Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 124/2019

Urteil vom 7. Februar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch KBT Treuhand AG,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Obwalden.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Obwalden, direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2014 und 2015,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden
vom 18. Dezember 2018 (B 18/003).

Erwägungen:

1.

1.1. Die A.________ AG mit Sitz in U.________/ZH (bis Februar 2016 Sitz in V.________/OW) ist im Finanzbereich tätig. Einziges Verwaltungsratsmitglied ist B.________. Dieser verkaufte der A.________ AG gemäss Aktienkaufvertrag vom 26. November 2012 3'200 Namenaktien der C.________ AG zum Preis von Fr. 159.-- pro Aktie. Die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden hielt in der Veranlagungsverfügung für die Steuerperiode 2012 vom 30. April 2014 fest, dass im Umfang von Fr. 252'000.-- ein Non-Valeur eingebracht worden sei, weil der damalige Wert einer Aktie lediglich Fr. 80.-- betragen habe. Die dagegen erhobene Einsprache wies sie am 28. Mai 2014 ab.

1.2. Am 26. Februar 2016 stellte die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden der A.________ AG die definitiven Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2014 und 2015 zu und setzte die Steuerbeträge jeweils auf den Minimalbetrag fest. Sie erwog, dass sich der verrechenbare Verlustvortrag per 1. Januar 2015 auf Fr. 160'930.-- statt auf Fr. 412'930.-- belaufe, weil infolge Abschreibung des in der Steuerperiode 2012 eingebrachten Non-Valeurs eine verdeckte Gewinnausschüttung an B.________ in Höhe von Fr. 252'000.-- vorliege. Dementsprechend belaufe sich der verrechenbare Verlustvortrag per 1. Januar 2016 auf Fr. 97'775.-- statt auf Fr. 349'775.--. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden am 14. März 2016, die Steuerrekurskommission Obwalden am 30. März 2017 und das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden am 18. Dezember 2018 ab.

1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 25. Januar 2019 beantragt die A.________ AG dem Bundesgericht, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung an B.________ vorliege. Der verrechenbare Verlustvortrag per 31. Dezember 2014 sei auf Fr. 412'930.-- festzulegen. Der Abteilungspräsident hat weder die vorinstanzlichen Akten beigezogen noch andere Instruktionsmassnahmen verfügt.

2.
Das Urteil der Vorinstanz wird sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern in derselben Rechtsschrift angefochten, was zulässig ist. Das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen (Urteil 2C 479/2016 und 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1).

3.

3.1. Die Legitimation zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten setzt voraus, dass ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids besteht (Art. 89 Abs. 1 lit. c
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
1    Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
a  ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
b  è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
c  ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
2    Hanno inoltre diritto di ricorrere:
a  la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
b  in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
c  i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
d  le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
3    In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.
BGG). Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung nach Art. 67
SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD)
LIFD Art. 67 Deduzione delle perdite - 1 Dall'utile netto del periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di quegli anni.
1    Dall'utile netto del periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di quegli anni.
2    Le perdite degli esercizi anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dagli utili possono essere compensate con le prestazioni destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento e che non costituiscono apporti ai sensi dell'articolo 60 lettera a.
DBG (SR 642.11) bzw. Art. 25 Abs. 2
SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID)
LAID Art. 25 Oneri - 1 Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:128
1    Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:128
a  le imposte federali, cantonali e comunali;
b  i versamenti a istituzioni di previdenza in favore del personale, in quanto sia esclusa ogni utilizzazione contraria allo scopo;
c  le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
d  i ribassi, gli sconti, gli abbuoni e i rimborsi sulla rimunerazione di forniture e prestazioni, nonché le eccedenze che le società d'assicurazione destinano alla distribuzione agli assicurati;
e  le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
f  le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
1bis    Gli oneri giustificati dall'uso commerciale non comprendono segnatamente:
a  i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
b  le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
c  le multe;
d  le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.133
1ter    Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
a  sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
b  il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.134
2    Dall'utile netto del periodo fiscale sono dedotte le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 31 cpv. 2), sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di tali anni.135
3    Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dagli utili possono essere compensate con le prestazioni che sono destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento e che non costituiscono apporti ai sensi dell'articolo 24 capoverso 2 lettera a.
4    I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva all'interno della Svizzera.136
des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der Folge an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte. Die Höhe des für die Nachfolgeperiode massgebenden verbleibenden Verlustvortrags ist folglich in der Nachfolgeperiode zu prüfen (BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119 f. mit Hinweisen).

3.2. Die Beschwerdeführerin wendet sich gegen die Qualifikation der in der Steuerperiode 2012 erworbenen Aktien als Non-Valeur und die daraus folgende Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung an ihren Aktionär. Dadurch haben sich ihre Verlustvorträge in den Steuerperioden 2014 und 2015 um Fr. 252'000.-- verringert. Es ist indessen unbestritten, dass die Beschwerdeführerin so oder anders in den hier streitigen Steuerperioden 2014 und 2015 durch die Verlustverrechnung keinen steuerbaren Reingewinn erzielt und lediglich den (kantonalen) Minimalsteuerbetrag zu entrichten hat. Ein Interesse an der Feststellung des verrechenbaren Verlustvortrags besitzt sie nach der vorher zitierten Rechtsprechung nicht. Der Verlustvortrag ist erst dann zu prüfen, wenn die Beschwerdeführerin einen steuerbaren Reingewinn erzielt. Das Feststellungsinteresse ergibt sich auch nicht daraus, dass die (vermeintliche) verdeckte Gewinnausschüttung allenfalls bei ihrem Aktionär als Einkommen aufgerechnet wird. In diesem Fall steht es dem Aktionär frei, die entsprechende Steuerveranlagung anzufechten. Mangelt es somit an einem Rechtsschutzinteresse, ist auf die offensichtlich unzulässige Beschwerde im einzelrichterlichen Verfahren nach Art. 108 Abs. 1 lit. a
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 108 Giudice unico - 1 Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
1    Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
a  la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente inammissibili;
b  la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente non motivati in modo sufficiente (art. 42 cpv. 2);
c  la non entrata nel merito su ricorsi querulomani o abusivi.
2    Può delegare questo compito a un altro giudice.
3    La motivazione della decisione si limita a una breve indicazione del motivo d'inammissibilità.

BGG nicht einzutreten.

4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
1    Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
2    In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
3    Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
4    Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
5    Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.
BGG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
1    Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
2    La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
3    Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
4    Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
5    Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.
BGG).

Demnach erkennt der Präsident:

1.
Auf die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 und 2015 wird nicht eingetreten.

2.
Auf die Beschwerde betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 wird nicht eingetreten.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Februar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger
Informazioni decisione   •   DE • FR • IT • EN
Documento : 2C_124/2019
Data : 07. febbraio 2019
Pubblicato : 26. febbraio 2019
Sorgente : Tribunale federale
Stato : Inedito
Ramo giuridico : Finanze pubbliche e diritto tributario
Oggetto : Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Obwalden, direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2014 und 2015


Registro di legislazione
LAID: 25
SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID)
LAID Art. 25 Oneri - 1 Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:128
1    Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:128
a  le imposte federali, cantonali e comunali;
b  i versamenti a istituzioni di previdenza in favore del personale, in quanto sia esclusa ogni utilizzazione contraria allo scopo;
c  le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
d  i ribassi, gli sconti, gli abbuoni e i rimborsi sulla rimunerazione di forniture e prestazioni, nonché le eccedenze che le società d'assicurazione destinano alla distribuzione agli assicurati;
e  le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
f  le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
1bis    Gli oneri giustificati dall'uso commerciale non comprendono segnatamente:
a  i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
b  le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
c  le multe;
d  le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.133
1ter    Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
a  sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
b  il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.134
2    Dall'utile netto del periodo fiscale sono dedotte le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 31 cpv. 2), sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di tali anni.135
3    Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dagli utili possono essere compensate con le prestazioni che sono destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento e che non costituiscono apporti ai sensi dell'articolo 24 capoverso 2 lettera a.
4    I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva all'interno della Svizzera.136
LIFD: 67
SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD)
LIFD Art. 67 Deduzione delle perdite - 1 Dall'utile netto del periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di quegli anni.
1    Dall'utile netto del periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di quegli anni.
2    Le perdite degli esercizi anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dagli utili possono essere compensate con le prestazioni destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento e che non costituiscono apporti ai sensi dell'articolo 60 lettera a.
LTF: 66 
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
1    Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
2    In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
3    Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
4    Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
5    Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.
68 
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
1    Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
2    La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
3    Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
4    Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
5    Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.
89 
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
1    Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
a  ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
b  è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
c  ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
2    Hanno inoltre diritto di ricorrere:
a  la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
b  in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
c  i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
d  le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
3    In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.
108
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 108 Giudice unico - 1 Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
1    Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
a  la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente inammissibili;
b  la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente non motivati in modo sufficiente (art. 42 cpv. 2);
c  la non entrata nel merito su ricorsi querulomani o abusivi.
2    Può delegare questo compito a un altro giudice.
3    La motivazione della decisione si limita a una breve indicazione del motivo d'inammissibilità.
Registro DTF
140-I-114
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2C_124/2019 • 2C_479/2016 • 2C_480/2016
Parole chiave
Elenca secondo la frequenza o in ordine alfabetico
 obwaldo • tribunale federale • distribuzione dissimulata degli utili • imposta federale diretta • imposta cantonale e comunale • deduzione delle perdite • ricorso in materia di diritto pubblico • lf sull'armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni • autorità inferiore • parte interessata • casale • prato • cancelliere • spese giudiziarie • decisione • legge federale sull'imposta federale diretta • rimedio giuridico • losanna • giudice unico • valore
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