié cette décision finale à feu C.B.________ le 12 mai 2020. Faute de recours de sa part, cette décision est devenue définitive à la mi-juin 2020. Par conséquent, feu C.B.________ ne pouvait pas recourir contre les mêmes décisions finales, datées respectivement des 7 et 9 octobre 2021, que l'Administration fédérale a notifiées à la Société titulaire dudit compte.

9.5.5. C'est donc à bon droit et sans violer le droit d'être entendu de feu C.B.________ que le Tribunal administratif fédéral a déclaré irrecevables les recours formés par feu C.B.________ contre les décisions finales des 7 et 9 octobre 2020.

10.
La recourant 1, dont le recours est recevable, fait valoir que le Tribunal administratif fédéral a violé l'art. 7 let. c LAAF en ne retenant pas que la demande d'assistance du 11 mai 2016 reposait sur des données volées. Elles lui reprochent de ne pas avoir tenu compte du fait que c'est un vol de données bancaires suisses puis leur acquisition, en 2012, par le Land allemand de Rhénanie du Nord-Westphalie, que la demande d'assistance administrative du 11 mai 2016 a été rendue possible.

10.1. Selon l'art. 7 let. c LAAF, il n'est pas entré en matière sur une demande d'assistance lorsqu'elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse. Le Tribunal fédéral a déjà clarifié la portée du principe de la bonne foi (art. 7 let. c LAAF en relation avec les art. 26 et 31 de la Convention de Vienne sur les traités du 23 mai 1969 [RS 0.111]) en lien avec l'utilisation de données bancaires volées en Suisse. Il a jugé qu'un Etat qui achèterait de telles données pour les utiliser ensuite dans le cadre de demandes d'assistance administrative adopterait un comportement contraire à la bonne foi. Par conséquent, la transmission de renseignements qui se trouveraient en lien de causalité avec l'exploitation de ces données est exclue (cf. ATF 143 II 225 consid. 6.4; arrêt 2C 88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.3 et 5.4). Hormis ce cas, la question de savoir si un Etat a violé le principe de la bonne foi dans les constellations visées par l'art. 7 let. c LAAF doit être appréciée en fonction des circonstances de chaque cas d'espèce (ATF 143 II 224 consid. 6.4). Si l'État requérant n'a pas lui-même acheté des données bancaires volées,
la Suisse ne peut déclarer d'emblée comme contraire à la bonne foi une demande d'assistance administrative qui se fonderait sur de telles données. Il faut soit que la CDI applicable (ou dans un protocole s'y rapportant) réserve expressément cette situation, soit que l'État requérant ait violé d'une autre manière le principe de la bonne foi au sens de l'art. 26 CV (cf. notamment ATF 143 II 224 consid. 6.2; arrêts 2C 141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 6.2.2; 2C 648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.3, in StE 2018 A 32 Nr. 31, traduit in RDAF 2019 II 499; 2C 1042/2016 du 12 juin 2018 consid. 5.3.1, in StE 2018 A 31.4 Nr. 25, RDAF 2019 II 331). Le Tribunal fédéral a par exemple jugé que la France s'était comportée d'une manière contraire à la bonne foi vis-à-vis de la Suisse en formulant une demande d'assistance administrative sur la base des données volées dans la succursale genevoise de la Banque E.________, alors qu'elle s'était engagée à ne pas le faire (ATF 143 II 224 consid. 6.5-6.6).

10.2. En l'occurrence, le Tribunal administratif fédéral a constaté en substance que, selon la demande d'assistance administrative du 11 mai 2016, une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans des succursales allemandes de la Banque en mai 2012 et juillet 2013 avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables français liés à des comptes ouverts auprès auprès de la Banque en Suisse, et que ces données ont été communiquées à l'autorité requérante par l'administration fiscale allemande par la voie de l'assistance administrative fiscale prévue par la Directive n° 2011/16/UE. Sur la base de ces éléments, le Tribunal administratif fédéral a jugé que l'on ne pouvait pas retenir l'existence d'un comportement contraire à la bonne foi de la part de l'autorité requérante. Le fait que ces perquisitions soit par hypothèse intervenues dans le cadre d'une enquête qui avait été ouverte en Allemagne après qu'un land allemand ait acquis des données bancaires suisses concernant des contribuables allemands, ce qui avait donné lieu à une condamnation pénale en Suisse (cf. arrêt du Tribunal pénal fédéral SK.2016.34 du 21 janvier 2019) n'y changeait rien, puisque l'autorité requérante avait
obtenu des informations concernant des contribuables français présumés par une voie légale.

10.3. Le Tribunal fédéral a déjà jugé que, dans le cadre de la demande d'assistance administrative du 11 mai 2016, l'existence d'un comportement contraire à la bonne foi de la part de l'autorité requérante en lien avec des données dites volées était exclue, dès lors que cette demande repose sur des informations qui lui ont été communiquées par l'Allemagne par la voie de l'assistance administrative, soit par une procédure légale, et qu'elles ont elles-mêmes été obtenues en Allemagne au cours de perquisitions, soit également par une procédure légale, de sorte que la question de l'art. 7 let. c LAAF ne se posait pas (cf. les arrêts 2C 974/2021 du 13 décembre 2021 consid. 2,2; 2C 435/2021 du 2 juin 2021 consid. 3.2 et 2C 320/2021 du 30 avril 2021 consid. 4.2). L'appréciation du Tribunal administratif fédéral dans les arrêts attaqués est conforme à cette jurisprudence. C'est par conséquent en vain que la recourante 1 se plaint d'une violation de l'art. 7 let. c LAAF.

11.
Ce qui précède conduit au rejet des recours.

12.
Succombant, les recourantes doivent supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral, solidairement entre elles (art. 66 al. 1 et 3 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al.1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 772/2021 et 2C 773/2021 sont jointes.

2.
Les recours sont rejetés.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 10'000 fr., sont mis à la charge des recourantes, solidairement entre elles.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourantes, à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 8 novembre 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 16 Procédure simplifiée - 1 Les personnes habilitées à recourir qui consentent à la remise des renseignements à l'autorité requérante en informent l'AFC par écrit. Le consentement est irrévocable.
¹	Les personnes habilitées à recourir qui consentent à la remise des renseignements à l'autorité requérante en informent l'AFC par écrit. Le consentement est irrévocable.
²	L'AFC clôt la procédure en transmettant les renseignements à l'autorité requérante et lui signifie le consentement des personnes habilitées à recourir.
³	Lorsque le consentement ne porte que sur une partie des renseignements, la procédure ordinaire s'applique aux autres renseignements.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 6
¹	Le juge peut ordonner la suspension pour des raisons d'opportunité, notamment lorsque le jugement d'un autre litige peut influencer l'issue du procès.
²	Le procès est suspendu de plein droit dans les cas spécialement prévus par la loi, ainsi que lors du décès d'une partie.
³	Dans ce dernier cas, le juge ordonne la reprise du procès dès que la succession ne peut plus être répudiée ou que la liquidation officielle a été instituée. La reprise anticipée de procès urgents par le représentant de la succession est réservée.
⁴	Si le juge n'obtient ni de la communauté héréditaire ni de l'autre partie les renseignements nécessaires pour continuer le procès, l'affaire est rayée du rôle.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 17
¹	Une personne ne peut se substituer à l'une des parties qu'avec le consentement de l'autre.
²	Le substitué et le substituant répondent solidairement des frais judiciaires faits jusqu'à la substitution.
³	Le changement des personnes n'entraîne pas substitution de parties lorsqu'il s'opère par succession universelle ou en vertu de dispositions légales spéciales.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.