Tribunal federal
{T 1/2}
2P.202/2004 /fzc
Arrêt du 8 août 2005
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Hungerbühler, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. Vianin.
Parties
Caisse nationale suisse d'assurance en cas d'accidents,
Me Valérie Marti, notaire,
recourantes,
toutes deux représentées par Me Philipp Dobler, avocat et Me Philippe Meier, avocat,
et faisant élection de domicile en l'étude du dernier nommé
contre
Conseillère d'Etat chargée du Département des finances du canton de Genève, agissant sur délégation du Conseil d'Etat, case postale 3937, 1211 Genève 3.
Objet
art. 8
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
|
1 | Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
2 | Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique. |
3 | L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale. |
4 | La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
|
1 | Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
2 | Les parties ont le droit d'être entendues. |
3 | Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
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1 | Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
2 | La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral. |
recours de droit public contre la décision de la Conseillère d'Etat chargée du Département des
finances du canton de Genève du 23 juin 2004.
Faits:
A.
La Caisse nationale suisse d'assurance en cas d'accidents (CNA), sise à Lucerne, est un établissement de droit public ayant la personnalité morale.
Par acte authentique du 5 mai 2004, instrumenté par Me Valérie Marti, notaire à Genève, la CNA a acquis les parcelles 2571 et 2572, feuille 17, de la commune de Genève/Eaux-Vives, pour le prix de 6'500'000 fr.
Par courrier du 13 mai 2004, le notaire prénommé a requis le Conseil d'Etat du canton de Genève d'exonérer la transaction mentionnée ci-dessus des droits de mutation et des émoluments d'inscription au registre foncier.
B.
Par décision du 23 juin 2004, prise sur délégation du Conseil d'Etat, la Conseillère d'Etat chargée du Département des finances du canton de Genève a rejeté la demande. Elle a considéré que l'art. 80
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
|
2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
Le 29 juin 2004, le Service de l'enregistrement de l'Administration fiscale du canton de Genève a adressé au notaire prénommé un bordereau de 184'550 fr. 40 au titre des droits de mutation (par 184'500 fr.), autres droits et centimes additionnels afférents à la transaction mentionnée ci-dessus. La CNA et Me Marti ont formé une réclamation à l'encontre de cette taxation.
Le 30 juin 2004, le Registre foncier du canton de Genève a facturé à Me Marti pour la transaction en cause des émoluments d'inscription de 18'555 fr. La CNA et Me Marti ont également interjeté une réclamation à l'encontre de cette taxation.
C.
Agissant par la voie du recours de droit public, la CNA et le notaire prénommé demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision rendue le 23 juin 2004 par la Conseillère d'Etat chargée du Département des finances du canton de Genève. Ils dénoncent une violation de leur droit d'être entendus, la décision entreprise n'étant pas suffisamment motivée, une violation du principe de la force dérogatoire du droit fédéral ainsi qu'une application du droit cantonal contraire au principe d'égalité de traitement et arbitraire.
Le Département des finances du canton de Genève conclut au rejet du recours, sous suite de frais.
La procédure de réclamation contre le bordereau du 29 juin 2004 et celle ayant pour objet les émoluments du registre foncier ont été suspendues dans l'attente de l'issue de la présente procédure.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 131 II 58 consid. 1 p. 60; 130 I 312 consid. 1 p. 317).
1.1 La décision attaquée délimite le « cadre » matériel admissible de l'objet du litige. Ainsi, l'autorité de recours, en l'espèce le Tribunal fédéral, ne peut en principe pas examiner les prétentions et les griefs qui n'ont pas fait l'objet du prononcé de l'instance inférieure et le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent de ce cadre (Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 390-391; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2ème éd., Zurich 1998, nos 404-405 et les références).
En l'occurrence, les recourantes soutiennent que la décision entreprise porte non seulement sur les droits de mutation, mais également sur les émoluments du registre foncier, alors que l'autorité intimée prétend avoir statué uniquement sur l'exonération des droits de mutation.
Au premier paragraphe de la décision attaquée, l'autorité intimée se réfère à la requête tendant à l'exonération « des droits d'enregistrement et des émoluments du registre foncier » afférents à la transaction immobilière mentionnée ci-dessus. Au deuxième paragraphe, elle rejette la demande en faisant valoir que l'art. 80
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
|
2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
de l'art. 11 al. 3 de la loi genevoise du 12 septembre 1985 sur la procédure administrative (RS/GE E 5 10), transmettre d'office la requête à l'autorité compétente pour ce qui est des émoluments du registre foncier. Son omission ne change cependant rien au fait que la décision entreprise ne se prononce pas matériellement sur l'exonération des émoluments du registre foncier. Partant, à cet égard, les recourantes ne peuvent prendre de conclusions et le recours doit être déclaré irrecevable.
1.2 Selon l'art. 88
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
En l'occurrence, tant la CNA, qui, étant acquéreur des immeubles, doit supporter les droits de mutation (art. 163 al. 1 de la loi genevoise du 9 octobre 1969 sur les droits d'enregistrement, LDE; RS/GE D 3 30) que le notaire, en sa qualité de débiteur des droits pour les actes de son ministère (art. 161 al. 1 lettre a LDE), ont qualité pour recourir.
1.3 Au demeurant, la décision attaquée a été rendue en dernière instance cantonale, comme elle le mentionne expressément. Par ailleurs, le grief selon lequel une décision de dernière instance concernant la taxation des impôts cantonaux est contraire à des dispositions de droit public fédéral prévoyant une exonération ne peut être soulevé dans le cadre d'un recours de droit administratif, mais bien en procédant par la voie du recours de droit public pour violation de la force dérogatoire du droit fédéral (ATF 127 II 1 consid. 2b/aa p. 4; 122 II 241 consid. 2a p. 244).
Enfin, le recours a été déposé en temps utile et dans les formes prescrites, de sorte qu'il est recevable pour le surplus.
2.
2.1 Les recourantes dénoncent une violation de leur droit d'être entendues, dans la mesure où la décision entreprise ne serait pas suffisamment motivée. Elles reprochent en particulier à l'autorité intimée de n'avoir pas interprété l'art. 80
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
|
1 | Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
2 | La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti. |
2.2 Selon la jurisprudence relative à l'art. 4
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 4 Langues nationales - Les langues nationales sont l'allemand, le français, l'italien et le romanche. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
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1 | Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
2 | Les parties ont le droit d'être entendues. |
3 | Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert. |
2.3 En l'occurrence, la motivation de la décision entreprise est particulièrement succincte. Elle satisfait toutefois aux exigences rappelées ci-dessus, dans la mesure où elle se réfère à la disposition légale qui, interprétée littéralement, suffit à rejeter la requête d'exonération. Les recourantes ont d'ailleurs été pleinement en mesure de saisir le sens et la portée de cette décision, comme l'attestent les arguments qu'elles développent dans leur mémoire de recours. Le grief de violation du droit d'être entendu doit donc être rejeté.
3.
3.1 Dénonçant une violation du principe de la force dérogatoire du droit fédéral, les recourantes soutiennent que la décision attaquée serait contraire à l'art. 80 al. 1
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
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1 | Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
2 | La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti. |
SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 94 |
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
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1 | Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
2 | La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti. |
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
loi fédérale du 26 mars 1934 sur les garanties politiques et de police en faveur de la Confédération (RO 50 p. 529 ss), dans sa teneur du 5 mai 1977 (RO 1977 p. 2250), et désormais de l'art. 62d
SR 172.010 Loi du 21 mars 1997 sur l'organisation du gouvernement et de l'administration (LOGA) - Loi sur l'organisation de l'administration LOGA Art. 62d Exonération fiscale - La Confédération ainsi que ses établissements, entreprises et fondations non autonomes sont exempts de tout impôt cantonal ou communal, à l'exception des immeubles qui ne sont pas directement affectés à des fins publiques. |
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
3.2 Selon le principe de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 49 al. 1
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
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1 | Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
2 | La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral. |
La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 131 II 13 consid. 7.1 p. 31; 130 V 479 consid. 5.2 p. 484, 472 consid. 6.5.1 p. 475).
3.3 L'art. 80 al. 1
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
« Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. »
Cette disposition règle de manière uniforme l'exonération fiscale de toutes les institutions d'assurances sociales et de tous les organes d'exécution, exonération qui, avant l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur la partie générale du droit des assurances sociales, était prévue dans les différentes lois spéciales (rapport de la Commission du Conseil des Etats sur l'initiative parlementaire en vue de l'adoption d'une loi fédérale sur la partie générale du droit des assurances sociales, FF 1991 II p. 181 ss, 266). La loi fédérale sur l'assurance-accidents réglait l'exonération fiscale de la CNA à l'art. 67
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
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1 | Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
2 | La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti. |
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 71 Exemption d'impôts limitée - En dérogation à l'art. 80, al. 1, LPGA168, les assureurs ne sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux pour les montants qu'ils affectent aux réserves mathématiques, que dans la mesure où celles-ci servent exclusivement à garantir des droits fondés sur la présente loi. |
L'ancien art. 67 al. 1
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
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1 | Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
2 | La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti. |
« La CNA est exempte d'impôts, sauf pour sa fortune immobilière en tant qu'elle n'est pas directement affectée à la gestion de l'assurance ou au placement de réserves mathématiques ».
L'ancien art. 71 al. 1
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 71 Exemption d'impôts limitée - En dérogation à l'art. 80, al. 1, LPGA168, les assureurs ne sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux pour les montants qu'ils affectent aux réserves mathématiques, que dans la mesure où celles-ci servent exclusivement à garantir des droits fondés sur la présente loi. |
« Les assureurs sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux pour les montants qu'ils affectent aux réserves mathématiques, à condition que celles-ci soient exclusivement destinées à garantir des droits fondés sur la présente loi ».
Ainsi, en ce qui concerne l'exonération fiscale, la CNA et les autres assureurs autorisés à pratiquer l'assurance-accidents n'étaient pas soumis au même régime. L'exonération avait une portée différente notamment dans la mesure où la CNA était en principe exemptée de tous les impôts, alors que les autres assureurs étaient affranchis des seuls impôts directs. L'art. 80
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
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1 | Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
2 | La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti. |
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
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1 | Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
2 | La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti. |
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
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1 | Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte. |
2 | La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti. |
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
3.4 Les critères de distinction entre les impôts directs et indirects sont nombreux et, pour certains, controversés. Le critère traditionnel est tiré de l'incidence économique de l'impôt: les impôts directs sont ceux qui frappent immédiatement les contribuables qui les supportent économiquement, alors que les impôts indirects sont généralement répercutés sur des tiers. Actuellement, la doctrine majoritaire fonde la distinction sur le rapport existant entre l'objet de l'impôt et sa base de calcul: les impôts directs sont ceux dont l'objet et la base de calcul sont identiques, alors que les impôts indirects sont calculés sur des éléments différents de leur objet (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Genève/Bâle/Munich 2002, § 1 nos 19 ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 18; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9ème éd., Berne/ Stuttgart/Vienne 2001, § 3 nos 73 ss). Une autre approche est basée sur le rapport existant entre l'objet de l'impôt (notion juridique) et l'état de fait économique qui est frappé par celui-ci (« Steuergut », notion économique). Dans le cas des impôts directs, les deux notions coïncident, alors qu'elles sont différentes pour les impôts
indirects (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 154).
Dans un sens large, le droit de mutation est un impôt frappant les transferts juridiques et économiques, à titre onéreux ou gracieux, entre vifs ou pour cause de mort, d'immeubles ou de parts d'immeubles (Olivier Thomas, Les droits de mutation, th. Lausanne 1991, p. 29). Il a pour objet le transfert en tant que tel; de manière générale et en particulier dans le canton de Genève (art. 9 al. 1 en relation avec l'art. 33 LDE), il est calculé sur la base du prix d'acquisition. Il est par conséquent qualifié sans discussion d'impôt indirect (Höhn/Waldburger, op. cit., § 3 no 37; Oberson, op. cit., § 17 no 21; ATF 111 Ib 6 consid. 4a p. 8; 2P.89/1999, RDAT 2000 II n. 1t p. 371, RNRF 82/2001 p. 118 consid. 2b/bb). Quant au critère de l'incidence économique qui vaut avant tout pour les impôts de consommation, il est vrai que, dans le cas particulier, le transfert de l'impôt à un tiers n'est pas prévu en tant que tel; les droits de mutation font toutefois partie des charges qui sont soit activées dans un compte « Immeubles », soit comptabilisées comme frais généraux de l'entreprise.
Au vu de ce qui précède, le droit de mutation genevois constitue bien un impôt indirect qui n'entre pas dans le champ d'application de l'art. 80 al. 1
SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 80 Exonération fiscale des assureurs - 1 Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales. |
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2 | Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes. |
4.
4.1 Les recourantes soutiennent finalement que la décision entreprise fait une application contraire au principe d'égalité de traitement et arbitraire du droit cantonal. Elles relèvent que les art. 28 al. 1 lettres a à p et 42 LDE exonèrent des droits de mutation le canton de Genève et ses établissements, les communes genevoises et leurs établissements ainsi que d'autres institutions à but exclusivement social. Selon elles, il est choquant, contraire au principe d'égalité de traitement et arbitraire de traiter la CNA différemment.
4.2 Le principe d'égalité (art. 8
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
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1 | Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
2 | Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique. |
3 | L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale. |
4 | La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
4.3 Intitulé « Exemptions », l'art. 28 LDE fait partie du titre IV « Donations entre vifs ». Son texte est le suivant:
«1 Sont exemptes de tous droits, les donations faites:
a) aux Eglises, pour les besoins des cultes si celles-ci exercent leur activité dans le canton de Genève;
b) à l'Etat de Genève, ainsi qu'aux établissements qui en dépendent;
c) aux communes du canton de Genève, ainsi qu'aux établissements qui en dépendent;
d) à l'Hospice général, au bureau central d'aide sociale et aux institutions qui en dépendent;
e) aux Hôpitaux universitaires de Genève;
f) (abrogé)
g) (abrogé)
h) aux cliniques genevoises de Joli-Mont et de Montana;
i) à la maison de retraite du Petit-Saconnex créée par la loi du 17 septembre 1993;
j) à la fondation officielle de la jeunesse;
k) à l'office des allocations aux personnes âgées, veuves, orphelins et invalides créé par la loi du 25 octobre 1968;
l) aux caisses de secours des sapeurs-pompiers visées par la loi du 22 mars 1899;
m) à la fondation de secours mutuels aux orphelins;
n) (abrogé)
o) à la Croix-Rouge suisse ou à sa section genevoise;
p) au Comité international de la Croix-Rouge;
q) aux sociétés et institutions ayant la personnalité civile et leur siège dans le canton de Genève, qui exercent une activité d'utilité publique, culturelle ou de bienfaisance, dont les bénéficiaires, en règle générale, résident dans le canton de Genève ou sont de nationalité genevoise;
r) aux sociétés et institutions ayant la personnalité civile et leur siège dans un autre canton qui exercent sur l'ensemble du territoire de la Confédération l'une ou l'autre des activités mentionnées sous lettre q;
s) aux sociétés et institutions ayant la personnalité civile et leur siège dans un autre canton et qui exercent essentiellement dans ce canton, l'une ou l'autre des activités mentionnées sous lettre q. L'exemption de l'enregistrement et du paiement des droits n'est accordée dans ce cas que sous réserve de réciprocité.
2 En outre, le Conseil d'Etat peut exempter de l'enregistrement ou du paiement partiel ou total des droits d'autres sociétés et institutions ayant la personnalité civile et qui exercent soit dans le canton, soit hors de celui-ci, dans une mesure prépondérante, l'une ou l'autre des activités mentionnées sous lettre q de l'alinéa 1.
[...]».
L'art. 42 LDE fait partie du titre V « Ventes ». Intitulé « Acquisition d'immeubles par une commune ou des institutions énumérées à l'article 28, alinéa 1, lettres a à p », il dispose ce qui suit:
« 1 Les acquisitions d'immeubles faites dans un but d'utilité publique par les communes ou les institutions énumérées à l'article 28, alinéa 1, lettres a à p, sont exemptées des droits prévus au présent titre.
2 Le Conseil d'Etat constate, dans chaque cas, par un arrêté spécial, si l'acquisition a un but d'utilité publique et remplit les conditions exigées ».
L'art. 42 LDE limite ainsi l'exemption des droits de mutation aux corporations, établissements et institutions énumérés aux lettres a à p de l'art. 28 LDE, soit à ceux qui exercent une activité d'utilité publique ou d'intérêt général en principe en relation avec le canton de Genève. Or, la CNA n'en fait pas partie. Même dans le cadre de son monopole partiel, elle a une activité commerciale qui se distingue nettement de celle à laquelle se vouent ces corporations, établissements et institutions. Au vu des dispositions précitées - dont les recourantes ne prétendent pas qu'elles seraient elles-mêmes contraires au principe de l'égalité de traitement ni arbitraires -, l'autorité intimée n'a pas violé les droits constitutionnels en refusant d'exempter la CNA des droits de mutation en relation avec la transaction en cause. Partant, le grief tiré d'une application contraire au principe d'égalité de traitement et arbitraire du droit cantonal est mal fondé.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.
Succombant, les recourantes supportent les frais judiciaires (art. 156 al. 1
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 5'000 fr. est mis à la charge des recourantes, solidairement entre elles.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux mandataires des recourantes et à la Conseillère d'Etat chargée du Département des finances du canton de Genève.
Lausanne, le 8 août 2005
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: