2A.445/2004 - 2005-06-07 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.445/2004 /ast

Urteil vom 7. Juni 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Schaub.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde A.________,
Steuerverwaltung des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern,
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, Obergrundstrasse 46, 6002 Luzern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 8. Juli 2004.

Sachverhalt:
A.
X.________ erwarb mit Vertrag vom 31. August 1999 - eingetragen im Grundbuch mit Datum vom 16. November 2000 - eine 4½-Zimmer-Wohnung in B.________ zum Eigengebrauch. Sein vorher bewohntes Einfamilienhaus in A.________ verkaufte er am 13. Februar 2002 (Tagebucheintrag am 25. Februar 2002) zum Preis von Fr. 1'550'000.--. Dafür veranlagte die Gemeinde A.________ am 25. Juni 2003 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 97'427.10.
B.
In seiner Einsprache vom 25. Juli 2003 machte X.________ geltend, der Verkauf sei gesundheitsbedingt und nicht spekulativ erfolgt. Es liege eine Ersatzbeschaffung vor. Mit Rücksicht auf den Gesundheitszustand seiner Ehefrau habe er vor dem Verkauf des Einfamilienhauses ein Ersatzobjekt suchen müssen. Die einjährige Frist für eine vorgezogene Ersatzbeschaffung sei im Vergleich zur doppelt so langen und um zwei weitere Jahre verlängerbaren Frist für die nachträgliche Ersatzbeschaffung verfassungswidrig.
Die Gemeinde wies die Einsprache am 10. Dezember 2003 ab, weil der Verkaufsgrund nicht relevant sei und die gesetzliche Frist nicht verlängert werden könne.
C.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, (nachfolgend: Verwaltungsgericht) wies am 8. Juli 2004 die von X.________ erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Wesentlichen mit Verweis auf sein Urteil vom 18. März 1998, publ. in LGVE 1998 II Nr. 36, ab: Die vom Luzerner Gesetzgeber gesetzte knappe Frist bei vorgängiger Ersatzbeschaffung solle den Steueraufschub bei blosser Reserveanschaffung im Rahmen längerfristiger Vermögensbildung oder -umschichtung verhindern. Der Beschwerdeführer mache weder geltend, die Veräusserung des bisherigen Grundstückes habe nicht früher erfolgen können, weil das Ersatzgrundstück nicht termingerecht habe bezogen werden können, noch bringe er vor, weshalb die Veräusserung des bisherigen Grundstückes aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen innert Jahresfrist seit Erwerb des Ersatzgrundstückes unmöglich gewesen sei. Das Gesetz über die Grundstückgewinnsteuer sowie dessen Besteuerungs- und Aufschubstatbestände seien bundesgesetzlich durch das Steuerharmonisierungsgesetz vorgegeben. Die andere steuerliche Behandlung von Eigentümern beweglicher Güter beruhe auf einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung und verletze den Grundsatz der Gleichbehandlung nicht. Die Argumentation des
Beschwerdeführers sei denn auch eher rechtspolitischer Natur.
D.
X.________ beantragt dem Bundesgericht mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 11. August 2004, den Veranlagungsentscheid der Gemeinde A.________ vom 25. Juni 2003 und das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 8. Juli 2004 aufzuheben sowie von der Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer abzusehen. Ihm seien vom Verwaltungsgericht die Kosten von Fr. 2'000.-- und von der Gemeinde A.________ der Betrag von Fr. 97'427.10 zuzüglich Zins zurückzuerstatten.
Vorausbeschaffung und nachträgliche Ersatzbeschaffung müssten gleich behandelt werden. Eine Ersatzbeschaffung strebe immer das gleiche Ziel an. Unterschiedliche Fristen mit einer Zeitdifferenz von 300 % für die vorgängige und die nachträgliche Ersatzbeschaffung seien "extrem, unverhältnismässig und diskriminierend", verstiessen "eindeutig in krasser Weise gegen die in der Bundesverfassung verankerte rechtsgleiche Behandlung", gegen "den Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung aller Personen" und könnten "mit keinem vernünftigen Grund gerechtfertigt werden".
Um die notwendigen baulichen Veränderungen und Einrichtungen an der neuen Wohnung dem Gesundheitszustand seiner Frau anpassen zu können, habe er vorab das Ersatzobjekt kaufen müssen. Aus Gründen, die er nicht zu vertreten habe (Konjunktur, Immobilien- und Arbeitsmarkt, Bankenpraxis bei der Hypothekengewährung, etc.), sei die Altliegenschaft erst im Februar 2002 und damit fünfzehn Monate nach der Vorausbeschaffung im November 2000 zu einem vertretbaren Preis verkauft worden. Der Verkauf sei weder durch einen Phantasiepreis noch durch unmögliche Auflagen hinausgezögert worden.
Die Gemeinde A.________ verzichtet auf eine Vernehmlassung. Ebenso verzichten die kantonale Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht, die, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung, die Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Nach Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14) unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Die Grundstückgewinnsteuer, um die es im vorliegenden Fall geht, ist im zweiten Titel dieses Gesetzes geregelt (Art. 12 StHG). Die interessierende Veräusserung mit Gewinnerzielung fand nach Ablauf der den Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Gesetze eingeräumten Frist statt. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich daher als zulässiges Rechtsmittel, obwohl sich der angefochtene Entscheid unmittelbar auf kantonales Recht stützt (BGE 130 II 202 E. 1 S. 204).
1.2 Vorab als unzulässig erweist sich der Antrag des Beschwerdeführers, auch den Veranlagungsentscheid der Gemeinde vom 25. Juni 2003 aufzuheben. Dieser ist durch den Entscheid des Verwaltungsgerichts ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gilt als mitangefochten; seine selbständige Beanstandung ist ausgeschlossen (BGE 129 II 438 E. 1 S. 440 mit Hinweisen).
1.3 Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid des Luzerner Verwaltungsgerichts (Art. 98 lit. g OG). Als betroffener Steuerpflichtiger ist der Beschwerdeführer gemäss Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdeführung legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist insoweit grundsätzlich einzutreten (vgl. Art. 106 und 108 OG).
1.4 Nach Art. 73 Abs. 3 StHG hat die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Harmonisierungsbereich lediglich kassatorische Wirkung. Erweist sich die Beschwerde als begründet, so hebt das Bundesgericht den Entscheid auf und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Soweit der Beschwerdeführer mehr verlangt, ist auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht einzutreten.
1.5 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Im Rahmen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann der Beschwerdeführer auch geltend machen, der angefochtene Entscheid verletze Bundesverfassungsrecht, weil dieses zum Bundesrecht im Sinn von Art. 104 lit. a OG gehört (BGE 128 II 259 E. 1.5 S. 264 mit Hinweis). Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist nach Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f.; 127 II 264 E. 1b S. 268 mit Hinweisen).
Hat - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellungen gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen erhoben worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
2.
2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Besteuerung wird aufgeschoben unter anderem bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG).
2.2 Nach § 1 des Luzerner Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer vom 31. Oktober 1961 (GGStG/LU) unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken oder von Anteilen an solchen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 GGStG/LU). Bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung mit Ausnahme von Ferien- und Zweitwohnungen) wird die Besteuerung aufgeschoben, soweit der Veräusserungserlös ein Jahr vor oder zwei Jahre nach der Veräusserung zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (§ 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG/LU, in der Fassung gemäss Steuergesetz vom 22. November 1999, in Kraft seit dem 1. Januar 2001). Wird ein solcher Aufschub gewährt, kann nach § 4 Abs. 3 GGStG/LU die Frist von zwei Jahren in begründeten Fällen auf höchstens vier Jahre erstreckt werden.
2.3 Seit dem Ablauf der den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumten Frist (vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG) findet auf Steuersachverhalte, die ab 2001 steuerbar sind, das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (vgl. Art. 72 Abs. 2 StHG). Damit ist zunächst zu klären, ob und inwieweit das Steuerharmonisierungsgesetz verbindliche Regelungen enthält. Das Bundesgericht kann sodann mit freier Kognition prüfen, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmen. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts allerdings nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen, auch wenn die Verwaltungsgerichtsbeschwerde das richtige Rechtsmittel ist (BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist nicht bestritten, dass es sich um die Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft handelt, und dass der Verkauf der "Altliegenschaft" fünfzehn Monate nach dem Kauf der Ersatzliegenschaft erfolgte. Fraglich ist jedoch, ob der Kanton Luzern bei der Reinvestition des Verkaufserlöses in eine Ersatzliegenschaft für die vorgängige und die nachträgliche Ersatzbeschaffung unterschiedliche Fristen setzen durfte, und ob diese Fristen "angemessen" im Sinn von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG sind.
3.2 Nach Ansicht des Verwaltungsgerichts sind das luzernische Gesetz über die Grundstückgewinnsteuer sowie dessen Besteuerungs- und Aufschubstatbestände bundesgesetzlich durch das Steuerharmonisierungsgesetz vorgegeben. Der Luzerner Gesetzgeber habe konkrete Fristen sowohl für die vorgängige wie die nachträgliche Ersatzbeschaffung (mit der Erstreckungsmöglichkeit bei nachträglicher Ersatzbeschaffung) gesetzt. An diese klare gesetzliche Regelung hätten sich die rechtsanwendenden Behörden zu halten. Die nachträgliche Ersatzbeschaffung sei nach dem Harmonisierungsrecht der Regelfall. Daraus könne nicht abgeleitet werden, dass eine Ungleichbehandlung der vor- und rückwärts gerichteten Fristen unzulässig sei. Die Vorausbeschaffung müsste nach den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes vom kantonalen Gesetzgeber gar nicht zugelassen werden. Daher gelte die für den unüblichen Fall der Vorausbeschaffung gewährte Einjahresfrist als angemessen. Diese knapp bemessene Frist solle den Steueraufschub bei blosser Reserveanschaffung verhindern.
Der Beschwerdeführer mache auch nicht geltend, weshalb im konkreten Fall die Veräusserung des bisherigen Grundstückes aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen innert dieser Jahresfrist unmöglich gewesen wäre.
3.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst sich dieser Meinung an. Die vorgängige Ersatzbeschaffung rechtfertige sich nur in Ausnahmefällen, und Ausnahmen wie hier seien restriktiv auszulegen. Zudem hätten auch andere Kantone eine gleiche Regelung mit einjähriger Frist gewählt.
3.4 Aus der Sicht des Beschwerdeführers streben Vorausbeschaffung und nachträgliche Ersatzbeschaffung dasselbe Ziel an, weshalb eine unterschiedliche Frist nicht zu rechtfertigen sei. Zudem habe er im konkreten Fall nicht zu verantworten, dass es bis zum Verkauf seiner "Altliegenschaft" fünfzehn Monate gedauert habe.
4.
4.1 Der Bundesrat hatte in der Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung (BBl 1983 III S. 1 ff.) nur die Ersatzbeschaffung bei selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken vorgesehen (BBl 1983 III 102, 296; Art. 15 Abs. 3 lit. d StHG-Entwurf) und sie bei privatem Wohnungs- und Hauseigentum ausdrücklich abgelehnt (BBl 1983 III 50, 102 f.). Diese Ersatzbeschaffung wurde erst in der parlamentarischen Beratung ins Gesetz aufgenommen (Amtl.Bull. S 1986 S. 141; N 1989 S. 45; S 1989 S. 575; N 1990 S. 442; S 1990 S. 726). Weder in der Botschaft noch im Parlament wurde aber erörtert, wie lange "eine angemessene Frist" zur Ersatzbeschaffung sein soll (Art. 15 Abs. 3 lit. d StHG-Entwurf; Art. 12 Abs. 3 lit. d und e StHG; vgl. Amtl.Bull. und Botschaft, a.a.O., sowie BBl 1983 III 48).
4.2 In der Literatur zum Steuerharmonisierungsgesetz wird die Meinung vertreten, es bleibe den Kantonen offen, den Begriff der "angemessenen Frist" selbständig zu definieren. Die unterschiedlichen Ausgestaltungen der zeitlichen Beschränkung lägen im harmonisierungsrechtlichen Gestaltungsspielraum der Kantone (Paul Scherer/Priska Rösli, Die Harmonisierung der steuerneutralen Ersatzbeschaffung, in: Der Schweizer Treuhänder, ST 2001 S. 257-266, 261). Es sei ihnen anheim gestellt, ob sie die Ersatzbeschaffungsfrist explizit regeln oder ob sie dies der Auslegung überlassen wollten (Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N. 79 zu Art. 8 StHG; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2. Aufl., Lausanne 1998, S. 499). Insbesondere sei es auch möglich, den Kauf des neuen Grundstückes vor dem Verkauf als zulässig zu bezeichnen (Bernhard Zwahlen, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N. 72 zu Art. 12 StHG; Reich, a.a.O., N. 80 zu Art. 8 StHG).
4.3 Die Kantone haben Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG nicht einheitlich umgesetzt. Zum Teil übernahmen sie in ihre kantonalen Gesetze den Wortlaut des Steuerharmonisierungsgesetzes oder lehnten sich daran an und verlangen für die Ersatzbeschaffung eine "angemessene" Frist. Einige dieser Kantone überlassen die Fristbestimmung vollständig der Praxis, andere haben in Ausführungsverordnungen zu den kantonalen Steuergesetzen die Fristen konkretisiert. Daneben gibt es Kantone, welche die Fristen nicht auf Verordnungs-, sondern auf Gesetzesstufe konkretisiert haben.
Bei den Kantonen, welche die Frist konkretisiert haben, reicht die zeitliche Spanne von einem bis zu fünf Jahren. Der Kanton Schwyz beispielsweise nennt im Gesetz zunächst eine angemessene Frist als massgebend und konkretisiert anschliessend, dass die angemessene Frist in der Regel vier Jahre vor oder nach der Veräusserung beträgt.
Gewisse Kantone räumen den Steuerpflichtigen ausdrücklich eine Verlängerungsfrist ein, wenn sie nachweisen, dass sie die Verzögerung nicht zu vertreten haben.
Ebenso vielfältig sind die kantonalen Regelungen in Bezug auf die Unterscheidung zwischen vorgängiger und nachträglicher Ersatzbeschaffung. Die Frage ist teils auf Gesetzesstufe behandelt, teils in einer Verordnung oder gar nicht ausdrücklich beantwortet, wobei gewisse Kantone einfach den Wortlaut des Steuerharmonisierungsgesetzes übernommen haben oder diesen leicht modifizierten.
5.
5.1 Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- bzw. Grundsatzgesetz, das es dem kantonalen Gesetzgeber überlässt, im Rahmen seines Steuergesetzes die Normen zu erlassen, welche direkt anwendbar sind. Das Steuerharmonisierungsgesetz weist in Bezug auf die einzelnen Materien jedoch eine unterschiedliche normative Dichte auf (Urteil 2A.39/2004 vom 29. März 2005 E. 3 mit Hinweisen).
5.2 Die Länge der Frist wurde, wie erwähnt, in der Gesetzesberatung nicht diskutiert (vgl. E. 4.1). Wenn der Bundesgesetzgeber im vorliegenden Zusammenhang den offenen Begriff der angemessenen Frist in einem Rahmen- bzw. Grundsatzgesetz verwendet und nicht weiter konkretisiert, deutet das darauf hin, dass er keine einheitliche Bundeslösung anstrebte. Da die Frage der Angemessenheit je nach Ort und Umstand unterschiedlich beurteilt werden kann, bleibt auf diese Weise den Kantonen die Möglichkeit, auf die regionalen Unterschiede Rücksicht zu nehmen und eine ihren Bedürfnissen entsprechende Lösung auf kantonaler Ebene zu treffen oder die Konkretisierung der Praxis zu überlassen.
6.
Ist demnach davon auszugehen, dass Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG den Kantonen einen Freiraum lässt, den Begriff der "angemessenen Frist" selbständig zu definieren, so ist zu prüfen, ob der Kanton Luzern die Angemessenheit in unzulässiger Weise bzw. unverhältnismässig konkretisierte. Der Beschwerdeführer macht namentlich geltend, mit den unterschiedlichen Fristen für die vorgängige bzw. nachträgliche Ersatzbeschaffung sei der Grundsatz der Rechtsgleichheit verletzt (vgl. zu Willkürbegriff und Rechtsgleichheit BGE 131 I 1 E. 4.2 S. 6 f.).
6.1 Als Regelfall liegt eine Ersatzbeschaffung vor, wenn ein Objekt, das vorgängig verkauft wurde, durch eine anschliessende Neuerwerbung ersetzt wird. Da es um den Ersatz eines Objekts geht, muss das ausgeschiedene Gut möglichst rasch ersetzt werden, damit - beispielsweise im geschäftlichen Betrieb - der Leistungserstellungsprozess nur kurze Zeit ruht (vgl. Locher, a.a.O., N. 15 zu Art. 30 DBG). Damit dieser Prozess nahtlos weitergeführt werden kann bzw. ohne Zwischenlösung direkt von der alten in die neue selbstbewohnte Liegenschaft umgezogen werden kann, ist auch die Anschaffung des Ersatzgutes vor dem Ausscheiden des zu ersetzenden Objekts möglich.
6.2 Diese zweite Lösung stellt aber eher die Ausnahme dar. Für den Eigentümer bedeutet die vorzeitige Anschaffung des Ersatzgutes eine Doppelbelastung. In dieser Zeit muss er beide Güter unterhalten bzw. finanzieren. In Bezug auf das Eigenheim ist damit namentlich an die doppelte Hypothekarbelastung zu denken. Aus wirtschaftlicher Sicht hat der Eigentümer deshalb ein Interesse, das zu ersetzende Objekt möglichst rasch abzustossen. Umgekehrt lässt eine längere Haltedauer darauf schliessen, dass es nicht um den Ersatz eines Objekts geht, sondern vielmehr um das Ausnutzen von Marktchancen für das zu verkaufende Objekt. In einem solchen Fall stellt das neue Objekt nicht Ersatz für das alte dar, sondern bildet im Rahmen längerfristigen Vermögensumbaus eine Reserve, für den Fall, dass sich auf dem Markt eine gute Verkaufsgelegenheit für das alte Objekt bietet.
6.3 Das Verwaltungsgericht weist zu Recht darauf hin, dass mit dem Steueraufschub nicht die Begünstigung solcher blosser Reserveanschaffungen bezweckt wird, sondern solche mit einer eher knapp bemessenen Frist verhindert werden sollen. Da bei der nachträglichen Ersatzbeschaffung nicht die gleiche Situation vorliegt wie bei der vorgängigen und bei dieser die Missbrauchsgefahr grösser ist, lassen sich ernsthafte, sachliche Gründe ausmachen, die es dem kantonalen Gesetzgeber erlauben, die beiden Tatbestände der Ersatzbeschaffung in Bezug auf die gewährten Fristen unterschiedlich zu behandeln.
6.4 Aus den gleichen Gründen ist es dem kantonalen Gesetzgeber auch nicht verwehrt, bei der nachträglichen (ordentlichen) Ersatzbeschaffung die Möglichkeit einer Fristverlängerung vorzusehen und beim Ausnahmefall der vorgängigen Ersatzbeschaffung eine absolute - nicht verlängerbare - Frist zu setzen.
Daran ändert nichts, dass aus der Sicht des Steuerpflichtigen häufig sowohl die vorgängige wie die nachträgliche Ersatzbeschaffung dem gleichen Zweck - der Substitution - dienen und dass im Einzelfall kein Missbrauch vorliegen mag. Die Kantone sind jedoch frei, die beiden Fälle zu differenzieren oder eine gleich lange Frist vorzusehen. Die vom Kanton Luzern gewählte Lösung ist insofern nicht zu beanstanden.
7.
7.1 Demnach erweist sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
7.2 Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 153 und 153a in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht zu entrichten (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Gemeinde A.________, der Steuerverwaltung des Kantons Luzern und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. Juni 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 15 Periodo fiscale - 1 Il periodo fiscale corrisponde all'anno civile.
¹	Il periodo fiscale corrisponde all'anno civile.
²	Le imposte sul reddito e sulla sostanza sono fissate e riscosse per ogni periodo fiscale.
³	Se le condizioni d'assoggettamento sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale, l'imposta è riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte. Per i proventi periodici, l'aliquota d'imposta si determina in funzione del reddito calcolato su dodici mesi; i proventi non periodici sono assoggettati a un'imposta annua intera, ma non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione dell'aliquota. Sono fatti salvi gli articoli 4b e 11 capoverso 3.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 30 Sostituzione di beni - 1 In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.78
¹	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.78
²	Se la sostituzione non avviene nel corso dello stesso esercizio, è ammessa la costituzione di un accantonamento pari all'ammontare delle riserve occulte. Tale accantonamento deve essere utilizzato entro un termine ragionevole per l'ammortamento del nuovo immobilizzo oppure sciolto mediante accreditamento nel conto profitti e perdite.
³	Sono considerati necessari all'azienda gli immobilizzi che servono direttamente all'esercizio; sono in particolare esclusi gli elementi patrimoniali utilizzati unicamente per il loro valore di collocamento o il loro reddito.