2P.181/2005 - 2006-02-08 - Finances publiques et droit fiscal - Art, 9 und 29 BV (Veranlagungsverfügung 1999/2000 (Besteuerung von a.o. Einkünften in einer Bemessungslücke)

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999

Art. 29 Garanties générales de procédure

Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.

Les parties ont le droit d'être entendues.

Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2P.181/2005
2A.438/2005 /vje

Urteil vom 8. Februar 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Hatzinger.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer, Postfach 1232, 6431 Schwyz,

und

Steuerkommission des Kantons Schwyz,
Postfach 1232, 6431 Schwyz,

Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, Postfach 2266, 6431 Schwyz.

Gegenstand
2A.438/2005
Veranlagungsverfügung 1999/2000 (Besteuerung
von a.o. Einkünften in einer Bemessungslücke),

2P.181/2005
Art. 9 und 29 BV (Veranlagungsverfügung 1999/2000; Besteuerung von a.o. Einkünften in einer Bemessungslücke),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde (2A.438/2005) und staatsrechtliche Beschwerde (2P.181/2005) gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 19. Mai 2005.

Sachverhalt:
A.
Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz veranlagte am 19. Sep-tember 2003 X.________ für 1999 und 2000 mit separaten Jahressteuern auf ausserordentlichen Einkünften; sie setzte das steuerbare Einkommen für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer auf je Fr. 114'300.-- (1999) und Fr. 1'725'400.-- (2000) fest. Begründet wurden diese beiden Veranlagungsverfügungen vorab mit Erträgen aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und einem Einkommenszufluss aus der Ausübung von "Mitarbeiteraktien" (recte: -optionen). Eine Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung 1999 hiess die Kantonale Steuerkommission Schwyz/Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz am 31. Dezember 2004 teilweise gut und legte das steuerbare Einkommen für die kantonalen und die eidgenössischen Steuern auf je Fr. 114'000.-- fest. Mit demselben Einspracheentscheid wies die kantonale Instanz die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung 2000 indes ab und setzte das steuerbare Einkommen (Kanton und Bund) auf je Fr. 1'742'800.-- fest.
B.
Gegen diesen Einspracheentscheid gelangte X.________ an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Dieses wies die Beschwerde am 19. Mai 2005 ab (Versand: 13. Juni 2005).
C.
X.________ hat am 8. Juli 2005 gegen diesen Entscheid beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde und staatsrechtliche Beschwerde eingereicht mit dem Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben. Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt er zudem, ausserordentliche Einkünfte von Fr. 19'100.-- (Steuerjahr 1999) bzw. Fr. 7'500.-- (2000) zu veranlagen. Eventualiter sei die Besteuerung der 1995 zugeteilten Mitarbeiteroptionen als ausserordentliche Einkunft im Steuerjahr 2000 entsprechend zu erfassen.

Das Verwaltungsgericht, die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen. Mit Bezug auf die staatsrechtliche Beschwerde beantragt das Verwaltungsgericht deren Abweisung, soweit darauf einzutreten sei. Die Kantonale Steuerkommission beantragt, auf dieses Rechtsmittel nicht einzutreten. Eventuell sei die Eingabe als Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. Eintreten, Art des Rechtsmittels, Kognition
1.
1.1 Der Beschwerdeführer hat sowohl Verwaltungsgerichtsbeschwerde als auch staatsrechtliche Beschwerde erhoben. Die beiden Rechtsmittel richten sich gegen denselben Entscheid und werfen im Wesentlichen übereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, sie gemeinsam zu behandeln und zu diesem Zweck die Verfahren zu vereinigen.
1.2 Verfahrensgegenstand bilden die kantonalen Steuern sowie die direkte Bundessteuer je der Übergangsjahre 1999 und 2000. Soweit es um letztere geht, ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ohne weiteres zulässig (vgl. Art. 97 Abs. 1 OG i.V.m. Art. 5 VwVG sowie Art. 98 lit. g OG und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Sie ist es nach der Praxis des Bundesgerichts zu Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) ausnahmsweise aber auch in Bezug auf die kantonalen und kommunalen Steuern. Nach Art. 69 StHG muss das kantonale Recht insoweit bereits ab dem 1. Januar 1999 und somit vor Ablauf der allgemeinen achtjährigen Übergangsfrist (per 1. Januar 2001; vgl. Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG) harmonisiert sein (vgl. StR 59/2004 S. 367, 2P.199/2003, E. 2, S. 361, 2P.181/2003, E. 1; siehe auch Urteil 2P.202/2002 vom 16. September 2003, E. 2). Auf die staatsrechtliche Beschwerde, mit welcher der Beschwerdeführer den Entscheid des Verwaltungsgerichts offenbar hinsichtlich der kantonalen Steuern anficht, kann daher nicht eingetreten werden (vgl. Art. 84 Abs. 2 OG;
BGE 128 II 56 E. 1c S. 59 f.; siehe auch Urteil 2A.291/2004 vom 21. Oktober 2004, E. 2); sie ist indes als Verwaltungsgerichtsbeschwerde (im Sinne von Art. 73 StHG) entgegenzunehmen.
1.3 Das Bundesgericht überprüft das angefochtene Urteil auf Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich einer Überschreitung oder eines Missbrauchs des Ermessens, sowie auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 OG). An diesen ist es gebunden, wenn ihn eine richterliche Behörde als Vorinstanz nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG). Damit wird die Möglichkeit, vor Bundesgericht neue Tatsachen vorzubringen und neue Beweismittel einzureichen, weitgehend eingeschränkt. Das Bundesgericht lässt diesfalls nur solche neuen Tatsachen und Beweismittel zu, welche die Vorinstanz von Amtes wegen hätte berücksichtigen müssen und deren Nichtbeachtung eine Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften darstellt (BGE 131 II 548 E. 2.4 S. 552, mit Hinweis).
1.4 Im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wendet das Bundesgericht das massgebende Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 zweiter Halbsatz OG). Das Bundesgericht kann auch hinsichtlich der kantonalen Steuern mit freier Kognition prüfen, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmen. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts allerdings nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen, mithin nach dem Gesichtswinkel der Willkür, auch wenn die Verwaltungsgerichtsbeschwerde das richtige Rechtsmittel ist (BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f., mit Hinweisen).

2. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Der Kanton Schwyz ist am 1. Januar 2001 vom System der zweijährigen Vergangenheitsbemessung auf dasjenige der einjährigen Gegenwartsbemessung übergegangen; damit gelten die Art. 208 bis 220 DBG (vgl. Art. 41 DBG i.V.m. § 12a der Schwyzer Vollzugsverordnung vom 20. Dezember 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer). Nach Art. 218 DBG wird die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Wechsel gemäss Art. 41 DBG nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1). Ausserordentliche Einkünfte, die in den beiden Vorjahren oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in diesen Jahren abgeschlossen wird, unterliegen für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt (Abs. 2). Umgekehrt fallen ordentliche Einkünfte in die Bemessungslücke, weil die zeitliche Bemessung von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung wechselt.
2.2 Als ausserordentliche Einkünfte gelten nach Art. 218 Abs. 3 DBG insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge und Lotteriegewinne; hinzu treten, in sinngemässer Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG, ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Mitarbeiteroptionen werden nicht ausdrücklich erwähnt; indessen ist die Aufzählung in Art. 218 Abs. 3 DBG nicht abschliessend, sondern bloss beispielhaft. Gemäss Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 betreffend den Übergang von der zweijährigen Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung bei natürlichen Personen (in ASA 68 S. 384 ff.) kann die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus folgenden Kriterien abgeleitet werden:
- aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausserordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);
- aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikationen);
- aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).
Diese Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein; anderseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann (Kreisschreiben Nr. 6, a.a.O., Ziff. 252). Allein auf die Höhe der Einkünfte abzustellen, stellt nach einem Teil der Lehre kein taugliches Kriterium dar; Einkünfte wie besonders hohe Gratifikationen könnten sowohl ordentlich als auch ausserordentlich sein; die Abgrenzung müsse im Einzelfall erfolgen (vgl. zum Ganzen ASA 73 S. 133 E. 3.1; 72 S. 663 E. 2.1; StR 58/2003 S. 620, 2A.517/2002, E. 5.2, 5.3, je mit Hinweis; siehe auch ASA 73 S. 140 E. 2.1; Dieter Weber, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Basel etc. 2000, N. 31 ff. zu Art. 218 DBG).
2.3 Die Unternehmung R.________ teilte dem Beschwerdeführer als Kadermitarbeiter im Jahr 1994 bzw. 1995 Mitarbeiteroptionen zu (2'304 resp. 15'206 gesplittete Optionen), die nach Ablauf einer Sperrfrist (bis 28. Februar 2000) zum Erwerb von Aktien der Arbeitgeberin berechtigten; diese Optionen waren dazumal nach der Praxis der Steuerbehörden (vgl. Kreisschreiben vom 17. Mai 1990, in ASA 59 S. 172 ff.) und den Erklärungen des damaligen Steuerberaters erst bei der Ausübung steuerbar. Der Beschwerdeführer übte die Optionen mit dem Ablauf der Sperrfrist im Jahr 2000, das heisst während der Bemessungslücke, aus, wobei er ein Einkommen von Fr. 1'689'678.-- erzielte. Da er als Lohnbestandteil oder Bonus regelmässig Mitarbeiteraktien oder -optionen erhielt, kann die Ausserordentlichkeit nicht schon mit der Zuteilung derartiger Rechte als solcher begründet werden. Indessen sind die früheren Boni offenbar jeweils schon bei der Zuteilung besteuert worden. Sie bildeten damit ordentliches Einkommen der betreffenden Bemessungsperioden. Auch für die Jahre, die in die Bemessungslücke fallen, hat der Beschwerdeführer entsprechendes Einkommen deklariert (gemäss Lohnausweisen zur Steuererklärung 2001A, ferner E. 3b des Einspracheentscheids). Nur bei
den 1995 zugeteilten Optionen hat es sich anscheinend anders verhalten, indem das Einkommen erst mit der Ausübung besteuert werden sollte; dies hatte der Beschwerdeführer, der sich im Übrigen die Erklärungen seines Steuervertreters anrechnen lassen muss, entsprechend der damaligen Praxis selber verlangt. Damit wurden im Jahr 2000 während der Bemessungslücke zwei aus verschiedenen Jahren stammende Ansprüche des Mitarbeiterprogramms realisiert; diese Kumulation spricht für die Ausserordentlichkeit der Leistung. Nachdem die Sperrfrist abgelaufen war, hatte es der Beschwerdeführer sodann in der Hand, die Ausübung in das Jahr der Bemessungslücke zu legen, was ebenfalls ein Kriterium für die Besonderheit der Leistung darstellt. Schliesslich war auch die Höhe des Zuflusses ausserordentlich. Der ausserordentliche Charakter der Leistungen ist demnach zu bejahen, so dass sie zu Recht einer Jahressteuer unterworfen wurden.
2.4 In seinem Eventualantrag verlangt der Beschwerdeführer, die 1995 zugeteilten Mitarbeiteroptionen seien lediglich zum Wert, wie er im Zeitpunkt der Zuteilung mit $ 42'500.-- bzw. Fr. 71'740.-- festgestellt worden sei, als ausserordentliche Einkunft zu erfassen. Er beruft sich dabei auf das Urteil 2A.358/2001 vom 25. Januar 2002 (in StE 2002 B 22.2 Nr. 15). Das Bundesgericht hat in diesem Entscheid gebilligt, dass die Steuerverwaltung bei der Besteuerung von ursprünglich gesperrten Mitarbeiteraktien im Zeitpunkt der Freigabe einen Diskont gewährte (vgl. auch ASA 72 S. 151 ff.); ein gewisses Entgegenkommen lasse sich dadurch rechtfertigen, dass der Wertzuwachs, den die Aktien zwischen dem Erwerb und deren Freigabe erfahren hätten, nicht hätte versteuert werden müssen, wenn die Besteuerung schon im Moment des jeweiligen Erwerbs erfolgt wäre, wie dies an sich hätte geschehen müssen. Dabei handelte es sich indessen um einen Sonderfall: Es ging um Mitarbeiteraktien der S.________ AG, die ursprünglich bis zur Pensionierung des Mitarbeiters hätten gesperrt bleiben und erst in diesem Zeitpunkt - und zwar als Personalvorsorgeleistung - hätten besteuert werden sollen (vgl. Art. 21bis , 40 Abs. 2 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember
1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt]); im Zusammenhang mit der Fusion der S.________ AG und der T.________ AG zur U.________ AG wurden die Mitarbeiteraktien aber vorzeitig freigegeben. Solche besonderen Verhältnisse liegen hier nicht vor, und es besteht im Unterschied zu jenem Fall auch kein Anlass, dem Beschwerdeführer aus Billigkeitsgründen entgegenzukommen.
3.
Streitig ist des Weiteren, ob in Bezug auf zwei Obligationen dem Beschwerdeführer überhaupt Einkommen zugeflossen ist oder ob es sich dabei um einen steuerfreien Kapitalgewinn handelt. Nicht fraglich ist in beiden Fällen die Ausserordentlichkeit des Einkommens.
3.1 Bei der Obligationenanleihe "A.________" geht es unbestritten um eine Obligation mit überwiegender Einmalverzinsung im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. b DBG; bei einer solchen Obligation ist die Differenz zwischen Erwerbs- und Verkaufspreis als Einkommen steuerbar (vgl. Kreisschreiben Nr. 4 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. April 1999, in ASA 68 S. 21 ff., Ziff. 2.1.4, 3.2; siehe auch Urteil 2A.100/2005 vom 20. September 2005, E. 1.3, 3). Dabei umfasst der Gewinn entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers bei Fremdwährungsobligationen aus Gründen der Praktikabilität auch wechselkursbedingte Mehr- und Mindererlöse (vgl. Kreisschreiben Nr. 4, a.a.O., Ziff. 3.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/ Basel 2001, N. 37 zu Art. 20 DBG; Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel etc. 2000, N. 19 zu Art. 20 DBG; AB 1988 S 815 [Steuerharmonisierung]; vgl. auch AB 1989 N 728). Es ist daher nicht relevant, dass der Ertrag im konkreten Fall einzig auf den Währungsgewinn zurückzuführen ist.
3.2 Weiter handelt es sich bei der Wandelobligation "B.________" unbestritten um eine nicht klassische Wandelobligation mit überwiegender Einmalverzinsung. Solche Produkte bestehen aus einer Kombination von verschiedenen Finanzinstrumenten, in der Regel einer Obligation mit einer Option oder einem Wandelrecht. Diese ermöglichen es dem Investor, an der Entwicklung eines oder mehrerer Basiswerte zu partizipieren. Die Obligation garantiert ihm die Rückzahlung des ganzen oder eines wesentlichen Teils seiner Investition (vgl. Kreisschreiben Nr. 4, a.a.O., Ziff. 2.3.1). Die Regeln, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung für die Besteuerung solcher Produkte aufgestellt hat (vgl. Kreisschreiben Nr. 4, a.a.O., Ziff. 3.4), sind sinnvoll und mit dem Bundesrecht vereinbar. Entscheidend ist dabei, ob ein so genanntes transparentes oder nicht transparentes Produkt vorliegt; zudem steht die Frage im Vordergrund, ob sich der Wert des Wandelrechts im Emissionszeitpunkt bestimmen lässt.
3.2.1 Bei den transparenten Instrumenten ist steuerlich zwischen Anlage- und Optionsgeschäft zu unterscheiden. Die mit der Option erzielten Gewinne und Verluste stellen im Privatvermögen steuerlich nicht zu berücksichtigende Kapitalgewinne und -verluste dar (Art. 16 Abs. 3 DBG). Der Obligationenteil wird nach den für reine oder gemischte Diskontpapiere geltenden Regeln besteuert; wesentlich ist, ob eine überwiegende Einmalverzinsung gegeben ist (Kreisschreiben Nr. 4, a.a.O., Ziff. 3.4.1).
3.2.2 Lässt sich im Zeitpunkt der Emission nicht mit hinreichender Genauigkeit berechnen, wie viel vom gesamten Emissionspreis auf die Obligation und wie viel auf das Options- oder das Wandelrecht entfällt, liegt ein nicht transparentes Instrument vor; die Option oder das Wandelrecht stellt die variable Komponente eines Ertrags aus dem Anlagegeschäft dar. Alles, was der Investor bei Verfall von Coupons oder der Pseudo-Option bzw. des Pseudo-Wandelrechts sowie bei Auflösung des Schuldverhältnisses über das ursprünglich investierte Kapital hinaus erhält, unterliegt namentlich der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 1 lit. a oder b DBG). Nicht transparente Instrumente sind in der Regel Anwendungsfälle von Art. 20 Abs. 1 lit. b DBG; steuerbar im Fall von Handänderungen ist stets die Differenz zwischen Kauf- und Verkaufspreis (bzw. Rückzahlungswert) des Gesamtinstruments (Kreisschreiben Nr. 4, a.a.O., Ziff. 3.4.2; siehe zum Ganzen auch Locher, a.a.O., N. 51 ff. zu Art. 20 DGB; Reich, a.a.O., N. 116 ff. zu Art. 20 DBG; Fritz Müller, Die Besteuerung der Einkünfte aus derivativen, strukturierten und synthetischen Finanzinstrumenten im Privatvermögen, in: StR 54/1999 S. 298 ff., 379 ff., insbes. S. 306, 380; Andreas Risi/Alfred Preisig,
Geänderte Besteuerung der Obligationen und derivativen Finanzinstrumente, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 1999, S. 608; Walter Jeck, Neueste Entwicklungen bei der Besteuerung moderner Finanzinstrumente, in: ASA 68 S. 177 ff., S. 203 f.).
3.2.3 Als transparent gilt ein Produkt, wenn im Zeitpunkt der Emission die Komponenten, die dem Instrument zugrunde liegen (die Obligation und die damit gekoppelte Option), trennbar sind und tatsächlich separat gehandelt werden; oder wenn der Emittent die verschiedenen Komponenten (insbesondere garantierter Rückzahlungsbetrag, Emissionspreis der Obligation, Zinssatz als Basis des Emissionspreises) bereits in den Verkaufsinseraten sowie im Emissionsprospekt offen legt und diese wertmässig mit finanzmathematischer Berechnung separat darstellt (Kreisschreiben Nr. 4, a.a.O., Ziff. 3.4 Abs. 2). Der auf dem Obligationenanteil erzielte Gewinn ist dabei als Vermögensertrag steuerbar, der auf dem Optionsanteil erzielte Gewinn stellt dagegen einen nicht steuerbaren Kapitalgewinn dar; werden die Komponenten nicht separat behandelt, muss der auf die Obligation entfallende Anteil nach der analytischen Methode ermittelt werden, was zur so genannten modifizierten Differenzbesteuerung führt. Nicht transparente Produkte sind, wie gesehen, nach Art. 20 Abs. 1 lit. b DBG steuerbar; im Fall von Handänderungen gilt wie bei den gewöhnlichen Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung die Differenzmethode (vgl. E. 3.1 betr. die Anleihe
"A.________").
3.2.4 Im vorliegenden Fall konnte die Wandelanleihe "B.________" bei ihrer Emission nach den erwähnten Kriterien nicht als transparent gelten. Der Beschwerdeführer hatte jedoch die Möglichkeit, den nachträglichen Nachweis der Transparenz zu erbringen (vgl. Kreisschreiben Nr. 4, a.a.O., Ziff. 4.3 Abs. 3). Die erst vor Bundesgericht eingereichten Beweismittel können allerdings nicht berücksichtigt werden (grundsätzliches Novenverbot; vgl. E. 1.3). Die kantonalen Behörden haben indessen zu Recht angenommen, dass dieser Nachweis nicht gelungen ist. Massgebend dafür ist vor allem, dass sich eine analytische Berechnung nur dann mit hinreichender Genauigkeit durchführen lässt, wenn der Schuldner über eine gute Bonität verfügt (Single A-Rating, Investmentgrade) und sich diese während der Laufzeit nicht wesentlich verschlechtert. Dass diese Voraussetzung, an der festzuhalten ist, bei der Emittentin nicht erfüllt war, bestreitet der Beschwerdeführer nicht; nach seinen eigenen Angaben im Einspracheverfahren befindet sich diese Gesellschaft seit 2001 in Zahlungsschwierigkeiten. Das individuelle Schuldnerrisiko kann nicht verlässlich aus einer im Jahr 1995 emittierten festverzinslichen Obligation der Emittentin errechnet werden, wie es der
Beschwerdeführer im Einspracheverfahren versucht hatte; auf diese spekulative Berechnung brauchten sich die Steuerbehörden nicht einzulassen. Dass die Wandelanleihen der V.________-Group auch nach Verlust der Investmentgrade-Ratings weiterhin nach der modifizierten Differenzmethode besteuert wurden, trifft nach den glaubhaften Ausführungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung in der Vernehmlassung nicht zu. Im Übrigen sind die Höhe des steuerbaren Einkommens und dessen ausserordentlicher Charakter nicht bestritten. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demzufolge auch in diesem Punkt als unbegründet.

3. Kantonale Steuern
4.
4.1 In Bezug auf den Begriff der "ausserordentlichen Einkünfte" weichen Art. 218 Abs. 3 DBG und Art. 69 Abs. 3 StHG sowie § 240 Abs. 2 des Schwyzer Steuergesetzes vom 9. Februar 2000 (StG/SZ) - soweit hier massgeblich - nicht voneinander ab; im kantonalen Recht werden im Übrigen explizit aperiodische Lohnzahlungen im Sinne von § 18 StG/SZ genannt. Solche Einkünfte unterliegen einer Sondersteuer aufgrund des Wechsels der zeitlichen Bemessung (vgl. Art. 218 Abs. 2 DBG, Art. 69 Abs. 2 StHG, § 240 Abs. 1 StG/SZ). Die Regelung von Art. 69 StHG will aus Gründen der Rechtsgleichheit und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ebenfalls sicherstellen, dass im Jahr vor dem Systemwechsel nicht Einkünfte der Besteuerung entgehen, die (aus welchen Gründen auch immer) ausserhalb des üblichen Rahmens liegen und deshalb nicht als mit der Vorjahresbemessung hinreichend erfasst gelten können (vgl. StR 59/2004 S. 361, 2P.181/2003, E. 3.1, 3.2 in fine, S. 367, 2P.199/2003, E. 4.1.2, 4.3, S. 135, 2A.439/2002, E. 2.1.2; Urteil 2P.202/2002 vom 16. September 2003, E. 5, mit Hinweisen). Ein solcher Fall liegt hier vor; mit Bezug auf die kantonalen Steuern ist grundsätzlich dasselbe wie das zur direkten Bundessteuer Gesagte
massgebend.
4.2 Dies gilt auch für die beiden Obligationen.
Nach Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Damit sind die Einkunftsarten im Vergleich zu Art. 17 bis 23 DBG nur rudimentär vorgegeben. Die Kantone können aber von der Lösung des Bundesgesetzgebers insofern nicht abweichen, als es um deren Inhalt (Steuerbarkeit/Steuerbefreiung) und die Differenzierung von steuerfreiem Kapitalgewinn und Vermögensertrag geht. Dass diese Art von Einkommen (namentlich auch aus Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung) in der Schweiz einheitlich besteuert wird, war eines der Ziele der Steuerharmonisierung (vgl. Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel etc. 2002, N. 30, insbes. N. 50 zu Art. 7 StHG). So kennt das schwyzerische Steuerrecht mit § 21 Abs. 1 lit. b StG/SZ bzw. § 19 Abs. 1 lit. c des alten Schwyzer Steuergesetzes vom 28. Oktober 1958 (aStG/SZ) eine gleiche Regelung bezüglich Erträgen aus beweglichem Vermögen wie das Bundesrecht (Art. 20 Abs. 1 lit. b DBG; vgl. E.
3.1; siehe auch § 17 Abs. 3 StG/SZ bzw. § 19 Abs. 3 lit. g aStG/SZ und Art. 16 Abs. 3 DBG betreffend die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne). Auch in diesem Punkt kann somit auf die Ausführungen betreffend die direkte Bundessteuer verwiesen werden.
4.3 Schliesslich hat das Verwaltungsgericht den massgeblichen Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig festgestellt; insbesondere ist nicht ersichtlich, dass es wesentliche Verfahrensbestimmungen verletzt hätte. Die Beschwerde erweist sich auch insofern als unbegründet.

4. Kosten und Entschädigung
5.
Im Ergebnis sind die beiden Verfahren zu vereinigen. Auf die staatsrechtliche Beschwerde ist nicht einzutreten, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend wird der unterliegende Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 153 , 153a und 156 Abs. 1 OG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (vgl. Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2P.181/2005 und 2A.438/2005 werden vereinigt.
2.
Auf die staatsrechtliche Beschwerde wird nicht eingetreten.
3.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
4.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 6'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer, dem Verwaltungsgericht, Kammer II und der Steuerkommission des Kantons Schwyz sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. Februar 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

2P.181/2005 08 février 2006 26 février 2006 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Art, 9 und 29 BV (Veranlagungsverfügung 1999/2000 (Besteuerung von a.o. Einkünften in einer Bemessungslücke)

DE FR IT EN

Répertoire des lois

AIN 21^bis AIN 40 LHID 69 LIFD 17^bis LIFD 208^bis LIFD 218 OJ 84 OJ 97 OJ 98 OJ 104 OJ 105 OJ 114 OJ 153 OJ 153^a OJ 156 OJ 159

Répertoire ATF

128-II-56 130-II-202 131-II-548

Décisions dès 2000

2A.100/2005 2A.291/2004 2A.358/2001 2A.438/2005 2A.439/2002 2A.517/2002 2P.181/2003 2P.181/2005 2P.199/2003 2P.202/2002

1988 S 815 1989 N 728

Journal Archives

ASA 59,172ASA 68,177 ASA 68,21 ASA 68,384 ASA 72,151 ASA 73,133 ASA 73,140

54/199958/200359/2004

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 206 [1]

[1] Abrogé par le ch. I 1 de la LF du 26 sept. 2014 (Adaptation aux disp. générales du code pénal), avec effet au 1er janv. 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 20 Principe [1]
	1.	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
		a. [2]	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
		b.	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
		c. [3]	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) [4], à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
		d.	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
		e. [5]	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
		f.	les revenus de biens immatériels.
	1bis.	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. [6]
	2.	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
	3.	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé. [7]
	4.	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société. [8]
	5.	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
		a.	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
		b.	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
		c.	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative. [9]
	6.	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale. [10]
	7.	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société. [11]
	8.	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO) [12] que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital. [13]

[1] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 23 juin 2006 sur des mod. urgentes de l'imposition des entreprises, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 4883; FF 2005 4469). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [3] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [4] RS 642.21 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 6 de la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [6] Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [7] Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [8] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [9] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [10] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [11] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [12] RS 220 [13] Introduit par l'annexe ch. 7 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109, 112; FF 2017 353).